TA75 · 1re Section - 3e Chambre — 6 mai 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Par une ordonnance du 3 avril 2024, le premier vice-président du tribunal administratif de Montreuil a transmis au tribunal administratif de Paris la requête de la société d'exercice libéral par actions simplifiée Centre imagerie médical Cardinet (SELAS CIM Cardinet) enregistrée le 28 mars 2024. 
 
Par cette requête et un mémoire, enregistré le 10 novembre 2025, la SELAS CIM Cardinet, représentée par Mes Bertacchi et Hosny, demande au tribunal : 
 
1°) la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, et des pénalités correspondantes, qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2019 au 31 août 2021 ; 
 
2°) de mettre à la charge de l’État une somme de 10 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Elle soutient que : 
- l’administration ne peut lui opposer l’interprétation administrative de la loi fiscale publiée au bulletin officiel des finances publiques BOI-TVACHAMP-30-10-20-10 n° 240 et au BOI-RES-TVA-000056 ; 
- les actes réalisés au cabinet comprennent deux prestations de soins exonérées de taxe sur la valeur ajoutée que sont la prise du cliché, réalisée par le manipulateur d'électroradiologie médicale salarié de la société, et son interprétation par le médecin remplaçant ;  
- le médecin remplaçant est placé dans une situation de dépendance au sens de l'article 9 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 et n’agit pas en son nom et pour son compte ; 
- les installations nécessaires à l’acte médical ne peuvent être regardées comme mises à disposition du médecin remplaçant dès lors qu’il ne bénéficie d’aucun droit exclusif de les utiliser ; 
- la relation entre le cabinet et le médecin est une relation de sous-traitance qui ne donne pas lieu à versement d’une redevance par le médecin remplaçant au cabinet et l’honoraire qui lui est rétrocédé ne peut constituer pour ce dernier à la fois un produit et une charge couvrant le coût de la mise à disposition des locaux, en l’absence de dette liée à une mise à disposition de locaux ; 
- les contrats de remplacement en exercice libéral sont encadrés par la convention nationale organisant les rapports entre les médecins libéraux et l’assurance maladie ;  
- la règlementation en matière d’assurance maladie interdit la perception d’une rémunération au titre de l’utilisation des scanners et IRM qui sont financés par le forfait technique versé par l’Assurance maladie ; 
- l’intégralité de la somme versée par le patient est la contrepartie de la prestation de soins exonérée de taxe sur la valeur ajoutée ; 
- les remplacements, réalisés dans le cadre de contrats de remplacement, présentent un caractère occasionnel et bénéficient de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que le prévoit l’interprétation administrative de la loi fiscale. 
 
Par des mémoires en défense, enregistrés le 28 octobre 2024 et le 18 novembre 2025, l’administrateur de l’État en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France conclut au rejet de la requête. 
 
Il soutient que : 
- la SELAS CIM Cardinet supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions en application de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales ;  
- les moyens soulevés par la SELAS CIM Cardinet ne sont pas fondés. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de la santé publique ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Calladine, 
- les conclusions de M. Lenoir, rapporteur public, 
- et les observations de Me Bertacchi, représentant la SELAS CIM Cardinet. 
 
Une note en délibéré présentée par la SELAS CIM Cardinet a été enregistrée le 20 avril 2026. 
 
 
Considérant ce qui suit :  
 
La SELAS CIM Cardinet, qui réalise des actes d’imagerie médicale, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au terme de laquelle l’administration lui a réclamé, selon la procédure de taxation d’office, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2019 au 31 août 2021, qui ont été assortis de la majoration de l’article 1728 du code général des impôts. La SELAS CIM Cardinet demande au tribunal la décharge, en droit et pénalités, de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée. 
 
Sur la loi fiscale : 
 
D’une part, aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : « Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. » Aux termes de l’article 256 A du même code : « Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / Ne sont pas considérés comme agissant de manière indépendante : / - les salariés et les autres personnes qui sont liés par un contrat de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail, les modalités de rémunération et la responsabilité de l'employeur ; (…). » Aux termes du 1 de l’article 266 de ce code : « 1. La base d'imposition est constituée : / a. Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; (…). » Aux termes de l'article 261 de ce code : « Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (…) / 4. (Professions libérales et activités diverses) : / 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (…). » 
 
D’autre part, aux termes de l’article R. 4127-65 du code de la santé publique : « Un médecin ne peut se faire remplacer dans son exercice que temporairement et par un confrère inscrit au tableau de l'ordre ou par un étudiant remplissant les conditions prévues par l'article L. 4131-2. / (…) / Le remplacement est personnel. (…). » Aux termes de l’article R. 4127-91 du même code : « Toute association ou société entre médecins en vue de l'exercice de la profession doit faire l'objet d'un contrat écrit qui respecte l'indépendance professionnelle de chacun d'eux. / Il en est de même dans les cas prévus aux articles R. 4127-65, R. 4127-87, R. 4127-88 du présent code de déontologie, ainsi qu'en cas d'emploi d'un médecin par un confrère dans les conditions prévues par l'article R. 4127-95. (…). » 
 
Il résulte des dispositions citées au point 2 du présent jugement que l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue au 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts applicable aux prestations relevant des soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales ne s’étend pas aux recettes tirées d’autres opérations, telles que les sommes perçues en contrepartie de la mise à disposition de locaux professionnels aménagés à un autre membre d’une profession médicale réglementée exerçant de façon indépendante au sens de l’article 256 A du même code. 
 
En l’espèce, durant la période vérifiée, la SELAS CIM Cardinet a eu recours à des médecins remplaçants, au nombre de 26 en 2019, 43 en 2020 et 28 au cours de la période courant du 1er janvier 2021 au 31 août 2021, dans le cadre de « contrats de remplacement ». Lors de l’intervention d’un médecin remplaçant, la SELAS CIM Cardinet percevait l’intégralité des honoraires et versait une rémunération, « déduction faite de la quote-part de frais imputée », ainsi que le prévoit l’article 7 de ces contrats. S’il est constant que la part versée au médecin remplaçant, qui rémunère une prestation de soins, est exonérée de taxe sur la valeur ajoutée, l’administration fiscale a assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée la fraction de ces honoraires non rétrocédés, qui a pu s’élever selon les actes à hauteur de 60 % à 70 % du total des honoraires, au motif que la somme correspondante était la contrepartie de la mise à disposition, par la société, de ses installations techniques et ses locaux.  
 
En premier lieu, la société conteste la mise à disposition de ses installations techniques et de ses locaux. Toutefois, il résulte de l’article 3 du « contrat de remplacement », dont le préambule précise que « le Centre d'Imagerie Médicale Cardinet met à la disposition du Docteur (…) les locaux (…) et le secrétariat » que le médecin remplaçant « aura l’usage des locaux professionnels, installations et appareils que le Centre d'Imagerie Médicale Cardinet met à sa disposition » pour les besoins de l’exécution du remplacement. La circonstance que ces biens soient utilisés par plusieurs praticiens ne fait pas obstacle à ce qu’ils servent aux besoins des médecins remplaçants pour la réalisation de leurs actes. En outre, la société requérante n’apporte aucun élément de nature à établir que la part des honoraires qu’elle a conservée correspondrait à la rémunération de la prise de clichés radiologiques par le personnel manipulateur de la société. Enfin, si elle soutient que les équipements tels que les scanners et IRM qui sont financés par le forfait technique versé par l’Assurance maladie ne peuvent donner lieu à la perception d’une rémunération, l’administration relève, sans être contredite, que la SELAS CIM Cardinet n’est propriétaire d’aucun de ces équipements. L’administration, qui s’est fondée sur les dispositions de la loi fiscale citées au point 2 du présent jugement, a ainsi pu légalement estimer que la « quote-part de frais imputée » n’était pas la contrepartie d’une prestation de soins aux personnes, exonérée de taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 261 du code général des impôts, mais la rémunération de la mise à disposition de ses installations techniques et de ses locaux. 
 
En deuxième lieu, la société soutient que le médecin remplaçant n’exerce pas son activité de façon indépendante, n’étant pas rémunéré directement par les patients et son activité étant, au regard des règles en matière de sécurité sociale, assimilée à celle du médecin remplacé. Toutefois, selon l'article 4 des « contrats de remplacements », le médecin remplaçant est seul responsable à l’égard des patients et des tiers des conséquences de son activité professionnelle et doit souscrire une assurance personnelle de responsabilité. L'article 5 précise en outre que le médecin remplaçant utilise les ordonnances et feuilles de soins pré-identifiées au nom du médecin remplacé mais doit faire mention de son identification personnelle sur ces documents. Ces contrats comportent en outre une clause de non-concurrence. Enfin, la rémunération des médecins remplaçants est déterminée en fonction du type d’acte réalisé et du profil du médecin remplaçant. Compte tenu de ces éléments, l’administration a fait une exacte application de l’article 256 A du code général des impôts en regardant l’activité des médecins remplaçants comme réalisée de façon indépendante. 
 
Enfin, la circonstance que les sommes reversées au médecin remplaçant sont comptabilisées dans un compte de charge 611 « sous-traitance » et qu’elles constituent une charge de l’exercice est dépourvue d’influence sur l’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de la fraction conservée par la SELAS CIM Cardinet, seule en litige.  
 
Sur l’interprétation administrative de la loi fiscale : 
 
La société requérante se prévaut de l’interprétation administrative de la loi fiscale publiée le 7 juin 2018 au bulletin officiel des finances publiques-impôts sous la référence BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, au paragraphe 240, selon laquelle les « membres des professions médicales ou paramédicales qui demandent à un confrère de les remplacer, à titre occasionnel, sont autorisés à ne pas soumettre à la TVA les sommes perçues à ce titre qui sont, le plus souvent, qualifiées d'honoraires rétrocédés. Cette mesure s'applique quels que soient les motifs pour lesquels le titulaire du cabinet fait appel à un remplaçant (maladie, congé, formation post-universitaire, exercice d'un mandat électif auprès d'une organisation professionnelle, etc.), dès lors que ce remplacement revêt un caractère occasionnel ». Elle invoque également le rescrit auquel il est renvoyé, publié le 15 janvier 2020, sous la référence BOI-RES-TVA-000056. 
 
Toutefois, il résulte de l’instruction que l’administration n’a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée que la fraction des honoraires non rétrocédés à certains médecins remplaçants intervenant de manière régulière au cabinet, à une fréquence moyenne d’au moins un remplacement hebdomadaire. Dès lors, les remplacements concernés ne peuvent être qualifiés d’occasionnels au sens de ces commentaires administratifs. La société requérante n’est donc pas fondée à s’en prévaloir pour faire obstacle à l’application de la loi fiscale.  
 
Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la SELAS CIM Cardinet doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
D E C I D E : 
 
Article 1er : La requête de la SELAS CIM Cardinet est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société d'exercice libéral par actions simplifiée Centre imagerie médical Cardinet et à l’administrateur de l’État en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France. 
 
 
Délibéré après l'audience du 15 avril 2026 à laquelle siégeaient : 
 
Mme Topin, présidente, 
Mme Dousset, première conseillère, 
Mme Calladine, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 mai 2026. 
 
 
La rapporteure, 
Signé  
A. CALLADINE 
 
La présidente, 
Signé  
E. TOPIN 
 
La greffière, 
 
 
Signé  
 
V. FLUET 
 
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.