TA75 · 1re Section - 1re Chambre — 3 décembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 17 avril et 9 septembre 2024, M. B... A..., représenté par Me Le Faou, demande au tribunal : 
 
1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2018 ; 
 
2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Il soutient que :  
la proposition de rectification est insuffisamment motivée, dès lors en particulier que l’administration a fait, sans la citer, application, pour apprécier le caractère habituel des revenus de l’année 2018, de la méthode de comparaison décrite par la doctrine référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-30 relative aux dirigeants de société inapplicable à l’espèce ; 
l’administration a modifié, au stade de la réponse aux observations du contribuable, les motifs de la rectification et aurait ainsi dû notifier une nouvelle proposition de rectification avant l’expiration du délai de reprise ;  
c’est à tort que l’administration a regardé les revenus issus de l’attribution gratuite d’actions comme exceptionnels, dès lors que les conditions fixées par le paragraphe 160 de la doctrine référencée BOI IR-PAS-50-10-20-10 du 1er août 2018 sont respectées.   
 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 9 août 2024, la directrice régionale des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête. 
 
Elle fait valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.  
 
 
Par ordonnance du 25 juillet 2025, la clôture d’instruction a été fixée au 25 août 2025.  
 
 
Vu les autres pièces du dossier.  
 
 
Vu : 
 
le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ; 
le code de justice administrative. 
 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
 
 
Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
- le rapport de Mme Ostyn ; 
- les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public ;  
- et les observations de Me Le Faou, représentant M. A....  
 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
M. A... et son épouse ont été assujettis, par une proposition de rectification du 13 décembre 2022, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2018 à raison des revenus tirés par M. A... des gains d’attribution gratuite d’actions regardés par l’administration comme des gratifications surérogatoires, par conséquent non éligibles, en tant que revenus exceptionnels, au crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR). Par réclamation du 24 janvier 2024, M. A... a sollicité la décharge de ces cotisations supplémentaires, mises en recouvrement par voie de rôle le 31 décembre 2023. Cette réclamation ayant été rejetée par décision de l’administration du 20 février 2024, il réitère ses prétentions devant le tribunal de céans. 
 
 
Sur les conclusions à fin de décharge :  
 
En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :  
 
En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (…) ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications proposées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.  
 
Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 13 décembre 2022 comporte la désignation des impôts concernés, à savoir l’impôt sur le revenu, la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et les prélèvements sociaux, l’année d’imposition, c’est-à-dire l’année 2018, qu’elle détaille les bases d’imposition avant et après contrôle et comporte l’ensemble des éléments de droit et de fait sur lesquels le service s’est fondé pour justifier les rectifications proposées, permettant ainsi au contribuable de formuler utilement ses observations. En particulier, la circonstance que le service aurait, sans la citer, fait application, pour apprécier le caractère habituel des revenus de l’année 2018, de la méthode de comparaison décrite par la doctrine référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-30 relative aux dirigeants de société inapplicable en l’espèce, est sans incidence sur le respect de l’obligation formelle de motivation. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisance de motivation de la proposition de rectification ne peut qu’être écarté.  
 
En second lieu, M. A... soutient que l’administration a modifié, au stade de sa réponse aux observations du contribuable du 29 juin 2023, les motifs de la rectification et qu’elle aurait ainsi dû notifier une nouvelle proposition de rectification avant l’expiration du délai de reprise. Toutefois, il ne résulte pas de l’instruction que l'administration aurait modifié le principe même de la rectification en litige, fondée sur le caractère exceptionnel des revenus tirés des gains d’attribution gratuite d’actions perçus par M. A..., regardés comme des gratifications surérogatoires. L’administration n’était donc pas tenue de notifier une nouvelle proposition de rectification. Le présent moyen ne peut, par conséquent, qu’être écarté.  
 
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 
S’agissant de l’application de la loi :  
 
Aux termes du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : « II. – A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d'impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2018 résultant de l'application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l'article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l'article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l'article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d'impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. / C. – Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, à l'exception : (…) 13° Des gratifications surérogatoires, qui s'entendent des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu'ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue (…). ». Il résulte de leurs termes mêmes que si ces dispositions font obstacle, pour le calcul du crédit d’impôt modernisation du recouvrement, à la prise en compte des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, elles n’exigent pas pour autant que les gratifications éligibles procèdent uniquement des stipulations d’un contrat de travail. 
 
Il est constant que M. A... a perçu en 2018, en sa qualité de salarié de la société LinkedIn France, des revenus sous forme de salaire correspondant à une partie fixe et une partie variable composée de commissions, d’un bonus et de gains d’acquisition d’actions gratuites (« Restricted stocks units »), le service ayant, aux termes de la proposition de rectification du 13 décembre 2022 et de la réponse aux observations du contribuable du 29 juin 2023, regardé ces derniers comme des gratifications surérogatoires non éligibles au CIMR. Il n’est pas contesté que ces revenus entrent dans le champ du prélèvement à la source. Il résulte de l’instruction que les gains en litige ont été versés au requérant en application d’un document d’attribution émanant de son employeur en date du 30 novembre 2016. Il résulte également de l’instruction que ce document indique que les avantages liés au plan d’intéressement par actions ne font pas partie des éléments du contrat de travail, du salaire ou de toute autre rémunération, quel que soit son objet, que l’attribution des actions gratuites constitue un avantage unique ne créant aucun droit de nature contractuelle ou autre à recevoir de futures attributions d’actions et que ces attributions sont à la seule discrétion de l’employeur. S’il ne saurait être déduit, contrairement à ce que soutient l’administration, de la circonstance que le document d’attribution n’est ni un avenant au contrat de travail, ni un mandat social, ni une convention ou un accord collectif, ni un usage d’entreprise général, constant et fixe, que les gains en litige sont sans lien avec le contrat de travail, il découle des termes mêmes du document du 30 novembre 2016 que l’attribution d’actions gratuites, initiée de manière discrétionnaire par l’employeur et dont la nature extracontractuelle est expressément mentionnée, n’a pas été décidée en exécution du contrat de travail et ne présente, ainsi, pas de lien avec ce dernier. Il s’ensuit que c’est à bon droit que l’administration a regardé les gains issus de l’attribution d’actions gratuites à M. A... comme des gratifications surérogatoires constitutives, par conséquent, de revenus exceptionnels non éligibles au CIMR.  
 
S’agissant de l’interprétation administrative de la loi fiscale : 
 
M. A..., pour remettre en cause la qualification de revenus exceptionnels appliquée par l’administration aux gains des attributions gratuites d’actions en litige, se prévaut, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des conditions posées par le paragraphe 160 de la doctrine administrative référencée BOI IR-PAS-50-10-20-10 du 1er août 2018, aux termes duquel « Une gratification mentionnée dans le contrat de travail n'est pas considérée comme surérogatoire dès lors qu'elle remplit deux critères cumulatifs : / - les conditions de son versement, comprenant ses modalités de calcul, en 2018, sont déterminées dans le contrat de travail ; / - le montant versé en 2018 ne va pas au-delà de ce qui est prévu lorsque les conditions du versement sont respectées. ». Toutefois, cette doctrine ne comporte aucune interprétation contraire aux dispositions rappelées au point 5 du présent jugement, de sorte que le moyen tiré de sa méconnaissance ne peut qu’être écarté.  
 
Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. A... doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles fondées sur l’article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 
 
 
D E C I D E : 
 
 
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.   
 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B... A... et à la directrice régionale des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris. 
 
 
Délibéré après l'audience du 19 novembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
M. Truilhé, président, 
Mme Monteagle, première conseillère, 
Mme Ostyn, conseillère.  
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 décembre 2025. 
 
La rapporteure, 
signé 
I. OSTYN 
Le président, 
signé 
J.-C. TRUILHÉ 
La greffière, 
signé 
S. RUBIRALTA 
 
 
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.