Cour de cassation · Chambre commerciale — 12 juillet 2011

LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :

Attendu, selon l'arrêt attaqué (Versailles, 6 mai 2010), qu'à la suite du contrôle des déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune des années 1990 à 1999 de M. X..., l'administration fiscale a réintégré la valeur des comptes courants d'associé que celui-ci détenait dans les sociétés Château de ..., Fernand Y..., Anjac et dans le groupement foncier agricole Jean-Luc X...ainsi que la quote-part non professionnelle détenue par M. X...dans le capital de la société Château de ..., société anonyme exploitant pour son activité hôtelière le domaine du Château de ...appartenant à son patrimoine privé ; que M. X...s'est opposé aux réintégrations envisagées ; que les rappels d'impôts ayant été mis en recouvrement le 10 décembre 2001, M. X...a assigné l'administration devant le tribunal de grande instance en vue d'obtenir l'annulation de la décision de rejet de sa réclamation et des avis de mise en recouvrement ;

Sur le premier moyen, pris en ses première et deuxième branche, le deuxième moyen, pris en sa première branche, et le troisième moyen, réunis :

Attendu que ce moyen ne serait pas de nature à permettre l'admission du pourvoi ;

Sur le premier moyen, pris en sa troisième branche :

Attendu que M. X...fait grief à l'arrêt de l'avoir débouté de sa demande tendant à voir prononcer la décharge des impositions supplémentaires d'impôt de solidarité sur la fortune des années 1990 à 1995, en raison de l'irrégularité de la procédure, alors, selon le moyen, que la notification du redressement contradictoire au contribuable redevable de l'impôt constitue une formalité substantielle dont l'omission entraîne l'irrégularité de la procédure ; qu'en l'espèce, comme le soutenait M. X...dans ses conclusions d'appel (cf. p. 3 à 5), la notification de redressements fiscaux concernant l'ISF des années 1990 à 1995 était irrégulière, ce qui entraînait l'irrégularité de la procédure subséquente, dès lors qu'elle avait été adressée par l'administration fiscale, non à " M. Jean-Luc X...", pourtant seul redevable de cet impôt pour les années 1990 à 1995, mais à " Mme ou M. Jean-Luc X...", alors que cette procédure ne pouvait être suivie à l'égard de Mme Z..., épouse X..., contribuable de cet impôt uniquement après leur union célébrée le 6 mai 1995, que pour les années 1996 à 1999 ; que dès lors, en jugeant régulière la procédure, bien qu'elle eût constaté l'existence de l'irrégularité dénoncée, au motif inopérant, dès lors qu'il s'agissait d'une formalité substantielle, que M. X...ne pouvait valablement se plaindre d'une atteinte aux droits de la défense ou d'une violation du secret professionnel, la cour d'appel a violé l'article 1723 ter-00 B du code général des impôts, ensemble, par fausse application, l'article 80 C. A du livre des procédures fiscales ;

Mais attendu qu'ayant retenu que M. X...ne soutenait pas que la personne ayant signé les avis de réception de la notification du redressement du 7 décembre 1999 et de la réponse aux observations du contribuable du 26 janvier 2000 n'avait pas qualité pour le faire, ce dont il résulte que la notification du redressement contradictoire au contribuable redevable de l'impôt n'avait pas été omise, la cour d'appel en a exactement déduit que M. X...ne pouvait se plaindre d'un manquement à une formalité substantielle ; que le moyen n'est pas fondé ;

Sur le deuxième moyen, pris en sa seconde branche :

Attendu que M. X...fait grief à l'arrêt d'avoir rejeté sa demande tendant à voir reconnaître la qualification de biens professionnels aux parts du GFA JL X...et à voir prononcer, en conséquence, la décharge des impositions supplémentaires d'impôt de solidarité sur la fortune relatives à ces parts, alors, selon le moyen, que, lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ; qu'en l'espèce, comme le soutenait M. X...dans ses conclusions d'appel (cf. p. 6, § 6 à 9 et p. 7, § 1 à 3) et le reconnaissait lui-même le directeur des services fiscaux (cf. ses conclusions d'appel, p. 5, § 6 et 7), selon la doctrine administrative 7 S-3312 n° 7 du 1er octobre 1999, en vigueur lors du redressement notifié à l'exposant le 7 décembre 1999, " peuvent également être considérées comme des biens professionnels : les parts de groupement foncier agricole (GFA) ayant pour objet la location ou la mise à disposition d'immeubles professionnels au profit de l'exploitation du redevable ou d'une société dont il détient les parts ayant elles-mêmes la qualité de biens professionnels, même si le groupement foncier agricole a été constitué par apports en espèces et même si la location ne revêt pas la forme d'un bail à long terme " ; que tel était le cas en l'espèce, le GFA JL X..., dont M. X...détenait les parts, ayant donné le domaine viticole composant son unique patrimoine immobilier à bail rural à la société civile d'exploitation agricole " Château Barbeiranne " dont M. X...détenait également les parts via la société " Château de ..." ; que dès lors, en faisant application, pour refuser à l'exposant le bénéfice de l'exonération résultant de la qualification de biens professionnels des parts détenues par M. X...dans le GFA, de la doctrine administrative plus restrictive exprimée dans une instruction du 20 janvier 2005, la cour d'appel a violé l'article L 80 A du livre des procédures fiscales ;

Mais attendu qu'en vertu de l'article 885 Q du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige, les parts de groupement foncier agricole sont susceptibles de bénéficier de l'exonération prévue par ce texte notamment lorsque le bail est consenti à une société dont le redevable détient directement les parts et dès lors que lesdites parts ont elles-mêmes la qualité de bien professionnel ; qu'ayant retenu que par acte authentique du 2 décembre 1992, le GFA a consenti un bail rural d'une durée de 18 ans à la société civile d'exploitation agricole Château Barbeiranne, et relevé que cette société est détenue à 99 % par la SA Château de ..., elle-même détenue à 99, 95 % par M. X..., la cour d'appel, qui en a déduit que la société civile Château Barbeiranne n'est détenue qu'indirectement par M. X...au travers de la SA Château de ...de sorte que c'est à juste titre que l'administration fiscale a refusé la qualification de biens professionnels aux parts du GFA J. L. X..., a, abstraction faite de la référence erronée à l'instruction du 20 janvier 2005, fait l'exacte application du texte susvisé, tel qu'interprété par l'instruction D. B. 7 S 3312 n° 7 du 1er octobre 1999 ; que le moyen n'est pas fondé ;

PAR CES MOTIFS :

REJETTE le pourvoi ;

Condamne M. X...aux dépens ;

Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette sa demande ;

Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du douze juillet deux mille onze. MOYENS ANNEXES au présent arrêt

Moyens produits par la SCP de Chaisemartin et Courjon, avocat aux Conseils pour M. X....

PREMIER MOYEN DE CASSATION

Il est fait grief à l'arrêt confirmatif attaqué d'avoir débouté Monsieur Jean-Luc X...de sa demande tendant à voir prononcer la décharge des impositions supplémentaires d'ISF des années 1990 à 1995, en raison de l'irrégularité de la procédure ;

AUX MOTIFS QUE sur la régularité de la procédure engagée par l'administration fiscale au titre des années 1990 à 1995 : Monsieur Jean-Luc X...soulève l'irrégularité de la procédure engagée au titre des années 1990 à 1995 au motif que l'administration fiscale aurait dû lui adresser deux notifications de redressement, la première pour la période précédant son mariage et la seconde pour la période postérieure à son union avec Madame Z...; qu'en s'abstenant de le faire, elle a méconnu son obligation de respect du secret professionnel ; que l'administration oppose à l'appelant les dispositions de l'article 80 CA du livre des procédures fiscales et soutient que Monsieur X...ne peut se plaindre ni d'une violation des droits de la défense ni d'une violation du secret processionnel ; que l'article 80 CA du livre des procédures fiscales prévoit que : « La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif la décharge des majorations et amendes à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celle pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France » ; qu'en l'espèce, il ressort des pièces de la procédure que les accusés de réception tant la notification du redressement en date du 7 décembre 1999 que la réponse aux observations du contribuable du 26 janvier 2000 ne sont signés ni par Monsieur X...ni par son épouse et que l'appelant ne soutient pas que la personne signataire desdits avis n'avait pas qualité pour le faire, de sorte que la communication des éléments de son patrimoine avant le mariage s'il a été porté à la connaissance de Madame X...n'a pu se faire qu'avec l'accord de Monsieur X...; qu'il s'ensuit que ce dernier ne peut valablement se plaindre d'une quelconque atteinte aux droits de la défense ni d'une violation du secret professionnel ; que ce premier moyen sera écarté et la procédure conduite par l'administration fiscale au titre des années 1990 à 1995 déclarée parfaitement régulière ;

1) ALORS QUE la motivation d'une décision doit établir l'impartialité de la juridiction ; qu'en se bornant au titre de sa motivation sur le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure conduite par l'administration fiscale à reproduire les conclusions d'appel du Directeur des services fiscaux des Yvelines, signifiées le 25 août 2009 (cf. p. 3, § 10 et s. et p. 4, § 1 et 2), la Cour d'appel s'est contentée d'une apparence de motivation et a violé l'article 6, § 1er, de la Convention européenne des droits de l'Homme et des libertés fondamentales, ensemble les articles 455 et 458 du Code de procédure civile ;

2) ALORS, EN TOUT ÉTAT DE CAUSE, QUE dans ses conclusions d'appel (cf. p. 3 à 5), Monsieur X...invoquait l'irrégularité de la notification de redressement contradictoire, adressée à tort aux époux X...– Z...alors qu'il était seul redevable de l'ISF au titre des années 1990 à 1995, ainsi que de la procédure subséquente, et sollicitait, en conséquence, la décharge des impositions supplémentaires d'ISF relatives auxdites années 1990 à 1995 ; que ce n'est qu'incidemment, et de manière surabondante (cf. ses conclusions, p. 5, al. 7), qu'il attirait l'attention de la Cour d'appel sur le fait que la notification à son épouse, par l'administration fiscale, d'une procédure de redressement d'ISF qui ne la concernait pas aurait pu constituer le délit de violation du secret professionnel sanctionné par l'article 226-3 7 du Code pénal ; qu'en affirmant dès lors que Monsieur X...soulevait l'irrégularité de la procédure engagée au titre des années 1990 à 1995 au motif que l'administration fiscale aurait méconnu son obligation de respect du secret professionnel, en s'abstenant de lui adresser deux notifications de redressement, la première pour la période précédant son mariage et la seconde pour la période postérieure à son union, la Cour d'appel a dénaturé ces conclusions et violé l'article 4 du Code de procédure civile ;

3) ALORS QUE la notification du redressement contradictoire au contribuable redevable de l'impôt constitue une formalité substantielle dont l'omission entraîne l'irrégularité de la procédure ; qu'en l'espèce, comme le soutenait Monsieur X...dans ses conclusions d'appel (cf. p. 3 à 5), la notification de redressements fiscaux concernant l'ISF des années 1990 à 1995 était irrégulière, ce qui entraînait l'irrégularité de la procédure subséquente, dès lors qu'elle avait été adressée par l'administration fiscale, non à « Monsieur Jean-Luc X...», pourtant seul redevable de cet impôt pour les années 1990 à 1995, mais à « Madame ou Monsieur Jean-Luc X...», alors que cette procédure ne pouvait être suivie à l'égard de Madame Z...épouse X..., contribuable de cet impôt uniquement après leur union célébrée le 6 mai 1995, que pour les années 1996 à 1999 ; que dès lors, en jugeant régulière la procédure, bien qu'elle eût constaté l'existence de l'irrégularité dénoncée, au motif inopérant, dès lors qu'il s'agissait d'une formalité substantielle, que Monsieur X...ne pouvait valablement se plaindre d'une atteinte aux droits de la défense ou d'une violation du secret professionnel, la Cour d'appel a violé l'article 1723 ter-00 B du Code général des impôts, ensemble, par fausse application, l'article 80 CA du livre des procédures fiscales.

DEUXIÈME MOYEN DE CASSATION (subsidiaire)

Il est fait grief à l'arrêt confirmatif attaqué d'avoir rejeté la demande de Monsieur Jean-Luc X...tendant à voir reconnaître la qualification de biens professionnels aux parts du GFA JL X...et à voir prononcer, en conséquence, la décharge des impositions supplémentaires d'ISF relatives à ces parts ;

AUX MOTIFS QUE sur l'exonération totale des parts détenues dans le groupement foncier agricole dénommé GFA : Monsieur X...sollicite que soit reconnue la qualification de biens professionnels aux parts du GFA JL X...et prononcé, en conséquence, la décharge des impositions supplémentaires d'ISF de l'année 1996 relatives à ces parts ; qu'il se fonde sur la réponse ministérielle GIROD, elle-même opposable à l'administration fiscale sur le fondement de l'article L 80 A du Livre des procédures fiscales qui envisage des mesures de tempérament à l'article 885 Q du Code général des impôts concernant la personnalité juridique du preneur en permettant la mise à disposition d'immeubles professionnels au profit d'une société, dispositif repris par la loi du 30 décembre 2003 applicable le 1er janvier 2004 ; que l'administration fiscale réplique qu'en tout état de cause, une condition est manquante dès lors que Monsieur X...ne détient pas, lui-même, son conjoint, ascendants ou descendants, frères ou soeurs les parts dudit GFA ; qu'il est constant que Monsieur Jean-Luc X...détient des parts d'un GFA dont le patrimoine immobilier est composé uniquement d'un domaine viticole ; que par acte authentique du 2 décembre 1992, le GFA a consenti un bail rural d'une durée de 18 ans à la Société civile d'exploitation agricole « CHÂTEAU BARBEIRANNE » ; que cette société est détenue à 99 % par la SA « CHÂTEAU DE ... », elle-même détenue à 99, 95 % par Monsieur X...; que la nouvelle rédaction des articles 885 P et 885 Q du Code général des impôts est issue de l'article 30- II de la loi du 30 décembre 2003 ; que ces articles ont légalisé la doctrine administrative exprimée dans une instruction datée du 3 janvier 2003, étant précisé que cette doctrine a pu s'appliquer sur réclamation expresse de leur part, aux contribuables qui remplissaient avant la parution de l'instruction les conditions pour en bénéficier (instruction du 20 janvier 2005) ; que l'administration fiscale reconnaît que Monsieur X...a invoqué cette doctrine dans sa réclamation préalable du 18 janvier 2002 ; qu'aux termes de l'instruction du 20 janvier 2005, il résulte du BOI 7 S-l-03 en date du 3 14 janvier 2003, qu'il est admis de retenir que, pour le bénéfice de la qualification de biens professionnels prévue par les articles 885 P et 885 Q du Code général des impôts, la condition tenant à l'utilisation du bien loué par le preneur dans l'exercice d'une profession principale est remplie dans l'hypothèse de la mise à la disposition d'une société d'un bien rural si les conditions suivantes sont réunies, notamment : «- la personne morale au profit de laquelle le bien rural est mis à disposition doit être une société à objet principalement agricole dont au moins 50 % des titres sont détenus collectivement en pleine propriété par le bailleur ou le détenteur de parts de GFA, son conjoint, leurs ascendants ou descendants, frères ou soeurs » ; qu'en l'espèce, il est acquis aux débats que la Société civile « CHÂTEAU BARBEIRANNE » n'est détenue qu'indirectement par Monsieur X...au travers de la SA « CHÂTEAU ... » dont il possède 99, 95 % des parts, de sorte que c'est à juste titre que l'administration fiscale a refusé la qualification de biens professionnels aux parts du GFA JL X...;

1) ALORS QUE la motivation d'une décision doit établir l'impartialité de la juridiction ; qu'en se bornant à reproduire les conclusions d'appel du Directeur des services fiscaux des Yvelines, signifiées le 25 août 2009 (cf. p. 5, § 9 à 13 et p. 6, § 1 à 7), la Cour d'appel s'est contentée d'une apparence de motivation et a violé l'article 6, § 1er, de la Convention européenne des droits de l'Homme et des libertés fondamentales, ensemble les articles 455 et 458 du Code de procédure civile ;

2) ALORS EN TOUT ÉTAT DE CAUSE QUE lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ; qu'en l'espèce, comme le soutenait Monsieur X...dans ses conclusions d'appel (cf. p. 6, § 6 à 9 et p. 7, § 1 à 3) et le reconnaissait lui-même le Directeur des services fiscaux (cf. ses conclusions d'appel, p. 5, § 6 et 7), selon la doctrine administrative 7 S-3312 n° 7 du 1er octobre 1999, en vigueur lors du redressement notifié à l'exposant le 7 décembre 1999, « peuvent également être considérées comme des biens professionnels : les parts de groupement foncier agricole (GFA) ayant pour objet la location ou la mise à disposition d'immeubles professionnels au profit de l'exploitation du redevable ou d'une société dont il détient les parts ayant elles-mêmes la qualité de biens professionnels, même si le groupement foncier agricole a été constitué par apports en espèces et même si la location ne revêt pas la forme d'un bail à long terme » ; que tel était le cas en l'espèce, le GFA JL X..., dont Monsieur X...détenait les parts, ayant donné le domaine viticole composant son unique patrimoine immobilier à bail rural à la Société civile d'exploitation agricole « CHÂTEAU BARBEIRANNE » dont Monsieur X...détenait également les parts via la Société « CHÂTEAU DE ...; que dès lors, en faisant application, pour refuser à l'exposant le bénéfice de l'exonération résultant de la qualification de biens professionnels des parts détenues par Monsieur X...dans le GFA, de la doctrine administrative plus restrictive exprimée dans une instruction du 20 janvier 2005, la Cour d'appel a violé l'article L 80 A du livre des procédures fiscales.

TROISIÈME MOYEN DE CASSATION (subsidiaire)

Il est fait grief à l'arrêt confirmatif attaqué d'avoir rejeté la demande de Monsieur Jean-Luc X...tendant à voir admette les parts du GFA JL X...au bénéfice de l'exonération partielle de 50 % prévue par l'article 885 H du Code général des impôts ;

AUX MOTIFS QUE sur l'exonération partielle prévue par l'article 885 H du Code général des impôts : Monsieur X...s'estime, à titre subsidiaire, éligible à une exonération partielle de 50 % au visa de l'article 885 H alinéa 4 du Code général des impôts dans sa rédaction en vigueur au 1er janvier des années 1900 à 1999 ; mais que ce texte disposait : « Sous les conditions prévues au 4° du I de l'article 793 du code général des impôts, les parts de groupement foncier agricole soumis aux dispositions de la loi complémentaire à la loi d'orientation agricole du 8 coût 1962 et de la loi du 31 décembre 1970 relative aux groupements fonciers agricoles, qui n ‘ entrent pas dans le champs d'application de l'article 885 Q, sont, sous réserve que ces parts soient représentatives d'apports constitués par des immeubles ou des droits immobiliers à destination agricole et que les baux à long terme ou les baux cessibles consentis par le groupement répondent aux conditions prévues au troisième alinéa, exonérées à concurrence des trois quarts, si la valeur totale des parts détenues n ‘ excède pas 500 000 francs et pour moitié au-delà de cette limite » ; qu'il n'est pas contesté par Monsieur X...que les parts du GFA sont représentatives d'apport en numéraire ; que Monsieur X...ne peut donc voir sa demande tendant à voir admettre ces parts du GFA JL X...au bénéfice de l'exonération partielle de 50 % prospérer ;

ALORS QUE la motivation d'une décision doit établir l'impartialité de la juridiction ; qu'en se bornant à reproduire les conclusions d'appel du Directeur des services fiscaux des Yvelines, signifiées le 25 août 2009 (cf. p. 6-2. 2, § 8 à 12), la Cour d'appel s'est contentée d'une apparence de motivation et a violé l'article 6, § 1er, de la Convention européenne des droits de l'Homme et des libertés fondamentales, ensemble les articles 455 et 458 du Code de procédure civile.