TA31 · 5ème Chambre — 31 mars 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 2 septembre 2024 et 15 avril 2025, l’établissement d’hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) de Mirepoix, représenté par son directeur, agissant par Me Gasquet, demande au tribunal : 
 
1°) à titre principal, la décharge des cotisations primitives de taxe sur les salaires acquittées au titre de l’année 2023 ;  
 
2°) à titre subsidiaire, la réduction des cotisations primitives de taxe sur les salaires qu’il a acquittées au titre de l’année 2023, correspondant à la réduction de sa base d’imposition à hauteur de 1 188 806 euros ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 500 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Il soutient dans le dernier état de ses écritures que : 
S’agissant des conclusions à fin de décharge 
- en réservant l’exonération de taxe sur les salaires aux régies non personnalisées des collectivités locales et à leurs régies personnalisées visées à l'article L. 1412-2 du code général des collectivités territoriales et en excluant ainsi de son bénéfice les établissements publics, qui n’y sont pas assujettis compte tenu de leur situation au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, les dispositions du 1 de l’article 231 du code général des impôts ont pour effet de limiter le bénéfice de cette exonération légale aux seuls EHPAD publics créées et exploités par les collectivités locales sous la forme d’une régie non personnalisée ou personnalisée, correspondant aux EHPAD publics dits territoriaux, et d’en exclure les EHPAD publics créés et exploités sous la forme d’un établissement public, correspondant aux EHPAD publics dits autonomes ; ces dispositions instituent une règle législative discriminatoire méconnaissant les stipulations combinées de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et de l’article 1er de son premier protocole additionnel, dès lors que la situation des EHPAD publics créés et exploités sous la forme d’une régie non personnalisée ou personnalisée, correspondant aux EHPAD publics territoriaux, et sous la forme d’un établissement public, correspondant aux EHPAD publics autonomes, est identique compte tenu de la nature de leur activité et de celle des prestations qu’ils proposent, de leur organisation administrative, en particulier les modalités de leur création et de gouvernance, leurs compétences, de la tarification de leur activité et de leur régime financier et comptable ; 
- il doit bénéficier en sa qualité d’EHPAD public autonome et d’établissement public local de l’exonération de taxe sur les salaires prévue pour les régies personnalisées des collectivités locales par le 1 de l’article 231 du code général des impôts ; les dispositions combinées des articles L. 1412-2, L. 2221-2, L. 2221-4 et L. 2221-10 du code général des collectivités territoriales, ainsi que la jurisprudence administrative, assimilent les régies personnalisées des collectivités locales créées pour exploiter un service public administratif local et les établissements publics créés pour la gestion de cette même activité ; le législateur a entendu exonérer de taxe sur les salaires les EHPAD publics territoriaux créés et exploités sous la forme d’une régie personnalisée et les EHPAD publics autonomes créés et exploités sous la forme d’un établissement public ; 
- il n’est pas assujetti à la taxe sur les salaires dès lors que les dispositions combinées des articles 1654 du code général des impôts et des articles 165 et 166 de l’annexe IV à ce conduisent à exclure son assujettissement à cette taxe faute de l’y soumettre expressément, dès lors que, présentant un caractère non-lucratif, son activité n’entre pas en concurrence avec celles des EHPAD privés lucratifs et il ne peut donc être soumis à des obligations fiscales comparables ; 
- les commentaires figurant aux paragraphes 290 à 310 du BOI-TPS-TS-10-10 du 22 janvier 2014, explicitant les personnes exonérées de taxe sur les salaires prévue au 1 de l’article 231 du code général des impôts concernant réitèrent une règle législative discriminatoire et méconnaissent par suite ces mêmes stipulations ; 
- son assujettissement à la taxe sur les salaires en application des dispositions du 1 de l’article 231 du code général des impôts caractérise une rupture du principe d’égalité devant les charges publiques prohibée par l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 ; 
 
S’agissant des conclusions à fin de réduction  
- la somme de 1 188 806 euros correspondant au traitement et accessoires versés en 2023 aux agents publics titulaires ou fonctionnaires qu’il emploie, ne présentent pas le caractère de salaires versés à des salariés et ne constituent donc pas des rémunérations aux salariés passible de la taxe sur les salaires en application de l’article 231 du code général des impôts ; elles sont ainsi exclues de l’assiette de cette taxe, de sorte que la taxe sur les salaires doit être réduite de la somme correspondant à cette réduction en base ; 
- c’est à tort que l’administration l’a assujetti à la taxe sur les salaires au motif que l’assiette de cette taxe est identique à celle de la contribution sociale généralisée (CSG) ; en application des dispositions de l’article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, seules les personnes physiques sont assujetties à la CSG. 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 5 mars 2025, le directeur régional des finances publiques d’Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête.  
 
Il fait valoir qu’aucun des moyens soulevés par le requérant n’est fondé. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ; 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de la sécurité sociale ; 
- le code général des collectivités territoriales ; 
- le code de l’action sociale et des familles ; 
- le code général de la fonction publique ; 
- la loi n° 83-634 du 13 juillet 1983 portant droits et obligations des fonctionnaires ; 
- la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de M. Cyril Luc, premier conseiller, 
- les conclusions de Mme Stéphanie Douteaud, rapporteure publique, 
- et les observations de Me Gasquet représentant l’EHPAD de Mirepoix. 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
Par réclamation du 1er février 2024, l’établissement d’hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) de Mirepoix (Ariège) a sollicité, à titre principal, la décharge des cotisations primitives de taxe sur les salaires qu’il a acquittées au titre de l’année 2023, pour un montant global de 184 798 euros, et, à titre subsidiaire, la réduction de ces mêmes impositions correspondant à la réduction de sa base d’imposition à hauteur de 1 188 806 euros. Par décision du 25 juillet 2024, l’administration fiscale a rejeté sa réclamation. L’EHPAD de Mirepoix demande au tribunal, à titre principal, la décharge des cotisations primitives de taxe sur les salaires acquittées au titre de l’année 2023 et, à titre subsidiaire, la réduction de ces impositions. 
Sur les conclusions à fin de décharge : 
En premier lieu, aux termes de l’article 231 du code général des impôts : « 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, (…). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, à l'exception des collectivités locales, de leurs régies personnalisées mentionnées à l'article L. 1412-2 du code général des collectivités territoriales et de leurs groupements, (…), qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées (…) ». 
D’une part, aux termes de l’article L. 1412-2 du code général des collectivités territoriales : « Les collectivités territoriales, leurs établissements publics, les établissements publics de coopération intercommunale ou les syndicats mixtes peuvent individualiser la gestion d'un service public administratif relevant de leur compétence par la création d'une régie soumise aux dispositions du chapitre Ier du titre II du livre II de la deuxième partie, (…) ». Aux termes de son article L. 2221-10 : « Les régies dotées de la personnalité morale et de l'autonomie financière, dénommées établissement public local, sont créées, et leur organisation administrative et financière déterminée, par délibération du conseil municipal. Elles sont administrées par un conseil d'administration et un directeur désignés dans les mêmes conditions sur proposition du maire. / (…) ». Aux termes de son article L.2221-11 : « Les produits des régies dotées de la seule autonomie financière, y compris les taxes ainsi que les charges, font l'objet d'un budget spécial annexé au budget de la commune voté par le conseil municipal (…) ». Enfin, aux termes de son article L. 2221-14 : « Les régies dotées de la seule autonomie financière sont créées, et leur organisation administrative et financière déterminée, par délibération du conseil municipal. Elles sont administrées, sous l'autorité du maire et du conseil municipal, par un conseil d'exploitation et un directeur désignés dans les mêmes conditions sur proposition du maire. / (…). » 
D’autre part, aux termes de l’article L. 315-1 du code de l’action sociale et des familles : « Les interventions à but social et médico-social des personnes morales de droit public sont assurées soit par des établissements publics communaux, intercommunaux, départementaux, interdépartementaux ou nationaux, soit par des services non personnalisés ». Aux termes de son article L. 315-2 : « Les établissements et les services sociaux et médico-sociaux publics sont créés (…), par délibération de la ou des collectivités territoriales compétentes ou d'un groupement ou par délibération du conseil d'administration d'un établissement public. / (…) ». Aux termes de son article L. 315-7 : « (…), les établissements mentionnés aux (…), 6°, (…) du I de l'article L. 312-1 du présent code, (…), qui relèvent des personnes morales de droit public (…), constituent des établissements publics. / (…). / Les dispositions des alinéas précédents ne s'appliquent pas aux établissements qui sont créés ou gérés par des centres communaux ou intercommunaux d'action sociale, ni aux établissements qui sont gérés par des établissements publics de santé. Dans certains cas et à leur demande, les établissements à caractère social érigés en établissements publics peuvent passer des conventions de gestion avec des établissements publics ». Enfin, aux termes de son article L. 312-1  : « I.- Sont des établissements et services sociaux et médico-sociaux, au sens du présent code, les établissements et les services, dotés ou non d'une personnalité morale propre, énumérés ci-après : / (…) ; / 6°Les établissements et les services qui accueillent des personnes âgées ou qui leur apportent à domicile une assistance dans les actes quotidiens de la vie, des prestations de soins ou une aide à l'insertion sociale ; / (…) ». 
Le 1er alinéa de l’article 231 du code général des impôts étend l’exonération de la taxe sur les salaires dont bénéficient les collectivités territoriales et leur groupement, en ce compris leurs régies directes, aux régies personnalisées visées à l’article L. 1412-2 du code général des collectivités territoriales. Par ailleurs, les dispositions combinées du code de l’action sociale et des familles limitent à la forme de l’établissement public, les établissements d’hébergement pour personnes âgées dépendantes pouvant être créés et exploités par des collectivités territoriales ou leur groupement. En revanche, les centres communaux et intercommunaux d’action sociale et les établissements publics de santé peuvent exploiter ces établissements sous la forme d’un service non personnalisé. Il s’ensuit qu’un EHPAD public ne peut être créé et exploité par une collectivité territoriale ou un de ses groupements que sous la forme d’un établissement public, excluant ainsi que cet établissement puisse être géré sous la forme d’une régie directe ou personnalisée. Les EHPAD publics créés sous la forme d’un établissement public ne bénéficient donc pas de l’exonération de la taxe sur les salaires. Les « EHPAD publics dit autonomes » bénéficient par conséquent du même traitement que celui des « EHPAD dit territoriaux ». Par suite et dans cette mesure, l’EHPAD requérant n’est pas fondé à soutenir que le 1 de l’article 231 du code général des impôts crée une discrimination entre les « EHPAD publics dit autonomes » et « EHPAD dit territoriaux ». Le moyen tiré de la méconnaissance du principe de non-discrimination au sens de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et de l’article 1er de son premier protocole additionnel ne peut donc qu’être écarté. 
En deuxième lieu, les dispositions des articles L. 1412 2, L. 2221-2, L. 2221 4 et L. 2221-10 du code général des collectivités territoriales n’ont pas pour effet, contrairement à ce que soutient l’EHPAD requérant, d’étendre aux établissements publics assurant la gestion d’un service public administratif local l’exonération de taxe sur les salaires réservées par le 1 de l’article 231 du code général des impôts aux seules régies non personnalisées et personnalisées des collectivités locales chargées de la gestion d’une telle activité. Par suite, le moyen tiré de l’erreur de droit doit être écarté. 
En troisième lieu, aux termes de l’article 1654 du code général des impôts : « Les établissements publics, les exploitations industrielles ou commerciales de l'Etat ou des collectivités locales, les entreprises concessionnaires ou subventionnées, les entreprises bénéficiant de statuts, de privilèges, d'avances directes ou indirectes ou de garanties accordées par l'Etat ou les collectivités locales, les entreprises dans lesquelles l'Etat ou les collectivités locales ont des participations, les organismes ou groupements de répartition, de distribution ou de coordination, créés sur l'ordre ou avec le concours ou sous le contrôle de l'Etat ou des collectivités locales doivent sous réserve des dispositions des articles 133,207,208,1040, 1382,1394 et 1449 à 1463 acquitter, dans les conditions de droit commun, les impôts et taxes de toute nature auxquels seraient assujetties des entreprises privées effectuant les mêmes opérations ». Aux termes de l’article 165 de l’annexe IV du code général des impôts : « 1. Nonobstant toutes dispositions contraires les établissements publics ayant un caractère industriel ou commercial sont passibles de tous les impôts directs et taxes assimilées applicables aux entreprises privées similaires. / (…) ». Aux termes de l’article 166 de cette annexe : « 1. Les établissements publics sans caractère industriel ou commercial sont, sous réserve des dispositions du 2, passibles de l'impôt sur les sociétés dans les conditions prévues au 5 de l'article 206 du code général des impôts. Ils sont également passibles de la taxe foncière et des taxes annexes pour les immeubles leur appartenant ainsi que de la taxe d'habitation pour les locaux meublés qu'ils occupent. / (…). » 
L’EHPAD de Mirepoix soutient qu’il est exonéré de la taxe sur les salaires en application des dispositions combinées des articles 1654 du code général des impôts et des articles 165 et 166 de l’annexe IV. Toutefois, ces dispositions, qui ne font que poser un principe d’assujettissement reposant sur la comparabilité des prestations assurées par différentes catégories de personnes juridiques, établissements publics industriels et commerciaux et établissements publics administratifs, n’ont ni pour objet ni pour effet d’exonérer une catégorie juridique d’un impôt ou d’une taxe et de l’exclure du champ d’application de la taxe sur les salaires dont les conditions sont fixées par les seules dispositions de l’article 231 du code général des impôts. Par suite, ce moyen doit être écarté. 
En quatrième lieu, aux termes de l’article R. 771-3 du code de justice administrative, « Le moyen tiré de ce qu’une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est soulevé, conformément aux dispositions de l’article 23-1 de l’ordonnance n°58 1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, à peine d’irrecevabilité, dans un mémoire distinct et motivé. Ce mémoire, ainsi que, le cas échéant, l’enveloppe qui le contient, portent la mention : "question prioritaire de constitutionnalité". » Aux termes de l’article R. 771-4 du même code : « L’irrecevabilité tirée du défaut de présentation, dans un mémoire distinct et motivé, du moyen visé à l’article précédent peut être opposée sans qu’il soit fait application des articles R. 611-7 et R. 612-1 ». 
Si l’EHPAD de Mirepoix soutient que les dispositions législatives du 1 de l’article 231 du code général des impôts ne respectent le principe d’égalité devant les charges publiques garanti par les dispositions de valeur constitutionnelle de l’article 13 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789, ce moyen n’a pas été présenté par un mémoire distinct en méconnaissance des dispositions précitées de l’article R. 771-3 du code de justice administrative. Il est, dès lors, irrecevable et doit, par suite, être écarté. Au surplus, le requérant, qui ne conteste pas que les impositions litigieuses ont été établies et mises à sa charge conformément à la loi fiscale, ne peut utilement invoquer la violation du principe d’égalité devant les charges publiques. 
En cinquième et dernier lieu, l’EHPAD de Mirepoix soutient que l’interprétation de la loi fiscale figurant aux paragraphes 290 à 310 du BOI-TPS-TS-10-10 du 22 janvier 2014 méconnaît des stipulations de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales. Toutefois, ces stipulations ne peuvent être utilement invoquées pour contester les discriminations qui résulteraient d’une interprétation de la loi fiscale. Par suite, ce moyen doit être écarté. En tout état de cause, les énonciations de la doctrine fiscale litigieuse réitèrent des dispositions législatives qui, ainsi qu’il a été dit précédemment, ne créent pas dans la mesure invoquée une règle législative discriminatoire. 
Il résulte de ce qui précède que l’EHPAD de Mirepoix n’est pas fondé à demander la décharge des cotisations de taxe sur les salaires acquittées au titre de l’année 2023. 
Sur les conclusions à fin de réduction : 
En premier lieu, aux termes de l’article 77 de la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière, en vigueur à la date du fait générateur des impositions pour l’année 2021, « Les fonctionnaires régis par le présent titre ont droit, après service fait, à une rémunération fixée conformément aux dispositions de l'article 20 du titre Ier du statut général ». Aux termes de l’article 20 de la loi du 13 juillet 1983 portant droits et obligations des fonctionnaires : « Les fonctionnaires ont droit, après service fait, à une rémunération comprenant le traitement, l'indemnité de résidence, le supplément familial de traitement ainsi que les indemnités instituées par un texte législatif ou réglementaire. Les indemnités peuvent tenir compte des fonctions et des résultats professionnels des agents ainsi que des résultats collectifs des services. S'y ajoutent les prestations familiales obligatoires. / (…). » 
Aux termes de l’article L. 712-1 du code général de la fonction publique, applicable à la date du fait générateur des impositions pour les années 2022 et 2023 : « Le fonctionnaire a droit, après service fait, à une rémunération comprenant : / 1° Le traitement ; / 2°L'indemnité de résidence ; / 3° Le supplément familial de traitement ; / 4° Les primes et indemnités instituées par une disposition législative ou réglementaire ». 
Aux termes de l’article 231 du code général des impôts : « 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, à l'exception des avantages mentionnés aux I des articles 80 bis et 80 quaterdecies du présent code. La réduction mentionnée au I de l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale n'est pas applicable. Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, (…) ». 
Il résulte de ces dispositions que l’assiette de la taxe sur les salaires est constituée des sommes payées à titre de rémunérations par les employeurs redevables. Le traitement dont bénéficie, en vertu des dispositions des articles 77 de la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière et L. 712-1 du code général de la fonction publique, le fonctionnaire en activité a le caractère d’une rémunération. Dans ces conditions, les sommes versées à ces agents à ce titre et dont la charge incombe à leur employeur constitue une rémunération qui entre dans l’assiette de la taxe sur les salaires. Dès lors, l’EHPAD de Mirepoix n’est pas fondé à soutenir que les sommes en cause sont exclues de l’assiette de cette taxe. Par suite, ce moyen ne peut qu’être écarté. 
En second lieu, l’article 231 du code général des impôts renvoie à l’article L. 136-1 du code de la sécurité sociale pour la seule définition de l’assiette de la taxe et non pour l’identification de ses redevables. Par suite, l’EHPAD requérant ne peut utilement soutenir que n’étant pas une personne physique, il n’est pas assujetti à la contribution sociale généralisée et par voie de conséquence, à la taxe sur les salaires. Par suite, ce moyen doit être écarté. 
Il résulte de ce qui précède que l’EHPAD de Mirepoix n’est pas fondé à demander la réduction des cotisations de taxe sur les salaires acquittées au titre de l’année 2023. 
Sur les frais liés au litige : 
Les dispositions des articles L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par l’EHPAD de Mirepoix au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
D E C I D E : 
 
 
 
Article 1er : La requête de l’EHPAD de Mirepoix est rejetée. 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l’EHPAD de Mirepoix et au directeur régional des finances publiques d’Occitanie et du département de la Haute-Garonne. 
 
Délibéré après l’audience du 17 mars 2026 à laquelle siégeaient : 
 
Mme Arquié, présidente, 
M. Luc, premier conseiller, 
Mme Mérard, première conseillère. 
 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 mars 2026. 
 
 
 
Le rapporteur, 
 
 
 
 
Cyril Luc 
 
La présidente, 
 
 
 
 
Céline Arquié 
 
 
La greffière, 
 
 
 
 
Pascale Peyre 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la Souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision. 
 
 
 
Pour expédition conforme ; 
La greffière en chef,