Cour de Cassation · comm — 23 octobre 2012

LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 





Attendu, selon l'arrêt attaqué (Versailles, 12 mai 2011), que, le 14 novembre 2001, la société SPV Cergy (la société) a acquis un immeuble sous le régime prévu par l'article 1115 du code général des impôts et a revendu celui-ci le 18 décembre 2003 ; que, le 20 novembre 2006, l'administration fiscale a contesté sa qualité de marchand de biens et rappelé les droits de mutation éludés ; qu'un avis de mise en recouvrement, notifié le 10 mai 2007, a été annulé et remplacé par un nouvel avis du 6 mars 2008 ; qu'après rejet de sa réclamation par le directeur des services fiscaux, la société a saisi le tribunal de grande instance afin d'être déchargée de cette imposition ;


Sur le premier moyen :


Attendu que la société fait grief à l'arrêt d'avoir rejeté ses demandes, alors, selon le moyen, que la prescription abrégée prévue par l'article L.180 du livre des procédures fiscales est acquise au redevable à compter du jour de l'enregistrement d'un acte lorsqu'au vu de cet acte et sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures, l'administration a été mise à même de constater l'existence du fait juridique imposable ; que la société SPV Cergy faisait valoir, s'agissant de l'appréciation de la qualité de marchand de biens définie par l'article 35, I, 1° du code général des impôts, que l'administration ne pouvait prétendre à la nécessité de recherches ultérieures dès lors que la doctrine administrative (instruction administrative 8 D 111) relative à l'interprétation de l'article 35, I, 1° du code général des impôts prévoyait, que si le cédant était un professionnel du commerce des biens ou de la promotion immobilière (marchand de biens) la notion d'habitude était sous-jacente à la profession exercée ou à l'objet social défini dans les statuts et qu'une opération isolée n'excluait pas que la condition d'habitude soit considérée comme réalisée, que ses statuts d'origine prévoyaient toutes opérations commerciales et immobilières lui permettant d'exercer l'activité de marchand de biens, de sorte qu'en application de la doctrine précitée dont elle s'était prévalue, la condition d'habitude devait être réputée remplie, même dans le cadre d'une opération isolée, du fait de l'importance de l'opération (plus de 20 millions d'euros) laquelle ressortait de l'acte d'achat du 14 novembre 2001 ; qu'en se bornant à énoncer que l'appréciation de la qualité de marchand de biens définie par l'article 35, I, 1° imposait des recherches postérieures à l'acte d'acquisition pour s'assurer que la condition d'habitude édictée par ce dernier texte était remplie, sachant qu'elle pouvait être appréciée au regard de l'activité de la société dans les années suivant l'achat ainsi que de celle de ses associés et que le contrôle ne pouvait donc être qu'a posteriori, sur la base d'éléments extérieurs à la déclaration éventuellement survenus après l'opération, sans expliquer les raisons pour lesquelles la doctrine administrative invoquée par la société SPV Cergy n'était pas applicable, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles L. 180 et L. 186 du livre des procédures fiscales, ensemble l'article 35, I, 1° du code général des impôts ;


Mais attendu qu'une société ne peut se prévaloir de l'exonération des droits et taxes de mutation, prévue par l'article 1115 du code général des impôts, lors de l'achat d'un bien immobilier, qu'à la condition d'avoir la qualité de marchand de biens, laquelle implique qu'elle se livre, à titre habituel, à des opérations d'achat et de revente d'immeubles, telles que visées par l'article 35, I, 1° du même code ; qu'ayant relevé que l'appréciation de la qualité de marchand de biens imposait des recherches postérieures à l'acte d'acquisition, sur la base d'éléments extérieurs à celui-ci, pour s'assurer que la condition d'habitude était remplie, la cour d'appel, qui a ainsi implicitement retenu que l'instruction administrative invoquée, dont elle n'a pas écarté l'application, se référait au caractère habituel des opérations d'achat et de revente, ce dont elle a déduit que la prescription triennale n'était pas applicable, a légalement justifié sa décision ; que le moyen n'est pas fondé ;


Sur le second moyen, pris en ses deux premières branches :


Attendu que la société fait le même grief à l'arrêt alors, selon le moyen :


1°/ que l'article 1115 du code général des impôts prévoit que sont exonérés de droits et taxes de mutation, les achats effectués par des marchands de biens à condition qu'ils se conforment aux obligations qui leur sont faites par l'article 290, lequel renvoie à l'article 852 du code général des impôts, et qu'ils fassent connaître leur intention de revendre le bien dans le délai de quatre ans ; que le marchand de biens qui entend placer une opération sous le régime de faveur prévu par l'article 1115 du code général des impôts doit se conformer aux seules exigences de ce texte, de sorte que la condition d'habitude non prévue par ce texte ne peut être exigée pour bénéficier de ce régime de faveur ; qu'en retenant que la condition d'habitude est essentielle pour bénéficier du régime édicté par l'article 1115 puisque cet article renvoie à l'article 257, 6° lequel renvoie nécessairement à l'article 35, I, 1° pour déterminer quels résultats d'opérations portant sur des immeubles doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels ou commerciaux, la cour d'appel, qui a ajouté au régime de faveur prévu pour les marchands de biens une condition qui n'y figure pas, a violé l'article 1115 du code général des impôts ;


2°/ que la réalisation d'une opération isolée d'achat et de revente n'exclut pas que la condition d'habitude soit remplie dès lors qu'elle est d'une grande importance et qu'elle a été réalisée dans une intention spéculative ; qu'il était constant et non contesté que la société SPV Cergy avait effectué une opération d'achat d'immeuble, par acte en date du 14 novembre 2001, qu'elle l'avait revendu, par acte du 18 décembre 2003, et qu'elle avait réalisé, dans une intention spéculative, une opération de forte importance, l'acquisition portant sur un immeuble d'une valeur de 20 588 240 euros qu'elle avait cédé au prix de 21 200 000 euros ; qu'en retenant que la société SPV Cergy n'avait effectué qu'une seule opération d'achat-revente, laquelle était insuffisante pour caractériser le critère d'habitude, même s'il s'agissait d'une opération importante, la cour d'appel a violé les articles 1115 et 35, I, 1° du code général des impôts ;


Mais attendu qu'ayant constaté que la société n'avait effectué qu'une seule opération d'achat et revente depuis sa création le 2 août 2001 jusqu'en novembre 2006 et que la revente était intervenue dans des conditions particulières lui laissant la jouissance de l'immeuble au titre d'un bail avec promesse de vente, la cour d'appel a pu en déduire qu'elle avait voulu réaliser une transaction patrimoniale sans se livrer de façon habituelle à une activité de marchand de biens ; que le moyen n'est pas fondé ;


Et attendu que les deux derniers griefs ne seraient pas de nature à permettre l'admission du pourvoi ;


PAR CES MOTIFS :


REJETTE le pourvoi ;


Condamne la société SPV Cergy aux dépens ;


Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette sa demande et la condamne à payer la somme de 2 500 euros au directeur général des finances publiques ;


Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-trois octobre deux mille douze.



MOYENS ANNEXES au présent arrêt


Moyens produits par la SCP Barthélemy, Matuchansky et Vexliard, avocat aux Conseils, pour la société SPV Cergy


PREMIER MOYEN DE CASSATION 


Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR rejeté la fin de non recevoir tirée de la prescription ;


AUX MOTIFS QUE, conformément à l'article L.186 du livre des procédures fiscales, le droit de reprise de l'administration s'exerce pendant dix ans à partir du jour générateur de l'impôt sauf s'il est prévu un délai de prescription plus court ; selon l'article L.180 du livre des procédures fiscales, pour les droits d'enregistrement, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration ; toutefois ce délai n'est opposable à l'administration que si l'exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par le document enregistré, sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures ; la prescription abrégée n'est donc applicable que si l'administration peut constater, au vu du document et sans recherche extérieure, l'existence du fait juridique imposable ; si la vérification par l'administration fiscale du respect par la SNC SPV CERGY des conditions de forme édictées par l'article 1115 du CGI, soit d'une part, la conformité aux obligations particulières prévues par l'article 290 du même code portant sur les obligations en matière d'enregistrement (article 852 du CGI) et en matière de communication (article 88 du code de procédure fiscale), d'autre part, la manifestation de l'intention de revendre dans un délai de quatre ans, pouvait être effectuée à partir du document de déclaration sans recherche particulière, en revanche, l'appréciation de la qualité de marchand de biens définie par l'article 35-I 1er impose des recherches postérieures à l'acte d'acquisition pour s'assurer que la condition d'habitude édictée par ce dernier texte est remplie, sachant qu'elle peut être appréciée au regard de l'activité de la société dans les années suivant l'achat ainsi que de celle de ses associés ; le contrôle ne peut donc être qu'a posteriori, sur la base d'éléments extérieurs à la déclaration éventuellement survenus après l'opération ; il s'ensuit que la prescription triennale n'est pas applicable en l'espèce comme l'a exactement jugé le tribunal ;


ALORS QUE la prescription abrégée prévue par l'article L.180 du livre des procédures fiscales est acquise au redevable à compter du jour de l'enregistrement d'un acte lorsqu'au vu de cet acte et sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures, l'administration a été mise à même de constater l'existence du fait juridique imposable ; que la société SPV CERGY faisait valoir, s'agissant de l'appréciation de la qualité de marchand de biens définie par l'article 35-I-1° du code général des impôts, que l'administration ne pouvait prétendre à la nécessité de recherches ultérieures dès lors que la doctrine administrative (instruction administrative 8 D 111) relative à l'interprétation de l'article 35-I-1° du code général des impôts prévoyait, que si le cédant était un professionnel du commerce des biens ou de la promotion immobilière (marchand de biens) la notion d'habitude était sous-jacente à la profession exercée ou à l'objet social défini dans les statuts et qu'une opération isolée n'excluait pas que la condition d'habitude soit considérée comme réalisée, que ses statuts d'origine prévoyaient toutes opérations commerciales et immobilières lui permettant d'exercer l'activité de marchand de biens, de sorte qu'en application de la doctrine précitée dont elle s'était prévalue, la condition d'habitude devait être réputée remplie, même dans le cadre d'une opération isolée, du fait de l'importance de l'opération (plus de 20 millions d'euros) laquelle ressortait de l'acte d'achat du 14 novembre 2001 (conclusions n°1 de la société SPV CERGY p.7 à 9) ; qu'en se bornant à énoncer que l'appréciation de la qualité de marchand de biens définie par l'article 35-I 1er imposait des recherches postérieures à l'acte d'acquisition pour s'assurer que la condition d'habitude édictée par ce dernier texte était remplie, sachant qu'elle pouvait être appréciée au regard de l'activité de la société dans les années suivant l'achat ainsi que de celle de ses associés et que le contrôle ne pouvait donc être qu'a posteriori, sur la base d'éléments extérieurs à la déclaration éventuellement survenus après l'opération, sans expliquer les raisons pour lesquelles la doctrine administrative invoquée par la société SPV CERGY n'était pas applicable, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 180 et 186 du livre des procédures fiscales, ensemble l'article 35-I-1° du code général des impôts.


SECOND MOYEN DE CASSATION 


Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR débouté la SNC SPV CERGY de ses demandes d'annulation de la décision de rejet du 6 décembre 2007 et des avis de mise en recouvrement, et de décharge des impositions contestées et des pénalités encourues et d'AVOIR dit que la société SPV CERGY était redevable envers l'administration fiscale des impositions, pénalités et intérêts de retard établis par l'avis de mise en recouvrement n°07045059 du 6 mars 2008, faisant suite à la décision de rejet du 6 décembre 2007 et à l'avis de mise en recouvrement n°070405059 du 10 mai 2007 ;


AUX MOTIFS QUE, selon l'article 1115 du code général des impôts, sous réserve des dispositions de l'article 1020, les achats effectués par les personnes qui réalisent des affaires définies au 6° de l'article 257 sont exonérés des droits et taxes de mutation à condition d'une part qu'elles se conforment aux obligations particulières qui leur sont faites par l'article 290, d'autre part, qu'elles fassent connaître leur intention de revendre dans un délai de quatre ans ; l'article 257-6° vise les opérations qui portent sur des immeubles et dont les résultats doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux ; il est de jurisprudence constante que ces dispositions concernent les opérations d'achat et de revente en l'état qui procurent aux personnes s'y livrant à titre habituel des profits auxquels l'article 35-I-1°, alinéa 1er attribue le caractère de bénéfices industriels ou commerciaux ; l'article 35-I-1° dispose que présentent le caractère de bénéfices industriels et commerciaux pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles ; ainsi, il ressort de l'application combinée des dispositions des trois articles susvisés, que le régime de faveur prévu par l'article 1115 du code général des impôts ne peut bénéficier qu'à des marchands de biens définis comme des personnes, physiques ou morales, qui réalisent à titre habituel des achats en vue de leur revente ; dès lors, il convient de rechercher si la société SPV CERGY remplit, non seulement les conditions de forme édictées par l'article 1115, d'une part, la conformité aux obligations particulières prévues par l'article 290 du même code portant sur les obligations en matière d'enregistrement (article 852 du CGI) et en matière de communication (article du code de procédure fiscale), d'autre part, la manifestation de l'intention de revendre dans un délai de quatre ans, mais également si elle peut être considérée comme marchand de biens, qualité qui suppose qu'elle se livre habituellement à des opérations d'achats- reventes de biens immobiliers avec une intention spéculative ; il n'est pas contesté par l'administration que la société SPV CERGY a respecté les obligations édictées par l'article 290 du code général des impôts en matière d'enregistrement (article 634 et 852 du CGI) ainsi que celles concernant le droit de communication de l'article 88 du livre des procédures fiscales et qu'elle a revendu le bien immobilier dans les quatre ans de l'acquisition, comme elle s'y était engagée, même s'il s'agit d'une convention de ‘lease back' et que le bien a été immédiatement remis à sa disposition dans le cadre d'une location assortie d'une promesse de vente ; contrairement à ce que soutient l'intimée, la condition d'habitude est essentielle pour bénéficier du régime édicté par l'article 1115 puisque cet article renvoie à l'article 257-6° lequel renvoie nécessairement à l'article 35-I-1° pour déterminer quels résultats d'opérations portant sur des immeubles doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels ou commerciaux ; or, en l'espèce, il est établi qu'au moment de l'achat intervenu le 14 novembre 2001, l'objet social de la SPV CERGY, selon ses statuts du 2 août 2001, ne comportait pas l'activité de marchand de biens, qui ne fut ajoutée que par décision de l'assemblée générale du 30 septembre 2002, que la SNC SPV CERGY n'a effectué depuis sa création jusqu'en novembre 2006 qu'une seule opération d'achat-revente, laquelle est insuffisante pour caractériser le critère d'habitude même s'il s'agissait d'une opération importante ; en outre la revente s'est effectuée dans des conditions particulières puisque la société venderesse a continué à avoir la jouissance de l'immeuble dans le cadre d'un bail avec promesse de vente ce qui, sans remettre en cause la réalité de la vente, confirme qu'elle a voulu réaliser une transaction patrimoniale sans pour autant se livrer de façon habituelle à une activité de marchand de biens ; quant aux associés, ils ne se livrent pas davantage de façon habituelle à des opérations d'achat et de revente de biens immobiliers ; en effet, selon les statuts, sont associées les sociétés Nabucco I et Nabucco II, dont l'objet social est la prise de participation par voie de souscription d'achat ou d'échange au capital de toutes sociétés, la souscription d'emprunt auprès d'établissements financiers en vue de financer ses activités ou l'activité des sociétés dans lesquelles elle détient une participation suivant les dispositions de l'article L.233-2 du code de commerce, et généralement toutes opérations industrielles, commerciales ou financières, mobilières ou immobilières se rattachant directement ou indirectement à l'objet social et susceptibles d'en favoriser l'exploitation ou le développement ; ces sociétés n'exercent pas une activité de marchand de biens et aucune pièce du dossier n'établit que ces deux sociétés seraient elles-mêmes associées d'autres sociétés exerçant une activité de marchand de biens ; l'existence au sein du groupe de sociétés exerçant une activité de marchand de biens ne peut être retenue dès lors que ces sociétés ne sont pas associées de la société SPV CERGY ; il s'ensuit que ni la société SPV CERGY ni ses associés, les sociétés Nabucco I et Nabucco II, ne peuvent bénéficier de la qualité de marchand de biens qui suppose que les opérations d'achat et de revente soient réalisées de manière habituelle et revêtent un caractère spéculatif, une opération unique sur une durée de cinq ans étant insuffisante pour caractériser l'exercice effectif de cette activité ; le jugement sera en conséquence infirmé en ce qu'il a prononcé la décharge des impositions, pénalités et intérêts de retard mis à la charge de la société SPV CERGY au titre de l'avis de mise en recouvrement n°07045059 M du 6 mars 2008, faisant suite à la décision de rejet du 6 décembre 2007 et à l'avis de mise en recouvrement n°070405059 du 10 mai 2007 et condamné la direction générale des impôts à payer à la SNC SPV CERGY la somme de 1.000 € en application de l'article 700 du code de procédure civile ;


ALORS, D'UNE PART, QUE l'article 1115 du code général des impôts prévoit que sont exonérés de droits et taxes de mutation, les achats effectués par des marchands de biens à condition qu'ils se conforment aux obligations qui leur sont faites par l'article 290, lequel renvoie à l'article 852 du code général des impôts, et qu'ils fassent connaître leur intention de revendre le bien dans le délai de quatre ans ; que le marchand de biens qui entend placer une opération sous le régime de faveur prévu par l'article 1115 du code général des impôts doit se conformer aux seules exigences de ce texte, de sorte que la condition d'habitude non prévue par ce texte ne peut être exigée pour bénéficier de ce régime de faveur ; qu'en retenant que la condition d'habitude est essentielle pour bénéficier du régime édicté par l'article 1115 puisque cet article renvoie à l'article 257-6° lequel renvoie nécessairement à l'article 35-I-1° pour déterminer quels résultats d'opérations portant sur des immeubles doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels ou commerciaux, la cour d'appel, qui a ajouté au régime de faveur prévu pour les marchands de biens une condition qui n'y figure pas, a violé l'article 1115 du code général des impôts ;


ALORS, D'AUTRE PART, ET EN TOUT ETAT DE CAUSE, QUE la réalisation d'une opération isolée d'achat et de revente n'exclut pas que la condition d'habitude soit remplie dès lors qu'elle est d'une grande importance et qu'elle a été réalisée dans une intention spéculative ; qu'il était constant et non contesté que la société SPV CERGY avait effectué une opération d'achat d'immeuble, par acte en date du 14 novembre 2001, qu'elle l'avait revendu, par acte du 18 décembre 2003, et qu'elle avait réalisé, dans une intention spéculative, une opération de forte importance, l'acquisition portant sur un immeuble d'une valeur de 20.588.240 € qu'elle avait cédé au prix de 21.200.000 euros ;qu'en retenant que la société SPV CERGY n'avait effectué qu'une seule opération d'achat-revente, laquelle était insuffisante pour caractériser le critère d'habitude, même s'il s'agissait d'une opération importante, la cour d'appel a violé les articles 1115 et 35-1-1° du code général des impôts ;


ALORS, DE TROISIEME PART, QUE la condition d'habitude à laquelle est subordonnée l'application des dispositions de l'article 35-I-1° du code général des impôts est remplie lorsque les associés qui jouent un rôle prépondérant dans la société se livrent eux-mêmes, de façon habituelle, à des opérations immobilières soit par des achats et des ventes faits en leur propre nom, soit par leur participation à des sociétés dont chacune réalise une opération déterminée ; qu'en l'espèce, la société SPV CERGY faisait valoir que ses associés, à savoir les sociétés NABUCCO I et NABUCCO II, contrôlaient à égalité le capital de leur douze filiales à 100 %, parmi lesquelles la société SPV CERGY, qui avaient chacune acquis un actif immobilier sous le régime de l'article 1115 du code général des impôts et avaient revendu dans le délai de quatre ans, que les associés pouvaient exercer l'activité de marchand de biens, de manière indirecte, par le biais de participation et que la société SPV CERGY était l'instrument d'une activité d'ensemble (conclusions n°1 p.25 et 26), ce dont il résultait que la condition d'habitude était remplie ; qu'en affirmant que les sociétés NABUCCO I et NABUCCO II n'exerçaient pas une activité de marchands de biens, sans rechercher, comme elle y était invitée, si ces sociétés associés n'avaient pas la qualité de marchand de biens par le biais de leur participation dans des sociétés de marchands de biens, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 1115 et 35-1-1° du Code général des impôts ;


ALORS, DE QUATRIEME PART, QUE la société SPV CERGY rappelait que la société CONTINENTAL SERVICES venait aux droits des sociétés NABUCCO I et NABUCCO II, elles-mêmes venant aux droits des douze sociétés en nom collectif, dont la société SPV CERGY, qu'à la suite de la dissolution des sociétés NABUCCO I et NABUCCO II, une transmission universelle de patrimoine avait été réalisée au profit de la société CONTINENTAL SERVICES, que celle-ci avait fait l'objet de redressements en matière de droits d'enregistrement en raison de la remise en cause du régime de faveur prévu à l'article 1115 du code général des impôts appliqué lors de l'acquisition d'immeubles par les différentes sociétés en nom collectif (conclusions n°1 p.27), et faisait valoir que l'administration ne pouvait pas revenir sur sa position et remettre en doute la qualité d'associé des sociétés NABUCCO I et NABUCCO II dans ces sociétés en nom collectif exerçant l'activité de marchand de biens puisque c'était à ce titre que la société CONTINENTAL SERVICES avait fait l'objet d'un redressement ; qu'en se bornant à affirmer qu'aucune pièce du dossier n'établissait que les sociétés NABUCCO I et NABUCCO II seraient elles-mêmes associées d'autres sociétés exerçant une activité de marchands de biens, sans répondre aux conclusions dirimantes de la société SPV CERGY qui établissaient la qualité d'associé des sociétés NABUCCO I et NABUCCO II dans les douze sociétés en nom collectif exerçant l'activité de marchand de biens, la Cour d'appel a violé les articles 455 et 458 du code de procédure civile.


Le greffier de chambre