Cour de Cassation · comm — 14 novembre 2018

COMM.

FB



COUR DE CASSATION
______________________


Audience publique du 14 novembre 2018




Rejet


Mme MOUILLARD, président



Arrêt n° 904 F-D

Pourvois n° V 17-16.071
et W 17-16.072 JONCTION





R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E

_________________________

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
_________________________


LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant :

Statuant sur les pourvois n° V 17-16.071 et W 17-16.072 formés par :

1°/ la société Skymarc Farm Inc, dont le siège est [...] ,

2°/ la société Petra Bloodstock Agency Ltd, dont le siège est [...] ),

contre deux ordonnances n° RG : 16/03837 et 16/03838 rendues le 27 mars 2017 par le premier président de la cour d'appel de Caen, dans le litige les opposant :

1°/ au chef des services fiscaux chargé de la direction nationale d'enquêtes fiscales, domicilié [...] ,

2°/ au directeur général des finances publiques, domicilié [...] ,

défendeurs à la cassation ;

Les demanderesses aux pourvois invoquent, à l'appui de leur recours, un moyen unique identique de cassation annexé au présent arrêt ;

Vu la communication faite au procureur général ;

LA COUR, en l'audience publique du 25 septembre 2018, où étaient présents : Mme Mouillard, président, M. X..., conseiller rapporteur, Mme Riffault-Silk, conseiller doyen, Mme Labat, greffier de chambre ;

Sur le rapport de M. X..., conseiller, les observations de la SCP Célice, Soltner, Texidor et Périer, avocat des sociétés Skymarc Farm Inc et Petra Bloodstock Agency Ltd, la SCP Foussard et Froger, avocat du chef des services fiscaux chargé de la direction nationale d'enquêtes fiscales et du directeur général des finances publiques, l'avis de Mme Y..., avocat général, et après en avoir délibéré conformément à la loi ;

Vu leur connexité, joint les pourvois n° V 17-16.071 et W 17-16.072 ;

Sur les moyens uniques de ces pourvois, rédigés en termes identiques, réunis :

Attendu, selon les ordonnances attaquées, rendues par le premier président d'une cour d'appel (Caen, 27 mars 2017, n° RG 16/03837 et RG 16/03838), que les juges des libertés et de la détention des tribunaux de grande instance, respectivement d'Alençon et de Lisieux, ont, sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, autorisé des agents de l'administration fiscale à procéder à des visites domiciliaires, avec saisies, dans des locaux et dépendances situés V... à Mahéru (Orne) susceptibles d'être occupés par la société Elevage et agriculture, la société de droit américain Skymarc Farm Inc. ou Ecurie Skymarc Farm, la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd, M. et Mme Z..., M. et Mme A... et M. et Mme B..., d'une part, dans des locaux et dépendances situés [...] (Calvados) susceptibles d'être occupés par Mme H... , M. et Mme C..., Mme D... et M. E... d'autre part, dans des locaux et dépendances situés [...] susceptibles d'être occupés par Mmes F... et G... de troisième part et enfin de locaux et dépendances situés [...] susceptibles d'être occupés par la société Fiteco et Kunnas Paivi, afin de rechercher la preuve de la soustraction des sociétés Skymarc Farm Inc. et Petra Bloodstock Agency Ltd (les sociétés) à l'établissement et au paiement de l'impôt sur le bénéfice et les taxes sur le chiffre d'affaires ; que ces dernières ont relevé appel des ordonnances d'autorisation ;

Attendu que les sociétés font grief aux ordonnances de confirmer les ordonnances d'autorisation des juges de la liberté et de la détention d'Alençon et de Lisieux alors, selon le moyen :

1°/ qu'aux termes de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, « le juge doit vérifier de manière concrète que la demande d'autorisation qui lui est soumise est bien fondée » et motiver sa décision par l'indication des éléments de fait et de droit qu'il retient et qui laissent présumer, en l'espèce, l'existence des agissements frauduleux dont la preuve est recherchée ; que la conciliation des droits fondamentaux garantis
par les articles 6, §. 1 et 8 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales avec les nécessités de l'action fiscale suppose un contrôle juridictionnel réel et effectif de la demande d'autorisation exercé par un tribunal indépendant et impartial ; que le fait, pour le juge des libertés et de la détention de s'être borné à signer une ordonnance entièrement pré-rédigée par l'administration ne satisfait pas à cette exigence ; qu'en se bornant à énoncer que « les motifs et le dispositif de l'ordonnance sont réputés avoir été établis par le juge qui l'a rendue et signée et le nombre et l'importance des pièces produites comme le temps
dont il a disposé pour les examiner ne peuvent à eux seuls laisser présumer que celui-ci s'est trouvé dans l'impossibilité de les examiner et d'en déduire l'existence de présomptions de fraude fiscale « sans s'expliquer, comme il y était invité, sur le fait que les motifs de l'ordonnance du juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance d'Alençon étaient strictement identiques à ceux d'une ordonnance rendue le même jour par le juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Lisieux, ce dont il s'évinçait que le contrôle exercé par les juges n'avait été ni réel, ni effectif, le premier président de la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles L. 16 B du livre des procédures fiscales et 6 § 1 et 8 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

2°/ que s'il ne peut être fait grief au juge des libertés et de la détention d'avoir autorisé une visite domiciliaire sur la foi de pièces exclusivement à charge présentées par l'administration, il incombe en revanche au premier président de la cour d'appel, saisi d'un recours contre l'ordonnance ayant autorisé la visite, de se prononcer sur les éléments à décharge spécialement invoqués par le requérant et de rechercher si ces éléments auraient été de nature à remettre en cause l'appréciation portée par le premier juge sur les présomptions de fraude fiscale invoquées par l'administration ; qu'en l'espèce, la société Petra Bloodstock Agency, codemanderesse au recours, faisait valoir qu'elle avait fait l'objet, de la part de la direction de contrôle fiscal Ouest, d'une procédure de vérification de comptabilité au cours de l'année 2011 qui s'était conclue par une absence de rectification et que les conditions d'exercice de son activité n'ayant pas évolué depuis cette date (et l'administration ne le prétendant pas), la révélation de cette information essentielle n'aurait pas manqué de remettre en cause l'appréciation du juge des libertés et de la détention sur les présomptions de fraude invoquées à son encontre ; qu'en rejetant ce moyen au motif que la vérification de comptabilité ainsi diligentée à l'encontre de la société Petra Bloodstock Agency n'avait « pas le même objet que l'examen de sa situation au regard de l'impôt, », cependant que la vérification de comptabilité prévue par l'article L. 13 du livre des procédures fiscales n'est rien d'autre qu'une modalité particulière du contrôle fiscal et a précisément pour objet de permettre aux agents de l'administration des impôts de s'assurer de la régularité d'une situation fiscale professionnelle et de rechercher d'éventuels impôts éludés liés à cette activité économique professionnelle, le président de la cour d'appel a violé les articles L.13 et L.16 B du livre des procédures fiscales ;

3°/ qu'il appartient au juge des libertés et de la détention de motiver sa décision d'autoriser une visite domiciliaire par l'indication des éléments précis et concrets laissant présumer l'existence de faits entrant dans l'une des catégories d'agissements frauduleux visés par l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, à savoir la réalisation d'achats ou de ventes sans factures, la confection de factures ou de documents se rapportant à des opérations fictives ou encore la passation d'écritures comptables inexactes ou fictives ; que ne satisfait pas à cette exigence l'ordonnance par laquelle le juge des libertés et de la détention se borne à énumérer pêle-mêle tous les cas de fraude visés par ce texte, alors même que certains d'entre-eux ne peuvent, par hypothèse, avoir été simultanément perpétrés par la même entreprise pour les mêmes opérations, et sans relier précisément des agissements concrets de l'entreprise avec l'une des catégories d'agissement frauduleux mentionnées par le texte susvisé ; que, pour confirmer l'ordonnance d'autorisation de visite domiciliaire, le Premier Président retient « qu'il ressort explicitement de l'ordonnance que les sociétés Skymarc Farm Inc. et Petra Bloodstock Agency Ltd sont suspectées de se soustraire à l'impôt sur les bénéfices ou aux taxes sur le chiffre d'affaires en exerçant sur le territoire national une activité d'élevage, de vente et de course de chevaux par l'intermédiaire de leur représentant dépendant autonome, la SA élevage et agriculture, sans souscrire les déclarations fiscales correspondantes et en omettant ainsi de passer les écritures comptables correspondantes, ce qui est exactement l'un des cas visés par l'article L. 16 B dans sa rédaction applicable à la date de l'ordonnance » ; qu'en se prononçant de la sorte, cependant qu'il ressortait des termes mêmes de l'ordonnance entreprise que, non seulement son auteur n'avait pas établi de lien précis entre des faits imputables aux deux sociétés en cause et l'un des cas de présomption de fraude limitativement énumérés par le texte susvisé, mais encore que le rédacteur de l'ordonnance avait énuméré pêle-mêle tous les cas possibles de fraude visés par l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, ce dont il résultait que le premier juge n'avait pas mis le juge d'appel en mesure d'exercer son contrôle, le premier président de la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales ;

Mais attendu, d'une part, que chacune des ordonnances retient que les motifs et le dispositif des décisions déférées sont réputés avoir été établis par le juge qui l'a rendue et signée ; qu'elle relève que le nombre et l'importance des pièces produites comme le temps dont ce juge a disposé pour les examiner ne peuvent à eux seuls laisser présumer qu'il s'est trouvé dans l'impossibilité de les examiner et d'en déduire l'existence de présomptions de fraude fiscale ; qu'elle ajoute que ces circonstances ne sont pas de nature à priver le juge de la possibilité d'apprécier le bien fondé de la requête ou d'adopter les motifs soumis à son appréciation ; qu'en l'état de ces motifs, et dès lors que le fait qu'une autre ordonnance visant les mêmes personnes ait été rendue dans les mêmes termes par un magistrat différent dans les limites de sa compétence était sans incidence sur l'effectivité du contrôle opéré et la régularité des décisions intervenues, le premier président, qui n'avait pas à procéder à d'autres recherches, a légalement justifié ses décisions ;

Attendu, d'autre part, qu'ayant constaté que la vérification de comptabilité de la société Petra Bloodstock Agency Ltd effectuée au cours de l'année 2011 avait porté sur les exercices clos en 2008 et 2009, le premier président a pu en déduire que l'absence de rectification qui l'avait suivie n'était pas de nature à remettre en cause l'existence de présomptions de fraude ;

Et attendu, enfin, qu'ayant constaté qu'il ressortait explicitement de chacune des ordonnances du juge des libertés et de la détention que les sociétés Skymarc Farm Inc et Petra Bloodstock Agency Ltd étaient suspectées de se soustraire à l'impôt sur les bénéfices ou aux taxes sur le chiffre d'affaires en exerçant sur le territoire national une activité d'élevage, de vente et de course de chevaux par l'intermédiaire de la société Elevage et agriculture, sans souscrire les déclarations fiscales et passer les écritures comptables correspondantes, le premier président, qui a procédé à l'examen concret des éléments de preuves qui lui étaient soumis et caractérisé l'existence de présomptions de fraude, a légalement justifié ses décisions ;

D'où il suit que le moyen n'est pas fondé ;

PAR CES MOTIFS :

REJETTE les pourvois ;

Condamne les sociétés Skymarc Farm Inc. et Petra Bloodstock Agency Ltd aux dépens ;

Vu l'article 700 du code de procédure civile, les condamne à payer la somme globale de 2 500 euros au directeur général des finances publiques et rejette leur demande ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du quatorze novembre deux mille dix-huit. MOYEN ANNEXE au présent arrêt

Moyen identique produit aux pourvois par la SCP Célice, Soltner, Texidor et Périer, avocat aux Conseils, pour les sociétés Skymarc Farm Inc et Petra Bloodstock Agency Ltd.

Il est fait grief à l'ordonnance attaquée d'AVOIR confirmé l'ordonnance rendue le 11 octobre 2016 par le juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance d'Alençon à l'encontre des sociétés Skymarc Farm Inc. et Petra Bloodstock Agency Ltd, ayant autorisé les agents de l'administration fiscale à procéder à des opérations de visite domiciliaire sur le fondement des dispositions de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales dans les locaux sis à V... à la Louvière sur la commune de Mahéru dans l'Orne ;

AUX MOTIFS QUE : « les sociétés Skymarc farm Inc et Petra Bloodstock agency Ltd reprochent au juge des libertés et de la détention de ne pas avoir procédé au contrôle concret imposé par l'article L 16 B précité, contrevenant ainsi aux dispositions de l'article 6 §1 de la convention européenne des droits de l'homme et du citoyen en signant une ordonnance pré-rédigée par l'administration fiscale à peine six jours après avoir reçu sa requête accompagnée de nombreuses pièces ; mais que les motifs et le dispositif de l'ordonnance sont réputés avoir été établis par le juge qui l'a rendue et signée et le nombre et l'importance des pièces produites comme le temps dont il a disposé pour les examiner ne peuvent à eux seuls laisser présumer que celui-ci s'est trouvé dans l'impossibilité de les examiner et d'en déduire l'existence de présomptions de fraude fiscale ; que ces circonstances ne sont pas de nature à priver le juge de la possibilité d'apprécier le bien fondé de la requête ou d'adopter les motifs qui étaient soumis à son appréciation ; que les sociétés Skymarc farm Inc et Petra Bloodstock agency Ltd reprochent ensuite au juge des libertés et de la détention de ne pas avoir précisé de quel cas de fraude visé par l'article L 16 B du livre des procédures fiscales relèveraient les deux appelantes ; mais qu'il ressort explicitement de l'ordonnance que les sociétés Skymarc farm Inc et Petra Bloodstock agency Ltd sont suspectées de se soustraire à l'impôt sur les bénéfices ou aux taxes sur le chiffre d'affaires en exerçant sur le territoire national une activité d'élevage, de vente et de course de chevaux par l'intermédiaire de leur représentant dépendant autonome, la SA élevage et agriculture, sans souscrire les déclarations fiscales correspondantes et en omettant ainsi de passer les écritures comptables correspondantes, ce qui est exactement l'un des cas visés par l'article L 16 B dans sa rédaction applicable à la date de l'ordonnance ; que selon les documents soumis au premier juge la société Skymarc farm Inc est une "corporation", détenue et représentée par Chryssanthie H... née I..., immatriculée le [...] au registre des sociétés du Delaware aux Etats unis d'Amérique par l'intermédiaire de l'agent agréé "the corporation trust company" et domiciliée [...] street Etats unis d'Amérique, soit à l'adresse de la "corporation trust company" qui constitue aussi l'adresse d'environ 285 000 autres sociétés ; que le numéro de téléphone fourni lors de l'enregistrement de la société Skymark farm Inc est également celui de la "corporation trust company" et aucune adresse au Delaware n'apparaît dans les échanges de la société Skymark farm Inc avec la société France galop et l'institut français du cheval et de l'équitation (IFCE) ; que d'après les bases de données internationales consultées la société Skymark farm Inc est inconnue à l'adresse de Nolva Ltd, [...] figurant dans ses correspondances et sur les factures éditées en 2013, 214 et 2015 par la SA élevage et agriculture et la société Nolva Lltd n'est pas domiciliée à cette adresse mais 29 Broadway RM 500 New York, adresse à laquelle la société Skymark farm Inc est inconnue de même qu'elle est inconnue à l'adresse Orion global Ch. [...] donnée dans la délégation de pouvoirs destinée à France galop signée le 23 août 2002 par Skymark farm Inc et à celle de Saxonbury, Ingrams green, Ninfield battle, est Sussex TN33 9 EE grande Bretagne donnée pour le compte dont la société dispose auprès de France galop ; qu'inconnue aux adresses sises à New York et en Angleterre communiquées dans le cadre de ses relations avec des tiers la société Skymark farm inc ne dispose ainsi que d'une adresse de domiciliation au Delaware où elle est présumée ne pas disposer des moyens matériels et humains pour y exercer une activité économique ; que tout en contestant la valeur probante des documents produits pour prouver qu'elle est notoirement connue comme étant détenue par Chryssanthie H... née I... la société Petra Bloodstock agency Ltd le confirme néanmoins lorsqu'elle reconnaît dans les conclusions prises au nom des appelantes que "ces deux sociétés ont été reçues en héritage par leur propriétaire actuelle" dont il n'est pas discuté qu'il s'agit de Mme H... en ce qui concerne la société Skymarc farm Inc (page 8) ; que la société Petra Bloodstock agency Ltd déclare disposer d'un siège social [...] gate à Londres en grande Bretagne qui est un siège sans établissement d'après la base de données Dun & Bradstreet ; que selon les bases de données internationales consultées la société Petra Bloodstock agency Ltd est également inconnue à l'adresse de facturation donnée à ses clients à Saxonbury, Ingrams green, Ninfield battle, est Sussex TN33 9 EE grande Bretagne qui correspond à l'adresse professionnelle d'Alison J..., comptable et représentante de la société ; qu'ainsi que ce soit à l'adresse de son siège ou à celle donnée à ses fournisseurs la société Petra Bloodstock agency Ltd n'apparaît pas disposer en Angleterre des moyens matériels et humains nécessaires à l'exercice d'une activité économique ; qu'à l'inverse il ressort des pièces produites que les sociétés appelantes possèdent pour l'IFCE le statut de propriétaire naisseur, que leurs poulinières sont mises en pension au V... [...] dans l'Orne, propriété de la SA élevage et agriculture où les poulains et pouliches sont élevés jusqu'à leurs ventes ou leur départ pour l'entraînement, que détenue à plus de 50% par une société de droit panaméen assurant l'anonymat de son actionnaire réel, le V... est considéré comme l'un des deux haras possédés par Chryssanthie H..., que les sociétés appelantes versent une commission de 4% à la SA élevage et agriculture sur les ventes de chevaux, les chevaux non vendus étant entraînés et engagés sur les champs de course français et sources de gains pour leurs propriétaires ; que selon son régisseur salarié, M. Z..., les sociétés Skymarc farm Inc et Petra Bloodstock agency Ltd sont les principales clientes de la SA élevage et agriculture, ce que confirme le rapprochement entre les sommes facturées à chacune des appelantes et les chiffres d'affaires réalisés par la SA élevage et agriculture en 2013, 2014 et 2015 ; que ces sommes représentent en effet respectivement 51% pour la société Skymarc farm Inc et 44-45% pour la société Petra Bloodstock Ltd du chiffre d'affaires total réalisé par la SA élevage et agriculture sur ces exercices ; qu'il est ainsi établi que les deux sociétés appelantes réalisent une activité économique d'élevage, de vente et de course de chevaux sur le territoire national par l'intermédiaire de la société élevage et agriculture qui dépend économiquement d'elles ; qu'or la société Skymarc farm Inc n'est pas répertoriée, à la direction des résidents à l'étranger et des services généraux, service des impôts des entreprises étrangères, n'est pas connue du service des impôts des entreprises de l'Aigle de la direction départementale des finances publiques de l'Orne, pour l'exercice d'une activité professionnelle et n'a pas déposé de déclarations de TVA, de déclaration de résultat en matière d'impôt sur les sociétés et de déclaration en matière de bénéfice agricole ; que si la société Petra Bloodstock Ltd est répertoriée auprès des services fiscaux en tant que société de droit étranger non immatriculée au RCS elle n'a pas déposé, auprès du centre des finances publiques, service des impôts des entreprises de Lisieux, de la direction départementale des finances publiques du Calvados, de déclaration de résultat ni de déclaration en matière de bénéfices agricoles ; que ces éléments qui ne se réduisent pas à la seule prise en compte de la nationalité et de la structure de détention des sociétés concernées, suffisent à caractériser l'existence d'une présomption de fraude au paiement de l'impôt que ne remet pas en cause à l'égard de la société Petra Bloodstock agency Ltd l'absence de rectification opérée à l'issue de la vérification en 2011 de sa comptabilité pour les exercices clos en 2008 et 2009, cette vérification n'ayant pas le même objet que l'examen de sa situation au regard de l'impôt ; que cette présomption de fraude justifie la mise en oeuvre conformément aux dispositions de l'article L 16 B du livre des procédures fiscales des visite et saisie autorisées le 11 octobre 2016 par le juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance d'Alençon dont l'ordonnance doit être confirmée dans toutes ses dispositions » ;

ET AUX MOTIFS ADOPTES QUE : « la société de droit américain Skymarc Farm Inc, dont l'entité juridique ("Entity kind") est une "corporation" a été immatriculée en date du 01/08/1977 au registre des sociétés du Delaware sous le numéro 841617, par l'intermédiaire de l'agent agréé ("Registered Agent") "The Corporation Trust Company" (pièce 1) ; que la société de droit américain Skymarc Farm Inc exerce une activité d'élevage de chevaux et d'autres équidés (pièce 16) ; que le nom et l'adresse des actionnaires, administrateurs et officiers d'une "corporation" créée au Delaware sont des informations qui n'apparaissent pas dans les registres publics de la Division des Corporations ; qu'il est également précisé "
lors de la création de la corporation, il n'y a aucune obligation de fournir des informations à la Division des Corporations du Delaware" (pièce 3) ; qu'ainsi, la consultation des bases de données internationales ne permet pas d'avoir connaissance des dirigeants de la société Skymarc Farm Inc, ni de ses associés (pièces 1 et 3) ; que des informations relatives à la détention des parts sociales et à la représentation de la société ressortent de la correspondance entre la société Skymarc Farm Inc, aussi appelée Ecurie Skymarc Farm, et la société France galop ; que par un courrier en date du 2 juillet 1980, la société Skymarc Farm Inc informe la Société d'encouragement (nouvellement France galop) que la seule détentrice des parts sociales de la société Skymarc Farm Inc est Chryssanthie Jane I... et que nulle autre personne physique ou morale ne dispose de quelque droit que ce soit sur la société (pièces 4-1 et 4-3) ; que Chryssanthie, également appelée K... ou Christina, I... est l'épouse d'Anthony H... depuis septembre 1991 (pièces 20-2 et 20-3) ; qu'en réponse au droit de communication exercé le 3 juillet 2015, France galop a indiqué que l'unique associée de la société de droit américain Ecurie Skymarc Farm, ayant fourni pour adresse c/o Saxonbury, Ingrams Green, Ninfield Battle, W... TN33 9EE en Grande-Bretagne est Lady K... J H... (pièce 4-1) ; que le 23 août 2002, l' Ecurie Skymarc Farm donne pouvoir à Valérie F..., assistante comptable, sise c/o SARL Soveco [...] , afin de faire fonctionner le compte dont l'écurie est titulaire au secrétariat de France galop ; que le mandat est signé par Chryssanthie H..., qui apparaît ainsi comme la représentante de la société Skymarc Farm Inc (pièce 4-1) ; qu'ainsi, la société de droit américain Skymarc Farm Inc est détenue et représentée par Chryssanthie H... née I... ; que selon la base de données internationales icis.corp.delaware.gov, la société de droit américain Skymarc Farm Inc s'est immatriculée par l'intermédiaire de l'agent agréé "The Corporation Trust Company" (pièce 1) ; que The Corporation Trust Company dispose, en tant qu'agent agréé de l'Etat du Delaware, d'un bureau dans le Corporation Trust Center, sis 1209 North Orange Street, Etats-Unis d'Amérique (pièces 6-1 et 6-2) ; qu'en 2012, cette adresse constituait ‘adresse légale d'environ 285 000 sociétés différentes (pièces 6-1 et 6-2) ; que la consultation du site internet http://www.corpomax.com permet de constater que bien qu'immatriculée au Delaware, une société n'est pas obligée d'y avoir son siège social ni de faire des affaires dans l'Etat du Delaware ; que la seule obligation d'une société faisant affaire ailleurs qu'au Delaware "est d'être représentée par un agent agréé au Delaware, tel CorpoMax" ; que si elle le désire, la société peut avoir une domiciliation au Delaware ; qu'il n'y aucune obligation pour les actionnaires, administrateurs et dirigeants de résider au Delaware, ni d'y tenir quelque réunion ou assemblée que ce soit (pièce 3) ; que dans les échanges entre la société de droit américain Skymarc Farm Inc et France galop ou l'Institut français du cheval et de l'équitation – IFCE, il n'est nulle part fait mention d'une adresse au Delaware (pièces 2-1, 2-3 et 4-1) ; que le numéro de téléphone [...] fourni lors de l'enregistrement de la société de droit américain Skymarc Farm Inc est celui de la société The Corporation Trust Company (pièces 1 et 5) ; que dès lors, la société de droit américain Skymarc Farm Inc est présumée ne disposer au Delaware que d'une adresse de domiciliation et n'y possède pas les moyens matériels et humains nécessaires lui permettant de développer une activité économique conforme à son objet social ; que la société de droit américain Skymarc Farm Inc indique dans ses correspondances depuis au moins le 2 juillet 1980 être joignable par l'intermédiaire de Nolva Ltd, [...] d'Amérique (pièces 4-1 et 4-3) ; que cette adresse figure également sur les factures éditées en 2013, 2014 et 2015 par la SA Elevage et agriculture à destination d'Ecurie Skymarc Farm (pièce 7) ; que d'après les bases de données internationales, la société de droit américain Skymarc Farm Inc est inconnue à cette adresse (pièces 1 et 8-1) ; que la consultation des bases de données internationales concernant la société Nolva Ltd à New York permet de constater que la société Nolva Ltd ne dispose pas d'adresse à Bowling Green Station, N.Y.C., New York [...] d'Amérique, mais au 29 Broadway RM 500, New York, Etats-Unis d'Amérique (pièces 8-1 et 8-2) ; que selon Dun & Bradstreet, base de données internationales sur Internet, à l'adresse 29 Broadway RM 500, New York, Etats-Unis d'Amérique, 4 sociétés y figurent, mais la société Skymarc Farm Inc n'y est pas connue (pièces 1 et 13-2) ; que dans la délégation de pouvoir signée le 23 août 2002 par l'Ecurie Skymarc Farm destinée à France galop, la société indique être domiciliée [...] (pièce 4-1) ; que la société Orion & Global Chartering Co Inc exerce dans le milieu du transport de marchandises et de fret et est sise 29 Broadway, New York, NY [...] d'Amérique (pièces 9-1 et 9-2) ; que selon Orbis, base de données mondiale du Bureau Van Dijk sur Internet, 164 sociétés sont répertoriées à cette adresse mais la société de droit américain Skymarc Farm Inc dispose d'un compte auprès de France galop pour lequel elle indique disposer d'une adresse sise Saxonbury, Ingrams Green – Ninfield Battle, W... , [...] (pièce 4-1) ; que cette adresse est également fournie par l'Ecurie Skymarc Farm à l'Institut français du cheval et de l'équitation – IFCE à laquelle est ajoutée la mention "Mme A J..." (pièce 2-3) ; que selon Fame, base de données britannique et irlandaise du Bureau Van Dijk sur Internet, 13 sociétés sont répertoriées à cette adresse et 26 selon la base de données Orbis précitée, mais la société Skymarc Farm Inc n'y est pas connue (pièce 10) ; qu'ainsi, la société de droit américain Skymarc Farm Inc qui dispose d'une adresse de domiciliation dans l'Etat du Delaware, est inconnue aux différentes adresses qu'elle communique tant à New York qu'au Royaume-Uni, dans le cadre de ses relations avec des tiers ; que dès lors, la société de droit américain Skymarc Farm Inc est présumée ne pas disposer, aux adresses indiquées, des moyens matériels et humains pour y exercer une activité professionnelle ; que la société de droit américain Skymarc Farm Inc possède pour l'Institut français du cheval et de l'équitation – IFCE, un statut de propriétaire naisseur ; que les poulinières, dont elle est propriétaire, sont mises ne pension au V... , appartenant à la SA Elevage et agriculture ; que les poulains nés des poulinières sont élevés au V... jusqu'à leur départ pour les ventes ou pour l'entraînement (pièces 2-1, 2-3 et 7) ; que la société Skymarc Farm Inc destine à la vente la majorité des poulains nés de ses poulinières et, pour ce faire, elle rémunère la SA Elevage et agriculture par une commission de 4% sur les ventes de chevaux, cette rémunération correspondant à la préparation des yearlings (préparation physique, nourriture et présentation aux acquéreurs potentiels, etc.) (pièce 7) ; que les chevaux non proposés à la vente sont entraînés et engagés sur différents champs de course français, ce qui permet à la société de droit américain Skymarc Farm Inc de réaliser des gains en tant que propriétaires et éleveurs (pièces 4-1, 20-1 à 20-3) ; qu'ainsi, la société de droit américain Skymarc Farm Inc réalise une activité économique d'élevage, de vente et de course de chevaux ; que la SA Elevage et agriculture a été créée le 01/06/1984, numéro siren 572 197 994, est représentée par Valérie F... et a son siège social sis [...] (pièce 12) ; que la SA Elevage et agriculture, ayant pour activité l'élevage de chevaux et d'autres équidés, dispose de locaux professionnels sis V... [...] (pièces 7 et 12) ; que dans le cadre de ses relations avec ses clients, fournisseurs et la presse, le V... et la SA Elevage et agriculture recouvrent une seule et même entité (pièces 7, 20-1 à 20-3) ; que la SA Elevage et agriculture a fait l'objet du 16/06/2015 au 08/07/2015 d'une procédure de droit d'enquête conformément aux articles L. 80 F à L. 80 H du livre des procédures fiscales, procédure au cours de laquelle des documents ont été délivrés en copie ; que l'examen des documents laisse apparaître que la SA Elevage et agriculture exerce l'activité d'élevage de chevaux de course, sans posséder elle-même les chevaux ; que la SA Elevage et agriculture fait naître les chevaux via les poulinières qu'elle a en pension ; que comme elle ne possède pas d'étalon et ne pratique pas les saillies, la société amène les poulinières dans les haras où stationnent les étalons et ne facture que le transport aux propriétaires des poulinières qui sont en pension ; que les poulains sont élevés au V... jusqu'à leur départ pour les ventes ou l'entraînement, la majorité des poulains étant destinés à la vente (pièce 7) ; que la SA Elevage et agriculture possède 200 hectares de terres et emploie 12 personnes travaillant sur l'exploitation à temps plein (pièce 7) ; que la SA Elevage et agriculture est détenue à 99,97% par la société de droit panaméen Paper Research Corporation Ns, domiciliée Via Espana y calle Elvira, L... (pièces 14-1 à 14-3) ; que le principal intérêt à la constitution d'une société au L... est que ce pays permet de constituer des sociétés offshore avec les services d'un directeur nominé, assurant un anonymat au niveau du Registre Public ; que pour les sociétés basées au L..., les actions sont au porteur, de sorte à garantir l'anonymat de leurs actionnaires (pièce 15-3) ; que d'après les bases de données internationales, la société Paper Research Corporation Ns a été constituée le 05/04/1966, est représentée par Marcela XX... , présidente et/ou directeur Elida de Cohen (pièce 15-1) ; que Marcela XX... est ou a été présidente, directrice ou secrétaire de 1262 sociétés, situées principalement au L... (pièce 15-2) ; qu'ainsi, la SA Elevage et agriculture est détenue à plus de 50% par une société de droit panaméen assurant l'anonymat de son actionnaire réel ; que le V... est considéré comme étant l'un des deux haras possédés par Chryssanthie H... ; qu'elle en serait ainsi propriétaire depuis plus de 35 ans, suite au décès [...] de son oncle Constantin Peter I... (pièces 20-1 à 20-3) ; qu'ainsi, la SA Elevage et agriculture, bien que détenue à plus de 50% par la société de droit panaméen Paper Research Corporation Ns, peut être considérée comme étant détenue indirectement par Chryssanthie H... ; qu'à l'issue de la procédure du droit d'enquête susvisée, il a été porté à la connaissance de la SA Elevage et agriculture des manquements aux règles de facturation, constitués par l'absence de désignation précise de l'adresse d'un client ainsi que par l'application erronée d'une disposition de la directive européenne 2006/112/CE du 28/11/2006 (pièce 7) ; que toujours au cours de cette procédure, il a été procédé à l'audition de M. Z..., régisseur salarié de la SA Elevage et agriculture ; que lors de cette audition, M. Z... a indiqué que les deux principaux clients de la SA Elevage et agriculture sont deux sociétés étrangères, la société Ecurie Skymarc Farm et la société Petra Bloodstock Agency (pièce 7) ; que les factures prises en copie au cours du droit d'enquête permettent d'évaluer le chiffre d'affaires réalisé par la SA Elevage et agriculture auprès de l'Ecurie Skymarc Farm (pièce 7) ; qu'ainsi, au titre du mois d'août 2013, d'octobre 2014 et de mai 2015, la SA Elevage et agriculture a respectivement facturé à l'Ecurie Skymarc Farm la somme de 56 756,62 €, 50 727,16 € et 47 209,56 € pour la pension de ses chevaux et des frais annexes, soit une facturation moyenne annuelle de 618 768 € (pièces 7 et 36) ; que la SA Elevage et agriculture a déclaré un chiffre d'affaires de : - 1 197 360 € au titre de l'exercice clos le 31/12/2013, - 1 127 305 € au titre de l'exercice clos le 31/12/2014, - 1 194 961 € au titre de l'exercice clos le 31/12/2015 (pièces 14-1 à 14-3) ; qu'ainsi la SA Elevage et agriculture réalise une part prépondérante de son chiffre d'affaires avec la société de droit américain Skymarc Farm Inc ; que dès lors, il existe un lien de dépendance économique entre la SA Elevage et agriculture et la société de droit américain Skymarc Farm Inc ; que la SA Elevage et agriculture est représentée par Valérie F... (pièce 12) ; que l'Ecurie Skymarc Farm a mandaté Valérie F..., le 23/08/2002, pour la gestion du compte dont la société est titulaire auprès du secrétariat de France galop (pièce 4-1) ; qu'ainsi, Valérie F..., représentante de la SA Elevage et agriculture, est également mandatée pour la gestion du compte de l'Ecurie Skymarc Farm ; que la SA Elevage et agriculture emploie Marc Z... en qualité de régisseur (pièces 7, 14-1 à 14-3 et 14-5), que Marc Z... a le pouvoir d'engager les chevaux à la vente auprès de la SAS Arqana pour le compte de l'Ecurie Skymarc Farm (pièce 11-1) ; que dès lors, en disposant de la gestion de compte et du pouvoir de décider de la présentation des chevaux à la vente pour le compte de la société de droit américain Skymarc Farm Inc, la SA Elevage et agriculture apparaît comme possédant la capacité d'engager la société de droit américain Skymarc Farm Inc à l'égard des tiers ; que la société de droit américain Skymarc Farm Inc, aussi appelée Ecurie Skymarc Farm, n'est pas répertoriée, à la Direction des Résidents à l'Etranger et des Services Généraux, Service des Impôts des Entreprises Etrangères, sous réserve des données souscrites par voie électronique ou courrier et qui ne seraient pas encore prises en compte au 26/09/2016 (pièce 17-1) ; que la société de droit américain Skymarc Farm Inc, aussi appelée Ecurie Skymarc Farm, n'est pas connue du Service des Impôts des Entreprises de L'Aigle de la Direction Départementale des Finances publiques de l'Orne, pour l'exercice d'une activité professionnelle et n'a pas déposé de déclarations de TVA, de déclaration de résultat en matière d'impôt sur les sociétés et de déclaration en matière de bénéfice agricole sous réserve des données souscrites par voie électronique ou courrier et qui ne seraient pas encore prises en compte au 29/09/2016 (pièce 17-2) ; qu'ainsi la société de droit américain Skymarc Farm Inc ou Ecurie Skymarc Farm exercerait sur le territoire national une activité d'élevage, de vente, et de course de chevaux et autres équidés, par l'intermédiaire de son représentant dépendant autonome, la SA Elevage et agriculture, sans souscrire les déclarations fiscales correspondantes et ainsi omettrait de passer les écritures comptables y afférentes ; que la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd immatriculée en date du 11/11/1980, déclare disposer d'un siège social sis [...] (pièces 18-1 et 18-2) ; que la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd exerce une activité d'élevage de chevaux et autres équidés (pièces 18-1 et 18-2) ; que la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd est représentée par ses deux directeurs, Alison Elizabeth J..., qui occupe la fonction de comptable et de gérante, et Matthew Mark M..., exerçant la fonction de courtier (pièces 18-1 et 18-2) ; que la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd, qui dispose d'un capital de 500 000 £, est détenue à 99,99% par la société de droit libérien Chestnut Investment Corp (pièces 18-1 et 18-2) ; que les recherches sur les bases internationales ne permettent pas d'avoir connaissance d'informations concernant la société Chestnut Investment Corp (pièce 19) ; qu'il ressort des informations recueillies sur Internet que Constantin Peter I..., oncle de Chryssanthie H..., a été l'initiateur de Petra Bloodstock Agency (pièce 20-1) ; que depuis la mort de ce dernier [...] , Chryssanthie H... possède, élève, entraîne et fait courir des chevaux sous plusieurs noms d'écuries dont Petra Bloodstock Agency (pièces 20-2 et 20-3) ; qu'ainsi, la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd, qui exerce l'activité d'élevage de chevaux et autres équidés, est notoirement connue comme étant détenue par Chryssanthie H... née I... ; que la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd communique l'adresse sise [...] comme étant celle de son siège social (pièces 18-1 et 18-2) ; que selon Dun & Bradstreet, base de données sur Internet, à l'adresse [...] , le siège de la société Petra Bloodstock Agency Ltd est un siège sans établissement (pièce 18-1) ; que par ailleurs, à cette même adresse, 107 sociétés y figurent selon Fame, base de données irlandaise et britannique du Bureau Van Dijk sur Internet et 35 sociétés selon Dun & Bradstreet, base de données précitée (pièce 21) ; que parmi ces sociétés, figure la société Capeside Steamshipe Company Limited qui est mentionnée comme l'un des contacts de la société Ecurie Skymarc Farm auprès de l'IFCE (pièces 2-1 et 21) ; qu'ainsi, le siège social de la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd est sis à une adresse de domiciliation ; que la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd communique comme adresse de facturation à ses clients l'adresse sise C/o Saxonbury, Ingrams Green Ninfield Battle, W... [...] (pièces 7, 22-1 et 22-2) ; qu'à l'adresse Bexhill Road Ninfield – Battle – TN33 9EE en [...] sociétés y figurent selon Fame, base de données irlandaise et britannique du Bureau Van Dijk sur Internet et 26 sociétés selon Orbis, base de données mondiale du Bureau Van Dijk sur internet mais aucune au nom de Petra Bloodstock Agency Ltd (pièce 10) ; que la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd est représentée par Alison Elizabeth J..., née le [...] et domiciliée professionnellement à Saxonbury, Ingrams Green Ninfield, TN33 9EE, Battle, W... , Royaume-Uni (pièces 18-1 et 18-2) ; qu'ainsi, l'adresse communiquée par la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd aux tiers correspond à l'adresse professionnelle de Alison J..., comptable et représentante de la société britannique ; que la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd, créée le 01/01/1984 en tant que société étrangère non immatriculée au RCS, déclare exercer l'activité d'élevage de chevaux et d'autres équidés ; qu'elle dispose d'une adresse sise Lewes Sussex, N... East Hoathly, Royaume-Uni (pièce 23) ; qu'à cette adresse, 1 société figure sur Orbis, base de données mondiale du Bureau Van Dijk sur internet et 3 sociétés figurent sur Fame, base de données irlandaise et britannique du Bureau Van Dijk sur internet, dont la société N... YY... (pièce 24-1) ; qu'à la date de consultation du 30/09/2016 du site www.hesmonds-stud.com, il apparaît que la société N... YY... gère le Haras N... stud, créé par Peter I..., il y a 40 ans (pièces 24-2 et 24-3) ; qu'ainsi, la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd communique aux autorités françaises l'adresse du haras N... stud, créé par Peter I..., comme adresse de contact ; que d'après les bases de données internationales, la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd ne dispose pas en Grande-Bretagne de numéro de téléphone ou de télécopie (pièce 18-1) ; que les recherches effectuées sur les sites internet d'accès public "yell.com" et "thephonebook.bt" confirment que la société Petra Bloodstock Agency Ltd ne dispose pas de numéro de téléphone en Grande-Bretagne (pièces 25-1, 25-2 et 25-3) que les bilans déposés par la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd au Royaume-Uni permettent de constater que celle-ci ne paraît pas disposer des moyens humains et matériels suffisants pour développer son activité ; qu'elle ne dispose d'aucune immobilisation corporelle (pièces 18-1 et 18-2) ; que les bases de données internationales indiquent que la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd a disposé d'un employé en 2005 en Grande-Bretagne, mais ne disposerait plus de personnel depuis cette date (pièces 18-1 et 18-2) ; qu'ainsi, la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd ne dispose pas au Royaume-Uni à l'adresse de son siège, ainsi qu'à l'adresse fournie à ses fournisseurs, des moyens matériels et humains nécessaires pour y développer une activité économique conforme à son objet social ; que depuis toujours, d'après les bases de données internationales, la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd exerce une activité d'élevage de chevaux et autres équidés (pièces 18-1 et 18-2) ; que dans le cadre de ses relations avec l'Institut Français du Cheval et de l'Equitation – IFCE, la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd possède un statut de propriétaire naisseur ; que les poulinières, propriétés de la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd, sont mises en pension au V... , appartenant à la SA Elevage et agriculture ; que les poulains nés des poulinières sont élevés au V... jusqu'à leur départ pour les ventes ou pour l'entraînement (pièces 2-2 et 7) ; que la société Petra Bloodstock Agency Ltd destine à la vente la majorité des poulains nés de ses poulinières et, pour ce faire, elle rémunère la société SA Elevage et agriculture par une commission de 4% sur les ventes de chevaux, cette rémunération correspondant à la préparation des yearlings (préparation physique, nourriture et présentation aux acquéreurs potentiels, etc.) (pièce 7) ; que les chevaux non proposés à la vente sont entraînés et engagés sur différents champs de courses français, ce qui permet à la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd de réaliser des gains en tant que propriétaires et éleveurs (pièces 4-2, 20-1 à 20-3) ; qu'ainsi, la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd réalise une activité économique d'élevage, de vente et de course de chevaux ; que les recherches effectuées sur internet permettent de constater qu'il est de notoriété publique que le V... ainsi que Petra Bloodstock Agency Ltd ont été créés par Constantin I..., oncle de Chryssanthie H... et que cette dernière a repris ces deux exploitations au décès de son oncle [...] (pièces 20-1 à 20-3) ; qu'ainsi, Chryssanthie H... est présumée détenir indirectement et diriger la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd, par l'intermédiaire d'une société de droit libérien ; qu'au cours de la procédure de droit d'enquête visant la société SA Elevage et agriculture, il a été procédé le 17/06/2015 à l'audition de M. Z..., qui a ainsi indiqué que les deux principaux clients de la société SA Elevage et agriculture sont deux sociétés étrangères, la société Ecurie Skymarc Farm et la société Petra Bloodstock Agency (pièce 7) ; que ces propos sont confirmés par le fait que, sur un chiffre d'affaires total de 1 197 360 € déclaré au cours de l'année 2013, la SA Elevage et agriculture a réalisé 583 367 € de livraisons intracommunautaires à destination de la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd, soit environ 50% du chiffre d'affaires total (pièces 14-1 et 26) ; que de même, au cours de l'année 2014, la SA Elevage et agriculture a déclaré un chiffre d'affaires total de 1 127 305 € dont 500 745 € de livraisons intracommunautaires à destination de la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd, soit 44% du chiffre d'affaires total (pièces 14-2 et 26) ; qu'enfin, au cours de l'année 2015, la SA Elevage et agriculture a déclaré un chiffre d'affaires total de 1 194 961 € dont 544 070 € de livraisons intracommunautaires à destination de la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd, soit 45% du chiffre d'affaires total (pièces 14-3 et 26) ; qu'ainsi, environ la moitié du chiffre d'affaires réalisé par la SA Elevage et agriculture est effectuée chaque année avec la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd ; que pour la société Edy SRL, ainsi que pour le Haras ZZ... , le Haras AA... et le Haras BB... , la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd et la SA Elevage et agriculture sont étroitement liées dans la mesure où les factures émanant de ces fournisseurs sont adressées à la société britannique directement au V... à Mahéru (pièces 22-2) ; que dès lors, au regard de ce qui précède, il existe un lien de dépendance économique entre la SA Elevage et agriculture et la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd ; qu'ainsi, compte tenu des liens capitalistiques et économiques, des relations commerciales, ainsi que des relations humaines existant entre ces diverses sociétés, des similitudes constatées (domaine d'activité similaire, détention de fait par la même personne physique et notoirement connue, Chryssanthie I..., par l'intermédiaire de sociétés écrans, de l'exercice d'une activité professionnelle en utilisant les moyens d'exploitation d'une même société française, moyens considérés comme la propriété de Chryssanthie I...), la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd est présumée s'inscrire sur le territoire national dans le même schéma de fonctionnement que la société de droit américain Skymarc Farm Inc ; que la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd est répertoriée auprès du Centre des Finances Publiques, Service d'Impôts des Entreprises de Lisieux, de la Direction Départementale des Finances Publiques du Calvados, en tant que société de droit étranger non immatriculée au RCS ; qu'elle dépose des déclarations annuelles de TVA et a communiqué comme adresse pour être contactée "Chez Valérie F..., CC... , [...] " puis, à compter du 07/09/2016, [...] (pièce 37-1) ; que la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd n'a déposé, auprès du Centre des Finances Publiques, Service d'Impôts des Entreprises de Lisieux, de la Direction Départementale des Finances Publiques du Calvados, de déclaration de résultat, ni de déclaration en matière de bénéfice agricole, sous réserve des données souscrites par voie électronique ou courrier et qui ne seraient pas encore prises en compte au 23/09/2016 (pièce 37-1) ; que la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd n'a déposé, auprès du Centre des Finances Publiques, Service d'Impôts des Entreprises de L'Aigle, de la Direction Départementale des Finances Publiques de l'Orne, de déclaration de résultat, ni de déclaration en matière de bénéfice agricole, sous réserve des données souscrites par voie électronique ou courrier et qui ne seraient pas encore prises en compte au 23/09/2016 (pièce 37-2) ; qu'ainsi, la société de droit britannique Petra Bloodstock Agency Ltd exercerait sur le territoire national une activité d'élevage, de vente et de course de chevaux, par l'intermédiaire de son représentant dépendant autonome, la SA Elevage et agriculture, sans souscrire les déclarations fiscales correspondantes et ainsi omettrait de passer les écritures comptables y afférentes ; que la SA Elevage et agriculture, représentée par Valérie F..., est immatriculée depuis le 01/06/1984 et a son siège social sis [...] (pièce 12) ; que les factures délivrées par la SA Elevage et agriculture indiquent qu'elle est sise V... [...] (pièce 7) ; que l'examen des documents laisse apparaître que la SA Elevage et agriculture a un lien de dépendance économique étroit avec la sociét