Cour de Cassation · comm — 25 janvier 2017

COMM.
 
 LG
 
 
 
 COUR DE CASSATION
 ______________________
 
 
 Audience publique du 25 janvier 2017
 
 
 
 
 Rejet
 
 
 Mme MOUILLARD, président
 
 
 
 Arrêt n° 129 F-D
 
 Pourvoi n° U 15-21.168
 
 
 
 
 
 
 
 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E 
 
 _________________________
 
 AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
 _________________________
 
 
 LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant :
 
 Statuant sur le pourvoi formé par Mme [K] [H], domiciliée [Adresse 1],
 
 contre l'arrêt rendu le 5 mai 2015 par la cour d'appel de Paris (pôle 5, chambre 5-7), dans le litige l'opposant :
 
 1°/ au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, domicilié [Adresse 2],
 
 2°/ au directeur général des finances publiques, domicilié [Adresse 3],
 
 défendeurs à la cassation ;
 
 La demanderesse invoque, à l'appui de son pourvoi, les trois moyens de cassation annexés au présent arrêt ;
 
 Vu la communication faite au procureur général ;
 
 LA COUR, en l'audience publique du 29 novembre 2016, où étaient présents : Mme Mouillard, président, M. Gauthier, conseiller référendaire rapporteur, Mme Riffault-Silk, conseiller doyen, Mme Arnoux, greffier de chambre ;
 
 Sur le rapport de M. Gauthier, conseiller référendaire, les observations de la SCP Rocheteau et Uzan-Sarano, avocat de Mme [H], de la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat du directeur général des finances publiques, et après en avoir délibéré conformément à la loi ;
 
 Attendu, selon l'arrêt attaqué (Paris, 5 mai 2015, n° 12/21667), que [P] [H] est décédé le [Date décès 1] 2001 et que la déclaration de succession, déposée par sa fille [K] (Mme [H]), comportait notamment cinq cents parts de la société Olinda ; que, le 20 décembre 2004, l'administration fiscale a notifié à Mme [H] une proposition de rectification des droits de succession en invoquant une sous-estimation de la valeur de ces parts ; qu'après mise en recouvrement des droits correspondants et rejet de sa réclamation amiable, Mme [H] a saisi le tribunal de grande instance afin d'obtenir l'annulation de la procédure de recouvrement et le dégrèvement du surplus d'imposition ;
 
 Sur le premier moyen :
 
 Attendu que Mme [H] fait grief à l'arrêt de confirmer la décision de rejet alors, selon le moyen :
 
 1°/ qu'en matière de droits d'enregistrement, si l'administration fiscale peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle du bien concerné, elle est tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations ; que la proposition de rectification adressée par l'administration fiscale au contribuable doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ; que ne répond pas à cette exigence la proposition de rectification qui, s'agissant de la détermination de la valeur du bien, fait le choix d'un taux de référence par seul renvoi à une documentation privée, dès lors que le contribuable n'est pas mis à même de comprendre la raison du choix de ce taux et de le contester utilement ; qu'au cas d'espèce, en estimant au contraire que l'administration avait correctement motivé la proposition de rectification adressée à Mme [H], en ce que celle-ci avait retenu, pour l'évaluation des parts sociales de la société Olinda, une valeur déterminée à partir du chiffre d'affaires réalisé par le fonds de commerce d'hôtel exploité par la société affecté d'un coefficient de 2,5, lequel correspondait à la fourchette donnée par un ouvrage des éditions Francis Lefebvre pour l'année 2001, qui allait de 0,8 à 3,5, motif pris de ce que le contribuable pouvait en conséquence se reporter à l'ouvrage précité, quand le renvoi à une telle documentation ne valait pas motivation en ce qu'il ne permettait pas de comprendre le choix de ce taux, ni donc de le discuter utilement, la cour d'appel a violé les articles L. 17 et L. 57 du livre des procédures fiscales, ensemble les articles 666, 758 et 777 du code général des impôts ;
 
 2°/ que le choix par l'administration fiscale, dans sa proposition de rectification, d'un coefficient permettant la détermination de la valeur du bien au sujet duquel l'imposition est due doit être motivé ; qu'au cas d'espèce, en tant que la proposition de rectification adressée à Mme [H] retenait un coefficient de 2,5 à appliquer au chiffre d'affaires du fonds de commerce d'hôtel exploité par la société Olinda, dont la valeur des parts sociales était l'assiette de l'imposition, en se bornant à indiquer que ce coefficient correspondait à la fourchette prévue par un ouvrage privé édité par les éditions Francis Lefebvre, qui recommandait un coefficient entre 0,8 et 3,5, quand ce renvoi n'expliquait en rien pourquoi c'est le coefficient de 2,5 qui avait été retenu, en sorte que la proposition de rectification elle-même n'était pas correctement motivée au regard des règles applicables, la cour d'appel a de ce point de vue encore violé les articles L. 17 et L. 57 du livre des procédures fiscales, ensemble les articles 666, 758 et 777 du code général des impôts ;
 
 3°/ que, pour déterminer la valeur du bien qui sert d'assiette à l'imposition au titre des droits d'enregistrement, l'administration a l'obligation d'utiliser à titre principal la méthode comparative, consistant à se fonder sur des cessions ou transmissions de biens similaires à ceux concernés, et ce n'est que dans le cas où l'application de cette méthode se révèle impossible qu'elle peut se replier sur toute autre méthode ; que si la valeur de titres non cotés en bourse doit être appréciée en tenant compte de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir une évaluation aussi proche que possible de celle qu'aurait déterminée le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel, l'administration doit néanmoins chercher cette valeur en utilisant d'abord la méthode comparative avant de se replier sur une autre ; qu'au cas d'espèce, dès lors que la proposition de rectification adressée à Mme [H] avait écarté la méthode comparative, pour se fonder sur une autre méthode « mathématique » combinant plusieurs critères, sans avoir caractérisé auparavant l'impossibilité de recourir à la méthode comparative, elle ne pouvait être considérée comme correctement motivée et de ce point de vue encore, la cour d'appel a violé les articles L. 17 et L. 57 du livre des procédures fiscales, ensemble les articles 666, 758 et 777 du code général des impôts ;
 
 4°/ que l'avis de la commission départementale de conciliation doit être motivé de manière à permettre aux parties, à défaut d'accord, de poursuivre utilement leur discussion devant le juge au vu des éléments qu'elle a pris en considération ; que cette obligation de motiver constitue une formalité substantielle dont la méconnaissance emporte l'irrégularité de la procédure de redressement ; qu'au cas d'espèce, dès lors que, selon les propres constatations des juges du fond, l'avis rendu par la commission départementale de conciliation reprenait la même motivation que celle de la proposition de rectification émanant de l'administration, en ce compris le choix d'un coefficient de 2,5, pris dans une fourchette recommandée par un ouvrage privé professionnel, sans autre explication, l'avis de la commission devait être tenu pour insuffisamment motivé et, partant, la procédure de redressement comme irrégulière ; qu'à cet égard, la cour d'appel a violé les articles L. 17, L. 57, L. 59 et L. 59 B du livre des procédures fiscales, ensemble l'article R. 60-3 du même livre ;
 
 Mais attendu, en premier lieu, qu'en application de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, la proposition de rectification adressée par l'administration fiscale doit comporter des éléments d'explications suffisants pour permettre à son destinataire de formuler des observations ; que l'arrêt constate que la proposition de rectification litigieuse rappelle le principe selon lequel la valeur d'un titre non coté en bourse peut être appréciée en tenant compte de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi proche que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande sur un marché réel et qu'elle explicite la méthode d'évaluation choisie, combinant des valeurs mathématiques et de productivité, dont le calcul est précisé ; qu'il relève que l'origine du taux de coefficient du chiffre d'affaires est indiquée, comme se trouvant dans les barèmes habituellement utilisés par les professionnels et publiés par certains auteurs ; qu'il ajoute que l'année de référence du barème utilisé est mentionnée et que la valeur du taux est explicitée en fonction des spécificités de l'hôtel exploité par la société dont les parts ont été évaluées ; que de ces constatations et appréciations, la cour d'appel a pu déduire que la motivation du choix de ce taux était suffisamment précise pour permettre à Mme [H] de le contester si elle l'estimait trop élevé ;
 
 Attendu, en second lieu, que l'arrêt constate que la commission départementale de conciliation a procédé à une description du bien, validé la méthode d'évaluation retenue par l'administration et détaillé les calculs permettant de déterminer les valeurs mathématiques et comptables qui ont été ensuite combinées ; qu'il retient que la commission n'était dans ces conditions pas tenue de préciser davantage les raisons du choix du coefficient appliqué par l'administration ; que de ces constatations et appréciations, dont il résulte que la motivation litigieuse permettait aux parties, à défaut d'accord, de poursuivre utilement leur discussion devant le juge au vu des éléments qu'elle a pris en considération, la cour d'appel a pu déduire que l'avis de la commission était suffisamment motivé ;
 
 D'où il suit que le moyen n'est pas fondé ;
 
 Sur le deuxième moyen :
 
 Attendu que Mme [H] fait le même grief à l'arrêt alors, selon le moyen, que si l'avis de mise en recouvrement peut se borner, lorsqu'il fait suite à une procédure de rectification, à faire référence à la proposition de rectification visée à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, lorsque l'administration prend le parti d'indiquer sur l'avis les textes sur lesquels elle fonde le redressement, le caractère erroné des références textuelles, ou leur discordance avec celles qui figuraient sur les précédents actes de procédure, dont la proposition de rectification, la réponse aux observations du contribuable ou encore l'avis de la commission départementale de conciliation, emportent irrégularité de l'avis de mise en recouvrement et, partant, de la procédure subséquente de redressement ; qu'au cas d'espèce, au titre des règles d'imposition, la proposition de rectification adressée à Mme [H] visait l'article 666 du code général des impôts (prévoyant que les droits sont assis sur les valeurs) et l'article 758 du même code (prévoyant que pour des transmissions à titre gratuit de biens meubles autres que les valeurs mobilières cotées, la valeur qui sert de base est déterminée par la déclaration des parties) ; que pour sa part, l'avis de mise en recouvrement en date du 21 décembre 2007 visait l'article 641 du code général des impôts (relatif au délai pour l'enregistrement de la déclaration de succession), l'article 750 ter du code général des impôts (relatif à la territorialité des droits de mutation) et l'article 777 du même code (relatif aux taux des droits de mutation à titre gratuit) ; qu'à supposer même que la mention, dans l'avis de mise en recouvrement, de « art. 750 ter A » n'ait pu créer la confusion, pour devoir être comprise comme une référence à « l'article 750 ter » (sans la lettre A), il n'en demeurait pas moins qu'il y avait bien discordance entre les textes visés dans l'avis de mise en recouvrement et les textes visés dans la proposition de rectification ; qu'en estimant néanmoins que l'avis de mise en recouvrement était régulier, la cour d'appel a violé les articles L. 17, L. 256 et R. 256-1 du livre des procédures fiscales ;
 
 Mais attendu que, par motifs propres et adoptés, l'arrêt constate que l'AMR litigieux comporte les mentions et rappels exigés par l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales et précise la nature des droits sur lesquels il est établi ; qu'il relève que l'article 750 ter du code général des impôts, cité par l'AMR, est un texte applicable à la détermination des droits en cause et que les textes visés par l'AMR concernent les droits d'enregistrement ; qu'en l'état de ces constatations, dont il résulte qu'il n'existait pas de contradiction entre les textes visés par la proposition de rectification et ceux visés par l'AMR, la cour d'appel a pu déclarer cet acte régulier ; que le moyen n'est pas fondé ;
 
 Et sur le troisième moyen, pris en sa seconde branche :
 
 Attendu que Mme [H] fait le même grief à l'arrêt alors, selon le moyen, qu'en s'abstenant d'expliquer mieux qu'elle ne l'a fait, par le renvoi à une fourchette émanant d'un ouvrage des éditions Francis Lefebvre et à des considérations générales et non personnalisées sur la situation de l'hôtel exploité par la société Olinda, le choix du coefficient de 2,5 à l'effet de valoriser les parts sociales, la cour d'appel, qui n'a pas mis la Cour de cassation en mesure d'exercer son contrôle, n'a pas donné de base légale à sa décision au regard des articles L. 17 et L. 57 du livre des procédures fiscales, ensemble les articles 666, 758 et 777 du code général des impôts ;
 
 Mais attendu que, par motifs propres et adoptés, l'arrêt retient que, s'agissant de l'appréciation de titres sociaux et non d'un fonds de commerce, la méthode d'évaluation par comparaison n'était pas pertinente en l'absence de termes de comparaison pour les parts de sociétés évaluées ; qu'il relève que la détermination du taux de coefficient multiplicateur du chiffre d'affaires utilisé par l'administration, permettant d'apprécier la valeur mathématique des parts, a été effectuée au regard de la situation particulière de l'hôtel, bénéficiant d'un classement trois étoiles, de sa situation géographique favorisant l'activité du fonds et de la progression régulière de ses résultats et que ce taux était légèrement supérieur au coefficient moyen, situé dans une fourchette entre 08 et 3,5 ; qu'en l'état de ces constatations et appréciations, la cour d'appel a légalement justifié sa décision ; que le moyen n'est pas fondé ;
 
 Et attendu qu'il n'y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur le troisième moyen, pris en sa première branche, qui n'est manifestement pas de nature à entraîner la cassation ;
 
 PAR CES MOTIFS :
 
 REJETTE le pourvoi ;
 
 Condamne Mme [H] aux dépens ;
 
 Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette sa demande et la condamne à payer au directeur général des finances publiques la somme de 1 500 euros ;
 
 Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-cinq janvier deux mille dix-sept.
 MOYENS ANNEXES au présent arrêt
 
 Moyens produits par la SCP Rocheteau et Uzan-Sarano, avocat aux Conseils, pour Mme [H]
 
 
 PREMIER MOYEN DE CASSATION 
 
 Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé le jugement en toutes ses dispositions et d'AVOIR rejeté l'ensemble des demandes de Mme [K] [H] ;
 
 AUX MOTIFS PROPRES QU' en application de l'article 17 du livre des procédures fiscales, en ce qui concerne les droits d'enregistrement, l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations ; que l'Administration est tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations ; que selon l'article 57 du même livre, l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ; Sur la validité du contrôle : Sur la motivation de la proposition de rectification : que Mme [K] [H] soutient que l'Administration qui a, pour réévaluer les titres de la société Olinda, appliqué un coefficient de 2,5 au chiffre d'affaires réalisé par l'hôtel exploité, n'a pas motivé la proposition de rectification ; qu'elle fait valoir que l'application d'un coefficient sans précision des éléments de comparaison qui justifient ce taux ne permet pas à l'Administration de satisfaire à l'obligation de motivation qui lui incombe ; qu'elle précise que le taux doit refléter la réalité du marché et qu'il ressort de la jurisprudence que ce taux doit procéder de la mise en oeuvre de la méthode comparative qui est consubstantielle au contrôle des valeurs et qui, par nature, implique, pour satisfaire à l'obligation de motivation, la production de termes de comparaison ; qu'elle ajoute que sans connaître les éléments qui ont conduit à déterminer le taux de 2,5 %, elle était dans l'incapacité de le discuter ; que par ailleurs, Mme [K] [H] fait valoir que son analyse correspond à la doctrine exprimée par l'Administration dans son guide d'évaluation des titres non cotés, publié en fin d'année 2006 et qui s'agissant de l'évaluation de parts de société détenant un fonds de commerce, précise que celui-ci doit être évalué en fonction des usages de la profession et des termes de comparaison choisis après étude et observation du marché des fonds de cette nature dans le secteur considéré ; qu'elle ajoute que ce n'est qu'en l'absence de marché significatif que l'administration peut se dispenser de faire cette démonstration, ce qui n'est pas le cas en l'espèce s'agissant d'un fonds de commerce hôtelier ; qu'elle ajoute que l'administration fiscale s'est référée à « des barèmes professionnels publiés entre autres par les Editions Francis Lefebvre et les Editions d'organisation », alors que la référence à un guide privé n'est pas, par principe, de nature à répondre à l'obligation de motivation ; qu'elle rappelle que l'Administration indique dans son guide que le service doit utiliser un taux tiré de l'étude du marché local et qu'il est incompréhensible qu'elle prétende méconnaître cette obligation en l'espèce ; que selon elle, la non-application de ce guide est contraire aux principes de sécurité juridique, de confiance légitime et de loyauté ; que l'Administration réplique que l'article L. 57, alinéa 3, du livre des procédures fiscales ne lui impose aucune méthode et qu'aucun texte légal ne fige les modalités de choix d'un coefficient multiplicateur du chiffre d'affaires dans le cadre de la détermination de la valeur mathématique de titres non cotés ; qu'elle ajoute qu'elle a motivé le taux de 2,5 % appliqué au chiffre d'affaires, par plusieurs précisions concernant la localisation de l'hôtel constituant le fonds de commerce de la société, sa catégorie et la source du taux appliqué ; que la proposition de rectification adressée à Mme [K] [H] rappelle que la valeur d'un titre non coté en bourse peut être appréciée en tenant compte de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi proche que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande et elle explique la méthode d'évaluation qu'elle a choisi d'adopter, qui consiste en une combinaison des valeurs mathématique et de productivité, dont elle précise le mode de calcul ; que ce document indique les éléments qui caractérisent la situation particulière de l'hôtel, soit, qu'il bénéficie d'une excellente situation touristique et qu'il connaît une progression régulière depuis sa classification en catégorie trois étoiles ; que le taux que l'appelante critique comme n'étant pas motivé est appliqué, dans le cadre de la détermination de la valeur mathématique, au chiffre d'affaires moyen pondéré des trois années ayant précédé le décès de [P] [H] ; que contrairement à ce que soutient Mme [K] [H], l'administration fiscale a motivé le choix qu'elle a fait du taux de 2,5 % appliqué au chiffre d'affaires pondéré de la société pour déterminer la valeur mathématique ; qu'en effet, et ainsi que l'a retenu à juste titre le tribunal, la proposition de rectification précise, d'une part, l'origine de ce coefficient comme se trouvant dans les barèmes habituellement utilisés par les professionnels, publiés par certains éditeurs, notamment, les éditions Francis Lefebvre, d'autre part, que la détermination du coefficient retenu a été effectuée au regard de la situation particulière de l'hôtel, qu'elle avait décrite précédemment comme caractérisée par la catégorie trois étoiles, la situation géographique « favorable à l'activité du fonds » et la progression régulière de ses résultats ; que l'Administration précise que le barème publié dans l'ouvrage des Editions Francis Lefebvre pour l'année 2001, qui est l'année à laquelle la déclaration de valeur a été faite, consistait dans une fourchette de 0,8 à 3,5, ce qui n'est pas contesté par l'appelante, et qu'elle a retenu un nombre de 2,5 légèrement supérieur au coefficient moyen de 2, 15 ; que la motivation du choix de ce taux était suffisamment précise et détaillée pour permettre à l'appelante de se reporter à l'ouvrage cité et de contester le taux appliqué, afin de faire valoir ses droits si elle estimait ce taux trop élevé ; qu'en outre, Mme [K] [H] pouvait, si elle ne comprenait pas comment avait été défini le taux de 2,5 % au regard de la fourchette de 0,8 à 3,5 %, demander cette explication à l'Administration, ce qu'elle n'a jamais fait ; qu'il est sans portée, dans ces circonstances, que l'Administration n'ait pas utilisé la méthode comparative que ne lui impose ni la loi, ni la réglementation en vigueur ; qu'à ce titre, Mme [K] [H] n'est pas fondée à reprocher à l'administration fiscale de ne pas avoir respecté la documentation administrative 13 L 1513 § 89, fascicule intitulé « l'évaluation des entreprises et des titres de sociétés », puisque ce document constitue un guide de référence, sans portée contraignante pour l'administration ; que dans ce contexte, il ne résulte pas de l'inapplication de ce fascicule une atteinte aux principes de sécurité juridique, de confiance légitime ou de loyauté ; que de plus, la référence précitée de la documentation ne concerne que l'évaluation par comparaison d'un fonds de commerce et ce document rappelle au paragraphe 88 que l'évaluation de titres de société non cotée, est une exception à l'évaluation par la méthode par comparaison ; qu'enfin, le fait qu'un tribunal ait, dans une affaire relative à l'impôt de solidarité sur la fortune concernant les parts de la même société, détenues par d'autres associés, jugé que la procédure de rectification était irrégulière au motif que l'administration n'avait pas suffisamment explicité les raisons du choix du taux de 2,5 %, ne s'impose pas à l'espèce dont les parties sont différentes et alors qu'il n'est pas démontré que la rédaction de la proposition de rectification était identique à celle contestée par Mme [K] [H] ; que les moyens de Mme [K] [H] sur l'avis de rectification doivent en conséquence de ce qui précède être rejetés ; Sur la motivation de l'avis de la commission départementale de conciliation : que Mme [K] [H] soutient que l'avis de la commission de conciliation n'est pas motivé puisqu'il se borne à reprendre le rapport établi par l'Administration et ne précise pas les modalités de choix du taux utilisé aux fins de valoriser le fonds de commerce de la société Olinda, alors que l'évaluation de ce fonds est déterminante puisqu'il représente plus de 98 % de l'actif net réévalué de la société et que la formule de pondération choisie privilégie la valeur mathématique ; que c'est par une juste motivation que la cour adopte que le tribunal a retenu que l'avis de la commission départementale de conciliation était suffisamment motivé, dès lors que celle-ci avait procédé à une description du bien, validé la méthode d'évaluation retenue et détaillé les calculs permettant de déterminer les valeurs mathématique et comptable qui ont été ensuite combinées ; que dans le cadre ainsi précisé et compte tenu de l'argumentation précédemment développée au sujet de la motivation de la proposition de rectification, la commission n'était pas tenue de préciser davantage les raisons du choix du coefficient de 2,5 % qui avait préalablement été justifié ;
 
 ET AUX MOTIFS ADOPTES QUE sur la motivation de la proposition de rectification du 20 décembre 2004 : que la requérante soutient que l'Administration ne pouvait appliquer un coefficient multiplicateur de 2,5 au chiffre d'affaires de la société Olinda sans en justifier, notamment par production de termes de comparaison constitués par des cessions de fonds de commerce dont le prix révélerait l'application d'un tel coefficient ; que le Guide d'évaluation des entreprises et des titres de sociétés édicté par la Direction générale des Impôts qui prévoit l'application d'un taux tiré de l'étude du marché local doit s'appliquer; qu'en ne justifiant pas le coefficient retenu et par conséquent, en ne respectant pas le Guide d'évaluation, l'Administration n'a pas respecté les principes de sécurité juridique, de confiance légitime et le devoir de loyauté ; que seule l'absence de marché significatif compte tenu de la particularité du bien permettrait de déroger à l'étude du marché local ; que la circonstance que l'évaluation porte sur des parts sociales et non directement sur le fonds de commerce est indifférente dans la mesure où le fonds réévalué représente plus de 98% de la valeur mathématique ; qu'en toute hypothèse, dans une affaire qui concernait l'évaluation des parts des sociétés Olinda et Lutèce, le tribunal de grande instance de Paris a jugé que le défaut de motivation du coefficient de 2,5 constituait une irrégularité de procédure ; qu'en réponse l'Administration fiscale indique que la proposition de rectification est motivée conformément à l'article L 57 du livre des procédures fiscales permettant à la requérante de présenter ses observations ; que cet article impose simplement à l'Administration d'expliquer les rappels en fait et en droit ; que la proposition de rectification expliquait le choix du coefficient utilisé pour le calcul de la valeur mathématique ; qu'il convient de distinguer entre motivation des rappels et justification de leur bien fondé ; qu'il n'y a pas lieu à motiver le coefficient multiplicateur du chiffre d'affaires par la référence à des ventes de fonds de commerce comparables ; que s'agissant du Guide d'évaluation des entreprises et des titres de société, les conditions d'opposabilité à l'Administration de sa propre doctrine ne sont pas réunis ; qu'il résulte de l'article L 57 du livre des procédures fiscales que l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ; qu'au cas d'espèce, la proposition de rectification du 20 décembre 2004 rappelle tout d'abord que la valeur d'un titre non coté en bourse peut être appréciée en tenant compte de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi proche que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande et ensuite, que la jurisprudence admet que la valeur résulte de la combinaison de plusieurs méthodes d'évaluation de l'entreprise ; que l'Administration fiscale a ensuite précisé que cette évaluation de la société reposait sur une combinaison de l'approche patrimoniale et de l'approche par la rentabilité ; puis qu'elle a indiqué que la valeur du titre retenue résulte de la combinaison des différents résultats obtenus, notamment en fonction de la taille de la société, de sa nature civile, commerciale ou industrielle et du caractère majoritaire ou minoritaire du paquet de titres à évaluer, explicitant ainsi la méthode d'évaluation retenue ; que l'Administration a ensuite rappelé que la société Olinda exploitait un hôtel de tourisme trois étoiles, l'hôtel bénéficiant d'une excellente situation touristique en progression régulière depuis sa classification en catégorie trois étoiles ; qu'elle a alors retenu pour la valeur mathématique un coefficient de 2,5, précisant que la valeur mathématique de l'entreprise est déterminée en fonction d'une réévaluation du fonds de commerce sur la base de 2,5 fois son chiffre d'affaires moyen pondéré TTC ; que le coefficient retenu de 2,5 tient compte de la situation spécifique de la société, de l'emplacement favorable de l'activité des fonds et des barèmes professionnels publiés entre autres par les Editions Francis Lefebvre et les Editions d'organisation ; que cette motivation relative au coefficient appliqué de 2,5 qui se réfère expressément à la situation touristique et géographique de la société, ainsi qu'à son évolution économique et aux barèmes en la matière, permettait à Mme [H] de formuler ses observations de façon utile et, partant, de prendre position en connaissance de cause ; que la proposition de rectification du 20 décembre 2004, suffisamment motivée, est régulière ; Sur la motivation de l'avis de la commission départementale de conciliation : que Mme [H] soutient, au visa de l'article R 60-3 du livre des procédures fiscales que l'avis de la commission de conciliation ne serait pas suffisamment motivé en ce qu'il reprendrait les calculs de l'Administration sans répondre aux moyens qu'elle avait soulevés et sans justifier les calculs opérés ; que l'Administration fiscale réplique que l'avis expose de manière détaillée et concrète les modalités de détermination de la valeur des parts sociales ; que cette commission n'a pas l'obligation de réfuter point par point l'estimation proposée par le contribuable qu'elle écarte ; que la critique de l'avis de la commission de conciliation se confond avec la critique de la motivation de la notification de redressement ; que l'article R 60-3 du livre des procédures fiscales dispose que l'avis ou la décision de la commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires doit être motivé ; qu'au cas particulier, dans son avis du 16 octobre 2007 concernant la société Olinda, la commission a d'abord procédé à une description du bien, rappelant sa situation géographique, son emplacement et sa classification, ainsi que sa progression constante ; qu'elle a ensuite effectué une évaluation indiquant qu'après analyse des éléments portés à sa connaissance, elle estimait que la valeur des titres de la Sarl Hôtel Olinda au 29 juillet 2001 peut être déterminée par combinaison à parts égales de la valeur mathématique et de la valeur de productivité de la société ; que la commission a alors développé les calculs correspondant d'une part, à la valeur mathématique de la société déterminée en fonction d'une réévaluation du fonds de commerce sur la base de 2,5 fois son chiffre d'affaires moyen pondéré TTC, d'autre part, à la valeur comptable de la société, déterminée d'après son actif net reconstitué en fonction de la valeur du fonds de commerce, et, enfin, à la valeur de productivité, déterminée par la capitalisation de son bénéfice net courant moyen pondéré ; que la commission a alors procédé à la combinaison des valeurs et appliqué un abattement pour absence de liquidité, puis un abattement supplémentaire de 10 % pour détention paritaire ; que la commission, qui n'avait pas à réfuter point par point les calculs exposés par la requérante, et les écartait nécessairement en procédant aux calculs exposés, a développé avec précision les valeurs sur lesquelles elle se fondait et les calculs afférents, de sorte qu'aucune critique relative à la motivation ne peut être retenue ; que l'avis est donc régulier ;
 
 1) ALORS QU' en matière de droits d'enregistrement, si l'administration fiscale peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle du bien concerné, elle est tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations ; que la proposition de rectification adressée par l'administration fiscale au contribuable doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ; que ne répond pas à cette exigence la proposition de rectification qui, s'agissant de la détermination de la valeur du bien, fait le choix d'un taux de référence par seul renvoi à une documentation privée, dès lors que le contribuable n'est pas mis à même de comprendre la raison du choix de ce taux et de le contester utilement ; qu'au cas d'espèce, en estimant au contraire que l'administration avait correctement motivé la proposition de rectification adressée à Mme [H], en ce que celle-ci avait retenu, pour l'évaluation des parts sociales de la société Olinda, une valeur déterminée à partir du chiffre d'affaires réalisé par le fonds de commerce d'hôtel exploité par la société affecté d'un coefficient de 2,5, lequel correspondait à la fourchette donnée par un ouvrage des éditions Francis Lefebvre pour l'année 2001, qui allait de 0,8 à 3,5, motif pris de ce que le contribuable pouvait en conséquence se reporter à l'ouvrage précité, quand le renvoi à une telle documentation ne valait pas motivation en ce qu'il ne permettait pas de comprendre le choix de ce taux, ni donc de le discuter utilement, la cour d'appel a violé les articles L. 17 et L. 57 du livre des procédures fiscales, ensemble les articles 666, 758 et 777 du code général des impôts ;
 
 2) ALORS QUE, en tout cas, le choix par l'administration fiscale, dans sa proposition de rectification, d'un coefficient permettant la détermination de la valeur du bien au sujet duquel l'imposition est due doit être motivé ; qu'au cas d'espèce, en tant que la proposition de rectification adressée à Mme [H] retenait un coefficient de 2,5 à appliquer au chiffre d'affaires du fonds de commerce d'hôtel exploité par la société Olinda, dont la valeur des parts sociales était l'assiette de l'imposition, en se bornant à indiquer que ce coefficient correspondait à la fourchette prévue par un ouvrage privé édité par les éditions Francis Lefebvre, qui recommandait un coefficient entre 0,8 et 3,5, quand ce renvoi n'expliquait en rien pourquoi c'est le coefficient de 2,5 qui avait été retenu, en sorte que la proposition de rectification elle-même n'était pas correctement motivée au regard des règles applicables, la cour d'appel a de ce point de vue encore violé les articles L. 17 et L. 57 du livre des procédures fiscales, ensemble les articles 666, 758 et 777 du code général des impôts ;
 
 3) ALORS QUE pour déterminer la valeur du bien qui sert d'assiette à l'imposition au titre des droits d'enregistrement, l'administration a l'obligation d'utiliser à titre principal la méthode comparative, consistant à se fonder sur des cessions ou transmissions de biens similaires à ceux concernés, et ce n'est que dans le cas où l'application de cette méthode se révèle impossible qu'elle peut se replier sur toute autre méthode ; que si la valeur de titres non cotés en bourse doit être appréciée en tenant compte de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir une évaluation aussi proche que possible de celle qu'aurait déterminée le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel, l'administration doit néanmoins chercher cette valeur en utilisant d'abord la méthode comparative avant de se replier sur une autre ; qu'au cas d'espèce, dès lors que la proposition de rectification adressée à Mme [H] avait écarté la méthode comparative, pour se fonder sur une autre méthode « mathématique » combinant plusieurs critères, sans avoir caractérisé auparavant l'impossibilité de recourir à la méthode comparative, elle ne pouvait être considérée comme correctement motivée et de ce point de vue encore, la cour d'appel a violé les articles L. 17 et L. 57 du livre des procédures fiscales, ensemble les articles 666, 758 et 777 du code général des impôts ;
 
 4) ALORS QUE l'avis de la commission départementale de conciliation doit être motivé de manière à permettre aux parties, à défaut d'accord, de poursuivre utilement leur discussion devant le juge au vu des éléments qu'elle a pris en considération ; que cette obligation de motiver constitue une formalité substantielle dont la méconnaissance emporte l'irrégularité de la procédure de redressement ; qu'au cas d'espèce, dès lors que selon les propres constatations des juges du fond, l'avis rendu par la commission départementale de conciliation reprenait la même motivation que celle de la proposition de rectification émanant de l'administration, en ce compris le choix d'un coefficient de 2,5, pris dans une fourchette recommandée par un ouvrage privé professionnel, sans autre explication, l'avis de la commission devait être tenu pour insuffisamment motivé et, partant, la procédure de redressement comme irrégulière ; qu'à cet égard, la cour d'appel a violé les articles L. 17, L. 57, L. 59 et L. 59 B du livre des procédures fiscales, ensemble l'article R. 60-3 du même livre.
 
 
 DEUXIEME MOYEN DE CASSATION 
 
 Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé le jugement en toutes ses dispositions et d'AVOIR rejeté l'ensemble des demandes de Mme [K] [H] ;
 
 AUX MOTIFS QUE sur l'identité du redevable de l'avis de mise en recouvrement (AMR) et les mentions de ce titre : (…) que Mme [K] [H] soutient encore que le titre exécutoire mentionne qu'il est établi pour le recouvrement des droits d'enregistrement de succession et qu'il comporte des visas de textes qui sont différents de ceux de la proposition de rectification ; qu'elle en déduit que celui-ci est irrégulier et doit être annulé ; qu'en application de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa version en vigueur au 31 mars 2001, applicable au litige, l'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis ; que lorsqu'il est consécutif à une procédure de redressement contradictoire, il fait référence soit à la notification prévue à l'article L. 57 et, le cas échéant, aux différentes pièces de procédure adressées par le service informant le contribuable d'une modification des rehaussements, soit au document adressé au contribuable qui comporte l'information prévue au premier alinéa de l'article L. 48 ; qu'or, l'avis critiqué comporte toutes les mentions et rappels exigés par ce texte, ainsi que l'a relevé le tribunal ; qu'en particulier, il précise la nature des droits sur lesquels il est établi comme étant les « Droits d'enregistrement de succession » ; qu'il est sans portée sur la validité de cet acte qu'il comporte parmi les trois références de textes applicables énoncée de la façon suivante « CGI Art. 641 CGI Art. 750 ter A 777 » une transcription qui pourrait laisser à penser qu'il vise un article « 750 ter A » qui n'existe pas, dès lors que l'article 750 ter du CGI est bien un texte applicable à la détermination des droits en cause et que, dans ces conditions, la lettre A s'interprète aisément comme étant l'abréviation du mot « article » ; qu'il se déduit de l'ensemble de ce qui précède que les griefs formés par Mme [K] [H] contre la régularité de la procédure doivent être rejetés ;
 
 ET AUX MOTIFS ADOPTES QUE sur les mentions portées sur l'avis de mise en recouvrement : que la requérante conteste la régularité de l'avis de mise en recouvrement en ce que les articles visés dans la notification de redressement du 20 décembre 2004 sont différents de ceux visés dans l'avis de mise en recouvrement ; qu'elle ajoute que cette contradiction ne permet pas au redevable d'identifier l'impôt et les taxes objet de l'avis ; qu'en réplique l'Administration fiscale soutient que l'avis est conforme à l'article R 256-1 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable aux faits de l'espèce ; qu'en outre, le moyen tiré de l'irrégularité de l'avis de mise en recouvrement ne peut être accueilli en absence de d'atteinte aux droits de la défense et de grief subi par la requérante ; qu'au cas particulier, l'avis de mise en recouvrement adressé à Mme [K] [H] est daté du 21 décembre 2007 ; que dans sa rédaction applicable aux faits de l'espèce, l'article R 256-1 du livre des procédures fiscales dispose que : L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L 57 ou à la notification prévue à l'article L 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications ; que l'avis de mise en recouvrement, dans le cas mentionné au deuxième alinéa de l'article L. 256, indique seulement le montant de la somme indûment versée, et la date de son versement ; qu'il résulte de ces dispositions que, dès lors qu'au cas d'espèce, l'avis de mise en recouvrement du 21 décembre 2007 indique la nature de l'impôt visée, droits d'enregistrement de succession, la référence à la proposition de rectification du 20 décembre 2004, la réponse aux observations du contribuable du 23 mai 2007 et la notification de l'avis de la commission du 10 décembre 2007, ainsi que le montant des droits, pénalités et intérêts, conformément à l'article R 256-1 du livre des procédures fiscales, aucune irrégularité ne peut être retenue ; qu'au demeurant, les textes visés dans l'avis de mise en recouvrement concernent bien les droits d'enregistrement ; que l'irrégularité invoquée par Mme [H] tirée de la divergence de mention des textes sera rejetée ;
 
 ALORS QUE si l'avis de mise en recouvrement peut se borner, lorsqu'il fait suite à une procédure de rectification, à faire référence à la proposition de rectification visée à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, lorsque l'administration prend le parti d'indiquer sur l'avis les textes sur lesquels elle fonde le redressement, le caractère erroné des références textuelles, ou leur discordance avec celles qui figuraient sur les précédents actes de procédure, dont la proposition de rectification, la réponse aux observations du contribuable ou encore l'avis de la commission départementale de conciliation, emportent irrégularité de l'avis de mise en recouvrement et, partant, de la procédure subséquente de redressement ; qu'au cas d'espèce, au titre des règles d'imposition, la proposition de rectification adressée à Mme [H] visait l'article 666 du code général des impôts (prévoyant que les droits sont assis sur les valeurs) et l'article 758 du même code (prévoyant que pour des transmissions à titre gratuit de biens meubles autres que les valeurs mobilières cotées, la valeur qui sert de base est déterminée par la déclaration des parties) ; que pour sa part, l'avis de mise en recouvrement en date du 21 décembre 2007 visait l'article 641 du code général des impôts (relatif au délai pour l'enregistrement de la déclaration de succession), l'article 750 ter du code général des impôts (relatif à la territorialité des droits de mutation) et l'article 777 du même code (relatif aux taux des droits de mutation à titre gratuit) ; qu'à supposer même que la mention, dans l'avis de mise en recouvrement, de « art. 750 ter A » n'ait pu créer la confusion, pour devoir être comprise comme une référence à « l'article 750 ter » (sans la lettre A), il n'en demeurait pas moins qu'il y avait bien discordance entre les textes visés dans l'avis de mise en recouvrement et les textes visés dans la proposition de rectification ; qu'en estimant néanmoins que l'avis de mise en recouvrement était régulier, la cour d'appel a violé les articles L. 17, L. 256 et R. 256-1 du livre des procédures fiscales.
 
 TROISIEME MOYEN DE CASSATION 
 
 Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé le jugement en toutes ses dispositions et d'AVOIR rejeté l'ensemble des demandes de Mme [K] [H] ;
 
 AUX MOTIFS QUE l'Administration précise que le barème publié dans l'ouvrage des Editions Francis Lefebvre pour l'année 2001, qui est l'année à laquelle la déclaration de valeur a été faite, consistait dans une fourchette de 0,8 à 3,5, ce qui n'est pas contesté par l'appelante, et qu'elle a retenu un nombre de 2,5 légèrement supérieur au coefficient moyen de 2, 15 ; que la motivation du choix de ce taux était suffisamment précise et détaillée pour permettre à l'appelante de se reporter à l'ouvrage cité et de contester le taux appliqué, afin de faire valoir ses droits si elle estimait ce taux trop élevé ; qu'en outre, Mme [G] [H] pouvait, si elle ne comprenait pas comment avait été défini le taux de 2,5 % au regard de la fourchette de 0,8 à 3,5 %, demander cette explication à l'Administration, ce qu'elle n'a jamais fait ; (…) Sur le bien-fondé de l'imposition : que Mme [G] [H] conteste l'appréciation par l'administration fiscale de la valeur des parts de la société Olinda ; qu'elle oppose qu'il aurait fallu tenir compte pour l'appréciation de la valeur de productivité, de l'analyse de la valeur des parts réalisée par un expert dans le cadre du redressement de l'impôt de solidarité sur la fortune pour les années 1998, 1999 et 2000, dont a fait l'objet M. [B], autre associé de la société Olinda ; qu'elle souligne que l'Administration a déclaré approuver les conclusions de l'expert dans cette affaire parallèle et qu'il est incohérent de sa part de ne pas acquiescer aux critères retenus par l'expert, soit une valorisation du fonds de commerce au taux de 240 %, une détermination de la valeur de productivité selon un taux de capitalisation de 12 % et l'application d'une décote globale de 50 % aux fins de tenir compte de l'illiquidité du titre ; que cependant, l'expertise invoquée a été réalisée dans le cadre d'une autre affaire pour un montant minoritaire de parts de la société et pour les trois années précédant l'évaluation de celles faisant l'objet du présent litige. ; que l'Administration est donc fondée à soutenir qu'elle n'est pas tenue d'en reprendre toutes les appréciations, d'autant que l'expert a retenu des abattements liés au caractère minoritaire des titres, ce qui n'est pas le cas en l'espèce. ; que le fait que, depuis cette expertise, les