Cour de Cassation · comm — 20 septembre 2011

LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 





Sur le premier moyen pris en sa première branche :


Vu les articles 1168 et 1185 du code civil ;


Attendu, selon l'arrêt attaqué, que, par acte notarié du 21 juillet 1997, M. X... et ses deux associés ont cédé les actions d'une société pour un prix comportant un complément à calculer, lors de l'approbation des comptes de l'exercice 2001, en fonction de l'évolution de la capacité d'autofinancement générée par les exercices 1998, 1999 et 2000 ; que, par convention du 30 décembre 1999, les parties ont décidé d'anticiper le versement du complément de prix, en le limitant à une certaine somme ; que, le 8 août 2002, l'administration fiscale a notifié un redressement à M. X..., à raison d'un défaut de déclaration de la créance résultant du supplément de prix prévu le 21 juillet 1997, dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune pour les années 1998 et 1999 ; qu'après mise en recouvrement de l'imposition litigieuse et rejet de sa réclamation contentieuse, M. X... a saisi le tribunal de grande instance ;


Attendu que pour décider que la créance constituée par le complément de prix était certaine, l'arrêt retient que celui-ci devait être calculé en fonction de l'évolution de la capacité d'autofinancement de la société selon un tableau prévoyant un seuil minimum en deçà duquel aucun supplément de prix n'était dû ;


Attendu qu'en statuant ainsi, alors que, l'existence de l'obligation au paiement étant subordonnée à la réalisation d'une capacité d'autofinancement supérieure au seuil fixé, événement incertain quant à sa réalisation, la créance de complément de prix était affectée d'une condition et non d'un terme, la cour d'appel a violé les textes susvisés ;


PAR CES MOTIFS, et sans qu'il y ait lieu de statuer sur les autres griefs :


CASSE ET ANNULE, dans toutes ses dispositions, l'arrêt rendu le 4 janvier 2010, entre les parties, par la cour d'appel de Toulouse ; remet, en conséquence, la cause et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant ledit arrêt et, pour être fait droit, les renvoie devant la cour d'appel de Toulouse, autrement composée ;


Condamne le directeur général des finances publiques aux dépens ;


Vu l'article 700 du code de procédure civile, le condamne à payer la somme de 2 500 euros à M. X... ; 


Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt cassé ;


Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt septembre deux mille onze.

MOYENS ANNEXES au présent arrêt


Moyens produits par la SCP Nicolaÿ, de Lanouvelle et Hannotin, avocat aux Conseils pour M. X...



PREMIER MOYEN DE CASSATION 


Il est fait grief à l'arrêt infirmatif attaqué d'avoir déclaré M. X... mal fondé en sa contestation de la décision du 17 décembre 2007 du Directeur de la direction de contrôle fiscal Sud Pyrénées rejetant sa réclamation contentieuse du 25 juin 2007, et de l'en avoir débouté ;


Aux motifs que « la condition est celle qui fait dépendre l'obligation d'un événement futur et incertain ; que, comme l'a retenu le premier juge, les capacités d'autofinancement des exercices 1998, 1999 et 2000 à venir ne pouvaient être connues exactement lors de la cession le 31 juillet 1997 ni donc leur moyenne avant l'approbation des comptes de ces exercices, de sorte que jusque-là, il n'était pas objectivement certain que cette moyenne excéderait le seuil de 44.000 KF en deçà duquel aucun supplément de prix n'était prévu dès lors que cette performance n'avait pas déjà été obtenue par le passé, la C.A.F. pour 1996 s'établissant à 29 KF ; que l'administration fiscale fait à juste titre valoir que c'est au regard du contenu de la convention elle-même que le caractère conditionnel ou non de l'obligation doit être apprécié, et non pas au regard de critères extérieurs purement objectifs ; qu'à cet égard et en premier lieu, les termes eux-mêmes de la convention n'évoquent pas la prise en compte par les parties d'un événement incertain ; que l'acte de cession stipule sous le titre « supplément de prix » que « il est convenu entre les parties qu'un supplément de prix sera versé par le cessionnaire au cédant » et n'envisage d'événements futurs et indéterminés, en l'occurrence les capacités d'autofinancement générés par les exercices 1998 à 2000, que pour définir le mode de calcul de ce supplément de prix « qui sera calculé en fonction de l'évolution de la capacité d'autofinancement de la société (…) » sans jamais exprimer que l'existence même de ce supplément serait incertaine, notamment par l'emploi du mode conditionnel ou de la locution « si » ; que l'existence d'un seuil minimum en-deçà duquel aucun supplément de prix n'est dû ne résulte que de la lecture d'une rubrique du tableau « en fonction (duquel) le complément de prix sera fixé » qui débute sur une ligne prévoyant un complément de prix nul pour une C.A.F. inférieure ou égale à 44 MF ; que les co-contractants sont des dirigeants d'entreprise, au fait de toutes les caractéristiques de l'activité dont ils sont les « acteurs principaux » et « animateurs », ce qui comprend de manière essentielle la maîtrise de ses perspectives de développement, y compris dans un secteur d'activité sensible aux fluctuations du marché et soumis à une concurrence étrangère de plus en plus forte, ici le textile dans les domaines de l'automobile et de l'habillement, maîtrise qu'ils n'abandonnent pas en la circonstance puisqu'après la cession les cédants y poursuivent leur action ainsi qu'il résulte des conventions décrites précédemment, y inclus l'avenant du 31 juillet qui exprime que le supplément de prix et la recherche de son meilleur montant sont intimement liés au maintien de ces présence et action qui en sont les conditions essentielles et déterminantes ; qu'il résulte des termes mêmes de l'acte de cession qui reprend les chiffres d'affaires et résultats des exercices successifs clôturés au 31 décembre depuis 1994 (244 MF et 11,5 MF sur douze mois) et jusqu'au 31 mai 1997 (183 MF et 14 MF sur cinq mois) que la société se trouvait alors en forte croissance ; que la confiance qui habitait les co-contractants dans les perspectives de développement de leur entreprise lors de la cession est telle que le tableau de calcul du supplément de prix, qui commence certes sur la ligne nulle précédemment évoquée, contient huit niveaux étagés d'une moyenne de C.A.F. comprise entre 44 et 50 MF jusqu'à une moyenne de C.A.F. compris entre 80 et 85 MF, soit, et pour une moyenne, près du triple de celle jusqu'alors générée par le meilleur exercice ; que l'administration fiscale fait justement observer que les perspectives envisagées par la convention des parties sont de terme rapproché ; qu'au demeurant, et selon les valeurs connues et estimées au 31 décembre 1997, soit seulement cinq mois après la cession, le supplément de prix de 12,5 KF calculé pour l'application le 6 mai 1998 de la clause d'exigibilité anticipée au bénéfice de Daniel Y..., pourtant établie sur des bases défavorables puisqu'en partie passées, définit un complément de prix total de 37,5 MF qui le situe déjà au 3ème niveau positif du tableau correspondant à une moyenne de C.A.F. de 55 à 60 MF ainsi que le fait justement observer l'auteur de la réponse du 18 novembre 2002 aux observations du contribuable du 23 septembre 2002 (pièce n°7 de l'appelant) ; que la suite, appréciée le 30 décembre 1999 avant même l'échéance contractuellement prévue, soit deux ans et demi après la cession, retiendra une estimation de supplément de prix de 100 MF située au septième niveau positif sur les huit que compte le tableau, correspondant à une C.A.F. moyenne comprise entre 75 et 80 MF ; que, par conséquent, l'administration fiscale est fondée à soutenir que l'obligation afférente au supplément de prix, et la créance qui en résulte pour François X..., revêtait dans la convention des parties un caractère de certitude tel qu'il exclut de lui admettre la nature d'une créance conditionnelle ; qu'il s'ensuit que le principe du redressement n'est pas utilement discuté en référence à un caractère conditionnel de la créance ; qu'il s'agissait seulement d'une créance à terme, dont le montant était certes indéterminé, mais dont les modalités de calcul avaient été fixées de manière précise, dégageant des montants de supplément de prix déterminés de 10,5 à 120 MF par tranches successives en fonction de fourchettes étagées de moyennes de capacités d'autofinancement, et dégageant un mode de calcul de même nature mais adapté aux données déterminées ou déterminables en cas de révocation ou licenciement avant terme ; qu'il s'ensuit que le montant de supplément du prix acquis avec certitude était déterminable avec une précision croissante au fil du temps, et ce dès le 1er janvier 1998, en appliquant le montant nominal résultant du tableau de calcul conventionnel, et ainsi conformément aux dispositions de l'article 760 du code général des impôts, aux moyennes se dégageant des montants de capacités d'autofinancement acquis et estimés conformément aux stipulations de l'acte de cession du 31 juillet 1997 réputées les moins favorables par rapport à celles de son avenant sous seing privé du même jour ; qu'il suit de ces motifs que les calculs adoptés par l'administration fiscale, conformes aux stipulations contractuelles et aux dispositions légales, ne sont pas utilement discutées, et avec eux les redressements notifiés ; que la réformation du jugement dont appel est à bon droit demandée » (arrêt attaqué, p.3 à 5) ;


1° Alors que le terme diffère de la condition en ce qu'il ne suspend point l'engagement, dont il retarde seulement l'exécution ; que lorsque l'existence d'une obligation de versement d'un complément de prix par le cessionnaire au cédant de titres sociaux est subordonnée au franchissement d'un certain seuil par un indicateur comptable de la société cédée, et que ce franchissement est incertain non seulement quant à sa date mais aussi quant à sa réalisation, aucune obligation de versement n'existant en dessous du seuil ainsi défini, ladite obligation est conditionnelle ; qu'au cas présent, il ressort des propres constatations de l'arrêt attaqué (p. 3) que le versement d'un complément de prix était subordonné au franchissement d'un seuil de 44 millions de francs par la capacité d'autofinancement moyenne, sur trois exercices, de la société cédée, et que « il n'était pas objectivement certain que cette moyenne excéderait le seuil de 44 millions de francs en deçà duquel aucun supplément de prix n'était prévu dès lors que cette performance n'avait pas déjà été obtenue par le passé, la CAF pour 1996 s'établissant à 29 KF » (p. 3, al. 5) ; qu'en considérant que le versement d'un complément de prix aurait été une obligation à terme du cessionnaire, qui aurait dû, comme telle, être prise en compte dans le patrimoine taxable du cédant, la cour d'appel, qui n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations, a violé l'article 1185 du code civil ;


2° Alors que la qualification de terme ou de condition dépend de données objectives, et non du fait que les parties auraient considéré l'événement en cause comme de réalisation certaine ; qu'au cas présent, en écartant la qualification d'obligation conditionnelle, pour le versement d'un complément de prix, aux motifs que, bien qu'objectivement incertain, ce versement aurait été considéré comme hautement probable voire certain par les parties, lesquelles auraient été « habitées » par « la confiance (…) dans les perspectives de développement de leur entreprise », au point d'avoir envisagé que la société cédée atteindrait des capacités d'autofinancement importantes à brève échéance (p. 4) ; qu'en se prononçant ainsi par des motifs inopérants, la cour d'appel a violé l'article 1185 du code civil ;


3° Alors en tout état de cause que un complément de prix qui n'est déterminé dans son montant qu'à l'échéance et qui ne peut faire l'objet, avant l'échéance et au mieux, que d'une évaluation, ne constitue pas pour son bénéficiaire une créance à terme, dont le nominal devrait être intégré dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune avant l'échéance ; qu'au cas présent, en considérant que « le montant de supplément du prix acquis avec certitude était déterminable avec une précision croissante au fil du temps » (p. 5, al. 1er), sans rechercher, comme elle y était pourtant invitée (conclusions p. 13 et 14), si le fait que la créance litigieuse ne disposait pas de nominal arrêté avant la clôture de l'exercice 2000 et qu'elle ne pouvait, avant cela et comme reconnu par l'administration au stade de la notification de redressement (p. 6), faire l'objet que d'une approximation ou d'une évaluation transactionnelle entre les parties, ne constituait pas un élément trahissant qu'il ne s'agissait pas d'une créance à terme, mais d'une créance conditionnelle, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article 1185 du code civil.


SECOND MOYEN DE CASSATION 


Il est fait grief à l'arrêt infirmatif attaqué d'avoir déclaré M. X... mal fondé en sa contestation de la décision du 17 décembre 2007 du Directeur de la direction de contrôle fiscal Sud Pyrénées rejetant sa réclamation contentieuse du 25 juin 2007, et de l'en avoir débouté ;


Aux motifs que « il s'agissait seulement d'une créance à terme, dont le montant était certes indéterminé, mais dont les modalités de calcul avaient été fixées de manière précise, dégageant des montants de supplément de prix déterminés de 10,5 à 120 MF par tranches successives en fonction de fourchettes étagées de moyennes de capacités d'autofinancement, et dégageant un mode de calcul de même nature mais adapté aux données déterminées ou déterminables en cas de révocation ou licenciement avant terme ; qu'il s'ensuit que le montant de supplément du prix acquis avec certitude était déterminable avec une précision croissante au fil du temps, et ce dès le 1er janvier 1998, en appliquant le montant nominal résultant du tableau de calcul conventionnel, et ainsi conformément aux dispositions de l'article 760 du code général des impôts, aux moyennes se dégageant des montants de capacités d'autofinancement acquis et estimés conformément aux stipulations de l'acte de cession du 31 juillet 1997 réputées les moins favorables par rapport à celles de son avenant sous seing privé du même jour ; qu'il suit de ces motifs que les calculs adoptés par l'administration fiscale, conformes aux stipulations contractuelles et aux dispositions légales, ne sont pas utilement discutées, et avec eux les redressements notifiés ; que la réformation du jugement dont appel est à bon droit demandée » (arrêt attaqué, p.3 à 5) ;


Alors que à supposer par extraordinaire que la créance de complément de prix puisse être considérée comme à terme, une créance à terme doit être évaluée au nominal ; qu'au cas présent, le complément de prix devait être déterminé lors de l'arrêté des comptes 2001, en fonction d'une moyenne des capacités d'autofinancement atteintes au cours des exercices 1998, 1999 et 2000 ; que pour déterminer la somme à réintégrer dans la base imposable au 1er janvier 1998 et au 1er janvier 1999, donc à des dates auxquelles les données de calcul de l'éventuel complément n'étaient pas connues, la cour d'appel a dû appliquer une grille inspirée de l'acte du 21 juillet 1997 non pas aux capacités d'autofinancement des exercices de référence choisis par les parties, mais à des données prévisionnelles (exercice à venir), et en tenant compte à la fois d'un versement au profit d'un co-associé qui ne sera effectué que dans le courant de l'année 1998, et d'un taux d'actualisation qui lui-même ne sera arrêté par les parties que le 30 décembre 1999 ; qu'en retenant ainsi une méthode dont elle reconnaissait elle-même qu'elle visait à réduire une imprécision, de sorte qu'il ne s'agissait que d'une approximation de ce qui pourrait être dû, et non de la lecture d'un nominal qui aurait été contractuellement stipulé, la cour d'appel a violé l'article 760 du code général des impôts.