TA93 · 9ème chambre — 4 avril 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 25 juin 2024 et 9 janvier 2025, M. A B, représenté par Me Collet, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2016 pour un montant global de 935 841 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - l'administration fiscale a commis une erreur de droit dans l'interprétation des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts dès lors, d'une part, que les logiciels en cause ont été créés pour la société Ad Tyres International SLU et, d'autre part, que ceux-ci ne procèdent pas d'une commande de la société Maxi Tyres LTD qui lui aurait été personnellement adressée ; 
 - les sommes perçues par la société Ad Tyres International SLU correspondent à la sous-concession des droits d'exploitation des logiciels Autofits et Checkmate ; 
 - les sommes perçues par la société Ad Tyres International SLU doivent être regardées comme des revenus passifs tirés des droits attachés à la conception desdits logiciels et ne peuvent ainsi caractériser la rémunération d'un service rendu au sens de l'article 155 A du code général des impôts ; 
 - les logiciels transmis à la société Maxi Tyres LTD sont standards et ne procèdent pas de travaux spécifiques d'adaptation et de développement informatique.  
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 10 décembre 2024 et 17 janvier 2025, l'administrateur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre Ouest conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 M. B a produit un nouveau mémoire, enregistré le 14 mars 2025, qui n'a pas été communiqué. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la propriété intellectuelle ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Hégésippe ; 
 - les conclusions de Mme Nour, rapporteure publique ; 
 - et les observations de Me Collet pour M. B. 
 L'administrateur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre Ouest n'était ni présent, ni représenté. 
 Une note en délibéré, présentée par M. B, a été enregistrée le 20 mars 2025. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B, ressortissant français domicilié à Andorre à compter du 1er janvier 2017, a constitué au cours de l'année 2016 une société de droit andorran dénommée Ad Tyres International SLU laquelle intervient dans la vente dématérialisée de pneumatiques, de jantes et de pièces automobiles à destination du grand public. Afin de faciliter le fonctionnement de la société qu'il détient à 100 %, M. B a créé, au cours de l'année 2016, deux logiciels informatiques de gestion que sont le logiciel Autofit, qui permet d'établir des liens de comptabilité entre différentes données, et le logiciel Checkmate qui permet le traitement comptable et la gestion d'un grand volume de factures numériques, l'extraction des données utiles pour la déclaration de taxe sur la valeur ajoutée et le traitement des écarts entre les commandes et les facturations effectuées. Selon ses déclarations, l'intéressé a concédé ses droits sur les logiciels à la société Ad Tyres International SLU qui a, elle-même, sous-concédé les droits d'utilisation et d'exploitation à la société andorrane Maxi Tyre LTD pour un montant de 860 000 euros. A la suite d'un contrôle sur pièces de ses déclarations, mené avec l'assistance administrative des autorités fiscales de la principauté d'Andorre, l'administration français a adressé à M. B une proposition de rectification du 22 juin 2022 consistant à rehausser le montant de ses cotisations d'impôt sur le revenu par la prise en compte de la cession des droits d'utilisation et d'exploitation des logiciels qu'il a conçus. Les impositions litigieuses ont été mises en recouvrement, par voie de rôle, au 30 juin 2023. L'intéressé a formé, le 22 septembre 2023, une réclamation préalable que l'administration fiscale a rejetée le 28 février 2024. Par la présente instance, M. B demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2016 pour un montant global de 935 841 euros. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions litigieuses : 
 2. D'une part, aux termes de l'article L. 112-2 du code de la propriété intellectuelle : " Sont considérés notamment comme œuvres de l'esprit au sens du présent code : () 13° Les logiciels, y compris le matériel de conception préparatoire () ". Aux termes de l'article L. 122-1 du même code : " Le droit d'exploitation appartenant à l'auteur comprend le droit de représentation et le droit de reproduction ". Aux termes de l'article L. 122-6 de ce code : " () le droit d'exploitation appartenant à l'auteur d'un logiciel comprend le droit d'effectuer et d'autoriser : 1° La reproduction permanente ou provisoire d'un logiciel en tout ou partie par tout moyen et sous toute forme. Dans la mesure où le chargement, l'affichage, l'exécution, la transmission ou le stockage de ce logiciel nécessitent une reproduction, ces actes ne sont possibles qu'avec l'autorisation de l'auteur ; 2° La traduction, l'adaptation, l'arrangement ou toute autre modification d'un logiciel et la reproduction du logiciel en résultant ; 3° La mise sur le marché à titre onéreux ou gratuit, y compris la location, du ou des exemplaires d'un logiciel par tout procédé () ". Enfin, l'article L. 131-2 dispose : " () Les contrats par lesquels sont transmis des droits d'auteur doivent être constatés par écrit () ". 
 3. D'autre part, aux termes de l'article 155 A du code général des impôts, dans sa version applicable au présent litige : " I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A () ". Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte.  
 4. L'administration fiscale apporte la preuve que des sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières en vertu du I de l'article 155 A du CGI par la production d'éléments attestant de ce que ces personnes ont réalisé les prestations de services en cause et de ce qu'elles contrôlent la personne qui perçoit la rémunération de ces services. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable d'apporter des éléments permettant d'établir que la facturation de ces prestations par la société établie hors de France aurait trouvé une contrepartie réelle dans une intervention qui lui aurait été propre et de regarder le service ainsi rendu comme l'ayant été pour son compte. 
 5. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la société Ad Tyres International SLU, qui a été constituée le 27 mai 2016 puis inscrite le 30 mai suivant au registre des sociétés commerciales d'Andorre, a procédé à l'embauche de son premier salarié le 12 décembre 2016. Par ailleurs, il est constant que les cessions des logiciels conçus par M. B sont intervenues les 7 septembre et 30 novembre 2016. Dès lors, indépendamment de la circonstance alléguée selon laquelle M. B aurait créé ces logiciels pour les besoins de la société Ad Tyres International SLU, l'intéressé n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale a commis une erreur de droit dans l'interprétation des dispositions précitées de l'article 155 A du code général des impôts en le considérant, eu égard à l'absence d'effectif au seins de la société Ad Tyres International SLU, comme le prestataire réel de la conception puis de la cession des logiciels en discussion. Par suite le moyen soulevé en ce sens doit être écarté. 
 6. En deuxième lieu, alors que l'administration fiscale remet en cause la nature des sommes perçues par la société Ad Tyres International SLU, M. B ne justifie d'aucune pièce probante à l'appui de l'allégation selon laquelle ces sommes correspondent à l'usage par cette société des droits d'exploitation qu'il lui a concédés sur les logiciels Autofits et Checkmate. Au demeurant, si M. B se prévaut de contrats conclus les 21 mars 2023, pour justifier de l'octroi de licences d'exploitation à la société Ad Tyres International SLU, il résulte de l'instruction, ainsi que le fait valoir l'administration fiscale en défense, que ces contrats, conclus près de sept ans après les cessions alléguées, ont été passés pour les besoins de la cause postérieurement à l'organisation d'un débat contradictoire avec le service faisant suite à la notification du redressement fiscal. Si le requérant soutient qu'il n'était pas tenu de justifier d'un écrit et que ceux produits constituent des accords itératifs de contrats verbaux, cette dernière allégation est insuffisamment établie. D'ailleurs, l'administration fiscale fait valoir, sans être sérieusement contredite, que les contrats en cause comportent à leur article 2.3 un aménagement du contenu des droits octroyés, ce qui affaiblit l'hypothèse selon laquelle qu'il s'agirait d'une simple réitération de contrats verbaux. En outre, il ne résulte pas de l'instruction eu égard, d'une part, aux mentions figurant sur les factures entre les sociétés Ad Tyres International SLU et Maxi Tyre LTD et, d'autre part, à l'absence de contrat conclu par elles que ces factures correspondraient à une sous concession de droits d'exploitation. Dans ces conditions, M. B n'est pas fondé à soutenir que les sommes perçues par la société Ad Tyres International SLU correspondent à la sous-concession des droits d'exploitation des logiciels Autofits et Checkmate. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté.  
 7. En troisième lieu, si M. B soutient que les redevances versées en contrepartie de la concession et de la maintenance du droit d'exploiter une licence de mise à disposition d'un logiciel informatique ne constituent pas une prestation de service au sens des dispositions précitées de l'article 155 A du code général des impôts, il ne résulte pas de l'instruction, ainsi que cela a été énoncé aux points précédents, que M. B et la société Ad Tyres International SLU auraient conclu une telle concession au cours de la période des impositions litigieuses. D'ailleurs, l'administration fiscale fait valoir sans être contredite que le bilan de la société Ad Tyres International SLU ne faisait mention d'aucune immobilisation correspondant à des logiciels ou des droits afférents. Dans ces conditions, M. B n'est pas fondé à soutenir qu'il a cédé des licences d'exploitation à la société Ad Tyres International SLU et que la rémunération tirée de ces cessions ne peut être analysée comme provenant d'un service rendu au sens de l'article 155 A du code général des impôts. Par suite, les moyens soulevés en ce sens doivent être écartés. 
 8. En dernier lieu, si M. B soutient que les logiciels transmis à la société Maxi Tyres LTD constituent des logiciels standards, l'administration fiscale fait valoir que les factures établies en 2016 et les manuels d'utilisation accompagnant les logiciels révèlent au contraire une certaine spécificité. Par ailleurs, alors que l'administration fiscale ajoute que la maintenance des logiciels a nécessité de nouvelles interventions en 2017 qui confirment la particularité de ceux-ci, M. B qui produit les factures correspondantes ne démontre pas, par ses seules allégations, qu'elles sont sans lien avec la maintenance ou la mise à jour desdits logiciels. De plus, il n'est pas contesté que les société Ad Tyres International SLU et Maxi Tyres LTD intervenaient dans le même secteur d'activités et que M. B a conçu les logiciels à cet effet. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que les logiciels en discussion auraient fait l'objet d'une commercialisation en série au profit d'autres personnes. Enfin, il est constant que les logiciels ont été conçus par M. B et que la société Ad Tyres International SLU a perçu la somme de 860 000 euros en contrepartie d'une mise à disposition de ceux-ci à la société Maxi Tyres LTD. Il en résulte, eu égard à la spécificité des logiciels fournis à la société Maxi Tyres LTD via la société Ad Tyres International SLU, que l'administration fiscale pouvait légalement procéder à l'imposition de M. B sur le fondement des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts. 
 9. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. B doit être rejetée dans toutes ses conclusions y compris celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à l'administrateur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 20 mars 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Robbe, président, 
 Mme Morisset, première conseillère, 
 M. Hégésippe, conseiller, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 avril 2025.  
 Le rapporteur, 
 D. HEGESIPPE 
 Le président, 
 J. ROBBE La greffière, 
 A. KOUADIO TIACOH 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision