Cour de Cassation · comm — 20 novembre 2019

COMM.

MY1



COUR DE CASSATION
______________________


Audience publique du 20 novembre 2019




Cassation partielle


Mme MOUILLARD, président



Arrêt n° 853 F-D

Pourvoi n° D 18-11.690







R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E

_________________________

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
_________________________


LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant :

Statuant sur le pourvoi formé par :

1°/ M. I... W...,

2°/ Mme J... K...,

tous deux domiciliés [...] ,

contre l'arrêt rendu le 4 décembre 2017 par la cour d'appel de Paris (pôle 5, chambre 10), dans le litige les opposant au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, domicilié [...] ,

défendeur à la cassation ;

Les demandeurs invoquent, à l'appui de leur pourvoi, les quatre moyens de cassation annexés au présent arrêt ;

Vu la communication faite au procureur général ;

LA COUR, en l'audience publique du 1er octobre 2019, où étaient présents : Mme Mouillard, président, Mme Daubigney, conseiller rapporteur, M. Guérin, conseiller doyen, Mme Labat, greffier de chambre ;

Sur le rapport de Mme Daubigney, conseiller, les observations de la SCP Sevaux et Mathonnet, avocat de M. W... et de Mme K..., de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, l'avis de M. Debacq, avocat général, et après en avoir délibéré conformément à la loi ;

Attendu, selon l'arrêt attaqué, que l'administration fiscale a notifié le 5 août 2008 à M. W... et Mme K..., concubins, une proposition de rectification de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) pour les années 2003 à 2007 portant sur des rehaussements de la valeur d'immeubles, la taxation de comptes courants d'associés omis et un regroupement du patrimoine des concubins ; que les rappels ont été acceptés sur la base des valeurs retenues par le vérificateur et une déclaration commune rectificative a été adressée par les redevables pour l'année 2008 ; que les 20 décembre 2011 et 31 janvier 2012, l'administration fiscale a notifié à M. W... et Mme K... une proposition de rectification de leurs déclarations d'ISF pour les années 2005 à 2010 portant sur des insuffisances de valeurs au titre de l'année 2008 s'agissant de Mme K... et des omissions de comptes courants ou comptes bancaires pour les années 2005 à 2010 pour le couple, en retenant les pénalités prévues pour manquements délibérés ; que M. W... et Mme K... ont demandé la saisine de la commission départementale de conciliation de Paris qui a admis les évaluations retenues par l'administration fiscale ; qu'après la mise en recouvrement des droits rappelés sur cette base et rejet de leur réclamation, M. W... et Mme K... ont assigné le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris en décharge des impositions supplémentaires contestées ;

Sur le premier moyen :

Attendu que M. W... et Mme K... font grief à l'arrêt de rejeter leur demande alors, selon le moyen :

1°/ que les juges ne peuvent dénaturer les écrits qui leur sont soumis ; qu'il résulte des termes clairs et précis des courriers de convocation à la séance du 19 février 2013 produits par l'administration et que les redevables contestaient avoir reçus que les seules pièces jointes auxdits courriers étaient le rapport établi par l'administration et ses éventuelles annexes ; qu'en retenant que ces courriers avaient pour pièce jointe le courrier référencé 2202-CS-D du 21 décembre 2012 invitant chaque contribuable à désigner un représentant de la chambre de commerce et d'industrie à la séance de la commission départementale de conciliation, qui ne peut constituer une annexe du rapport de l'administration, pour en déduire ensuite que la réception de ce courrier par chacun des redevables établissait celle du courrier de convocation litigieux, la cour d'appel a méconnu l'article 1103 du code civil, ensemble le principe de l'interdiction faite aux juges de dénaturer les écrits qui leur sont soumis ;

2°/ que le juge ne peut fonder sa décision sur des faits qui ne sont pas dans le débat ; qu'aucune des écritures des parties ou pièces produites par ces dernières ne faisait état ou ne permettait de connaître le contenu des annexes du rapport de l'administration mentionné par les courriers de convocation à la séance du 19 février 2013 ; qu'en retenant qu'au titre des annexes de ce courrier, figurait le courrier référencé 2202-C-SD du 21 décembre 2012, la cour d'appel s'est fondée sur un fait qui n'était pas dans le débat et a violé l'article 7 du code de procédure civile ;

3°/ qu'en ne répondant pas au moyen de M. W... et Mme K... selon lequel la mention « Convoc. + Rapport 19/2/13 » était une mention manuscrite dénuée de valeur probante car ayant pu être ajoutée a posteriori après le retour de l'accusé de réception, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile ;

Mais attendu que l'arrêt relève que M. W... et Mme K... reconnaissent avoir reçu, annexé à l'avis de convocation devant la commission départementale de conciliation, une lettre les avisant de la possibilité de désigner un représentant de la chambre de commerce et d'industrie pour les assister devant la commission ; qu'il retient encore que le fait qu'ait été placé dans l'enveloppe un avis de convocation ne comportant pas de date précise de séance devant la commission n'est pas incompatible avec la présence d'une lettre séparée portant mention de cette date ; qu'il retient enfin que l'accusé de réception porte mention de la date de convocation qui figurait ainsi sur l'enveloppe remise aux contribuables ; qu'en cet état, la cour d'appel n'a fait qu'apprécier souverainement les présomptions lui permettant de tenir pour établi que l'envoi du 21 décembre 2012 contenait aussi la convocation à la séance de la commission de conciliation du 19 février 2013 ; que le moyen n'est pas fondé ;

Sur le deuxième moyen :

Attendu que M. W... et Mme K... font le même grief à l'arrêt alors, selon le moyen :

1°/ que tout jugement doit être motivé à peine de nullité ; qu'en ne répondant pas aux conclusions de M. W... et Mme K... selon lesquelles le compte courant de M. W... dans la SNC Hôtelière Bocraz était un bien professionnel échappant à l'assiette de l'ISF, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile ;

2°/ que l'assiette de l'ISF est constituée par la valeur nette au 1er janvier de l'année de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes assujetties à cet impôt ; que la valeur déclarée d'un compte courant doit résulter d'une estimation réaliste en fonction de la possibilité pour l'associé de recouvrer sa créance, au premier janvier de chaque année d'imposition, compte tenu de la situation économique et financière réelle de la société ; qu'en se déterminant au regard des bénéfices réalisés en 2010 et de la rentabilité de l'exploitation de l'hôtel postérieure à cette date, alors que le fait générateur de l'impôt se situait au 1er janvier des années 2005 à 2010, la cour d'appel s'est déterminée en fonction de la situation économique et financière postérieure à la date dudit fait générateur et a méconnu l'article 885 E du code général des impôts ;

3°/ que la possibilité pour l'associé de recouvrer sa créance de compte courant doit être appréciée en fonction de la situation économique et financière réelle de la société à la date du fait générateur de l'impôt, et non au regard de la seule valeur de l'actif tel qu'inscrit en comptabilité ce qui suppose, lorsqu'elle est appréciée au regard de ce qu'offrirait la cession de l'ensemble des éléments inscrits à l'actif de la société, la détermination de la valeur de réalisation de ces éléments dans le contexte particulier d'une telle cession ; qu'en se bornant à se référer au montant des éléments de l'actif inscrits en comptabilité sans déterminer, ainsi qu'elle y était invitée, ce qu'aurait été la valeur de réalisation de ces éléments de l'actif dans le contexte particulier de la cession de l'entreprise, la cour d'appel, qui s'en est tenue à une approche purement comptable et qui ne s'est pas déterminée au regard de la situation financière et économique réelle de la société, a méconnu l'article 885 E du code général des impôts ;

4°/ que la valeur déclarée d'un compte courant doit résulter d'une estimation réaliste en fonction de la possibilité pour l'associé de recouvrer sa créance, au premier janvier de chaque année d'imposition, compte tenu de la situation économique et financière réelle de la société, et non des seuls éléments comptables inscrits dans des déclarations fiscales ; que les redevables indiquaient dans leurs écritures que l'annulation du permis de construire l'immeuble constituant l'élément principal de l'actif en raison de la méconnaissance des règles d'alignement impliquait des travaux de remise en état consistant en la réduction de la largeur du bâtiment sur 1,50 mètre, ceci pour un coût évalué, selon une étude qui était produite aux débats, à près de 2 800 000 euros, outre la suppression d'au moins quatre chambres ; qu'en retenant que l'étendue des travaux concernés par cette annulation demeurait inconnue, la cour d'appel a dénaturé les écritures des parties et a méconnu l'article 1103 du code civil, ensemble le principe de l'interdiction faite aux juges de dénaturer les écrits qui leur sont soumis ;

5°/ qu'en se bornant à retenir que l'étendue des travaux concernés par l'annulation du permis de construire l'immeuble constituant l'élément principal de l'actif demeurait inconnue sans rechercher, ainsi qu'elle y était invitée, si l'illégalité de construction qui s'en induisait avec l'obligation corrélative de mettre cette dernière en conformité avec des prescriptions résultant d'un nouveau plan d'occupation des sols n'étaient pas en mesure de diminuer substantiellement la valeur de l'immeuble et de remettre en cause le recouvrement du compte courant, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard l'article 885 E du code général des impôts ;

6°/ qu'en ne répondant pas aux conclusions de M. W... et Mme K... selon lesquelles seuls les actifs matériellement réalisables, c'est-à-dire encore existants, étaient de nature à couvrir le passif en cas de cession, de sorte que les actifs de la SNC Hôtelière Bocraz, desquels devaient ainsi être déduits les 3 000 580 euros d'immobilisations dépourvues de toute matérialité car correspondant aux frais d'acquisition et de démolition des anciens bâtiments détruits en 2005, étaient manifestement insusceptibles de couvrir le passif, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile ;

Mais attendu, en premier lieu, que les avances en compte courant d'associés consenties à une société n'ont pas, pour leur titulaire, le caractère de biens professionnels ; que l'arrêt retient qu'en l'absence de déclaration du solde créditeur du compte courant détenu par M. W... dans la SNC Hôtelière Bocraz (la SNC), au titre des actifs soumis à l'ISF, l'administration fiscale pouvait fixer la valeur de ce compte en retenant sa valeur nominale, dès lors que le contribuable ne prouve pas qu'il est irrécouvrable au 1er janvier de l'année d'imposition ; qu'il retient ensuite, par motifs propres et adoptés, que la SNC a été constituée pour créer et exploiter un hôtel de luxe à Val d'Isère, qu'après une période d'acquisitions et de construction, l'exploitation de l'hôtel n'a débuté que fin 2008 et a réalisé un résultat positif dès 2010, que son actif a, chaque année, permis de faire face à son passif et que les pertes cumulées de la société entre 2005 et 2006, liées aux importants investissements réalisés pour créer le complexe hôtelier, ne sont pas le signe d'une société dont la situation financière serait obérée ; qu'il retient enfin que la seule évaluation des biens de la SNC produite par les contribuables a été réalisée en 2013 et est inopérante à démontrer leur valeur entre 2005 et 2010 ; que, de ces constatations et appréciations, la cour d'appel, qui a analysé la situation financière de la SNC pour chacune des années concernées sans être, pour autant, tenue de suivre M. W... et Mme K... dans le détail de leur argumentation, a souverainement déduit que ces derniers ne rapportaient la preuve ni des difficultés financières de la SNC justifiant une évaluation du compte courant à 10% de sa valeur nominale ni de ce que la valeur réelle des apports de M. W... était distincte de leur valeur nominale ;

Et attendu, en second lieu, que l'arrêt retient, par motifs propres et adoptés, que la seule production du jugement du tribunal administratif de Grenoble du 26 avril 2010 annulant le permis de construire de l'hôtel ne suffit à apprécier ni l'étendue des travaux concernés par cette annulation ni ses conséquences financières pour la SNC qui en tout état de cause ne l'affecteront que pour l'avenir ; qu'en l'état de ces constatations et appréciations, la cour d'appel, sans dénaturer les conclusions de M. W... et de Mme K... qui ne versaient aux débats qu'une estimation des travaux de mise en conformité de l'hôtel avec les règles d'urbanisme postérieure de plus de quatre ans au jugement précité, a souverainement retenu que cette annulation ne permettait pas d'établir que les apports en compte courant de M. W... dans la SNC n'étaient que très faiblement recouvrables pour les années 2005 à 2010 ;

D'où il suit que le moyen n'est pas fondé ;

Sur le troisième moyen :

Attendu que M. W... et Mme K... font le même grief à l'arrêt alors, selon le moyen :

1°/ que la valeur vénale réelle, d'après laquelle les immeubles sont estimés pour la liquidation de l'ISF, est constituée par le prix qui pourrait être obtenu par le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel au jour du fait générateur de l'impôt, compte tenu du quartier et de l'état dans lequel se trouvait le bien ; qu'en refusant de tenir compte, pour apprécier le caractère similaire des biens référencés par l'administration, de la différence de quartier et d'état général des biens concernés, la cour d'appel a violé les articles 666 et 885 D du code général des impôts ;

2°/ que la valeur vénale d'un bien immobilier doit être déterminée par référence à des biens intrinsèquement similaires ; qu'en se bornant à juger que les trois termes de comparaison retenus pour chacun des deux biens par l'administration, présentant une surface similaire et situés en étage supérieur d'un immeuble construit à la fin des années 1880 ou au début des années 1900, constituaient des biens intrinsèquement similaires, sans se prononcer sur les biens de comparaison cités par M. W... et Mme K..., la cour d'appel a privé de base légale sa décision au regard des articles 666 et 885 D du code général des impôts ;

3°/ que dans leurs conclusions, M. W... et Mme K... soutenaient que l'administration fiscale avait manqué au devoir de loyauté, en ayant proposé comme terme de comparaison de l'appartement du [...] de Mme K... un appartement du [...] aux caractéristiques différentes cependant qu'elle avait passé sous silence la cession d'un appartement dans le même immeuble du 113 aux caractéristiques d'étage, du nombre de pièces et d'état, similaires ; qu'en ne répondant pas à ce moyen, la cour d'appel a violé l'article 455 du code procédure civile ;

Mais attendu qu'après avoir énoncé que la valeur vénale d'un bien immobilier est celle du 1er janvier de l'année d'imposition et correspond au prix normal auquel le bien aurait pu se négocier à cette date dans les conditions du marché, qu'elle doit être estimée par référence à des biens intrinsèquement similaires et que s'il incombe à l'administration fiscale de rapporter la preuve de ce caractère, il appartient au contribuable qui le conteste de démontrer que les biens servant de comparaison ne sont pas intrinsèquement similaires, l'arrêt relève, par motifs propres et adoptés, que l'administration a produit, pour chacun des immeubles considérés, trois termes de comparaison situés dans le même arrondissement de Paris, portant sur des immeubles de construction contemporaine aux biens détenus par les contribuables et présentant une superficie et un étage similaires ; qu'il retient que le faible écart entre la valeur déclarée de l'appartement situé rue du Cherche Midi n'explique pas la minoration opérée par les contribuables pour la déclaration d'ISF 2008 cependant que l'administration avait, au terme d'une mesure de conciliation, adopté la valeur déclarée dans la déclaration d'ISF 2007 ; qu'il retient encore que les éléments de comparaison produits par les contribuables pour combattre les éléments retenus par l'administration fiscale se limitent à des statistiques immobilières sans préciser la nature des biens immobiliers pris en compte ni leurs caractéristiques ; que de ces constatations et appréciations, la cour d'appel a pu déduire que les biens retenus par l'administration fiscale comme élément de comparaison avec ceux détenus par Mme K... étaient intrinsèquement similaires ; que le moyen n'est pas fondé ;

Sur le quatrième moyen, pris en ses première et deuxième branches :

Attendu que M. W... et Mme K... font le même grief à l'arrêt alors, selon le moyen :

1°/ que le caractère délibéré du manquement résulte de l'ensemble des éléments de fait de nature à établir que les erreurs, inexactitudes ou omissions commises par le contribuable n'ont pu l'être de bonne foi ; qu'en se bornant à constater la notification en août 2008 d'une première proposition de rectification portant sur l'ISF au titre des années 2003 à 2007 informant M. W... et Mme K... de la nécessité d'intégrer à l'actif déclaré les comptes courants dont M. W... était titulaire dans plusieurs sociétés et de l'absence de dépôt ensuite d'une déclaration rectificative pour les années 2005 à 2008 et d'une déclaration initiale pour les années postérieures mentionnant le compte courant de la SNC Hôtelière Bocraz sans rechercher, ainsi qu'elle y était invitée, si la circonstance que l'omission de déclaration concernait aussi plusieurs autres comptes courants négatifs dont l'omission avait ainsi été fiscalement préjudiciable à M. W... n'excluait pas le caractère délibéré des manquements reprochés, la cour d'appel a privé de base légale sa décision au regard de l'article 1729 du code général des impôts ;

2°/ que le caractère délibéré des inexactitudes ou omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt s'apprécie à la date de cette déclaration ou de cet acte ; qu'en déduisant le caractère délibéré des manquements reprochés aux redevables pour toute la période rectifiée, y compris pour les déclarations effectuées au titre des années 2005 à 2008, de la circonstance que ces derniers étaient informés, à compter du mois d'août 2008, de la nécessité d'intégrer à l'actif déclaré les comptes courants et de valoriser leurs biens immobiliers, et en se fondant sur la circonstance, postérieure auxdites déclarations, que les redevables n'avaient pas procédé à la rectification de ces dernières, la cour d'appel a méconnu l'article 1729 du code général des impôts ;

Mais attendu que, par motifs propres et adoptés, l'arrêt retient qu'à partir de la première proposition de rectification dont ils ont fait l'objet en août 2008, M. W... et Mme K... ne pouvaient ignorer qu'ils devaient déclarer, à l'actif, l'ensemble des comptes courants détenus par M. W... dans diverses sociétés ; qu'il retient encore qu'ils auraient dû rectifier par eux-mêmes, comme ils en avaient la possibilité, leurs déclarations déposées pour l'ISF au titre des années 2005 à 2008 ; qu'il retient encore qu'ils ont volontairement persisté dans l'omission du compte courant détenu par M. W... dans la SNC, tant dans la déclaration rectificative qu'ils ont déposée le 10 décembre 2008 que dans leurs déclarations déposées pour l'ISF au titre des années 2009 et 2010 ; que la cour d'appel, qui a ainsi souverainement apprécié le caractère délibéré du manquement au titre des années postérieures à la notification précitée, et qui n'était, dès lors, pas tenue de procéder à la recherche, inopérante, invoquée par le moyen, a légalement justifié sa décision ; que le moyen n'est pas fondé ;

Mais sur le même moyen, pris en sa troisième branche :

Vu l'article 455 du code de procédure civile ;

Attendu que, pour rejeter la demande de M. W... et de Mme K... tendant à voir écarter la majoration de 40 % appliquée sur tout ou partie des rectifications opérées et confirmer, sur ce point, la décision de rejet de l'administration fiscale du 27 janvier 2014, l'arrêt retient, par motifs adoptés, que le caractère délibéré des manquements de ces contribuables est caractérisé sur l'ensemble de la période rectifiée ;

Qu'en statuant ainsi, sans répondre aux conclusions de M. W... et Mme K... qui soutenaient que le principe de personnalisation des peines s'opposait à ce que Mme K... soit soumise à des pénalités pour manquement délibéré en raison d'omissions imputables uniquement à M. W... pour la période d'imposition antérieure à 2008 où ils relevaient d'un foyer fiscal distinct, la cour d'appel n'a pas satisfait aux exigences du texte susvisé ;

PAR CES MOTIFS :

CASSE ET ANNULE, mais seulement en ce que, confirmant le jugement, il rejette la demande de décharge des majorations pour manquements délibérés de M. W... et Mme K... à leurs obligations déclaratives, l'arrêt rendu le 4 décembre 2017, entre les parties, par la cour d'appel de Paris ; remet, en conséquence, sur ce point, la cause et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant ledit arrêt et, pour être fait droit, les renvoie devant la cour d'appel de Paris, autrement composée ;

Condamne le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris aux dépens ;

Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette sa demande et le condamne à payer à M. W... et à Mme K... la somme globale de 3 000 euros ;

Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt partiellement cassé ;

Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt novembre deux mille dix-neuf. MOYENS ANNEXES au présent arrêt

Moyens produits par la SCP Sevaux et Mathonnet, avocat aux Conseils, pour M. W... et Mme K....

PREMIER MOYEN DE CASSATION

Il est fait grief à l'arrêt confirmatif attaqué d'avoir rejeté les demandes en décharge des impositions et majorations formées par M. I... W... et Mme J... K... ;

Aux motifs propres que, sur la régularité de la procédure de rectification, M. W... et Mme K... invoquent l'irrégularité de la procédure contradictoire suivie pour l'établissement des rappels ; qu'ils exposent qu'ils n'ont pas reçu de convocation devant la commission de conciliation du 19 février 2013 dont l'avis a été rendu conformément au chiffrage de l'administration et que leurs arguments n'ont pas été analysés ; que l'administration indique qu'elle a envoyé en date du 21 décembre 2012 une convocation à M. W... d'une part, à Mme K... d'autre part, pour la séance fixée le 19 et produit la copie des lettres de convocation ; qu'elle soutient qu'elle a envoyé la convocation sous la même enveloppe que les deux documents reçus par les redevables (lettre 2202-C-SD et rapport à la commission) ; que les premiers juges ont estimé que les documents produits par l'administration (avis de réception avec la mention « convoc + rapport 19/2/13 » et la copie des convocations et documents joints) tendaient à établir que la commission avait bien adressé aux redevables le courrier comportant la date et l'heure de la séance ; que ceci étant exposé, il résulte des documents produits par l'administration fiscale que l'avis de convocation en date du 21 décembre 2012 mentionne qu'est joint au courrier une copie du rapport établi par l'administration que les contribuables reconnaissent avoir reçu et les annexes éventuelles ; qu'au titre des annexes figure un courrier référence 2202-C-SD portant la même date du 21 décembre 2012 informant les redevables de la faculté de demander que le représentant de la chambre de commerce et d'industrie soit désigné par l'une des organisations professionnelles dont ils feraient partie et de la nécessité d'en informer la Commission dans l'affirmative dans un délai de trente jours à compter de la réception du courrier ; que les appelants prétendent que c'est ce seul courrier qu'ils auraient reçu aux motifs qu'aux termes de ce dernier, la Commission les informe qu'elle examinera prochainement l'affaire ce qui serait en contradiction avec le fait qu'elle aurait déjà fixé la date de l'examen de l'affaire au 19 février 2013 ; qu'or le fait que la commission informe les contribuables de la nécessité de lui faire connaître leur volonté de désignation du représentant de la chambre de commerce et d'industrie par l'une des organisations professionnelles dont ils feraient partie dans un délai de trente jours ne signifie pas que la Commission ne pouvait pas fixer en même temps la date d'examen de l'affaire, étant au surplus précisé qu'un délai de plus de trente jours [existait entre] la réception du courrier recommandé et la tenue de la commission ; qu'en outre, l'avis de réception signé porte la mention « Conv + R 19/2/13 » et les deux courriers du 21 décembre 2012 mentionnait le numéro du recommandé 2 C [...] de sorte que c'est à bon droit que le tribunal a estimé que la Commission avait bien adressé aux contribuables la convocation ;

Et aux motifs réputés adoptés que, sur la régularité de la procédure d'imposition, en application de l'article R. 59 B-1 du livre des procédures fiscales, lorsque le litige est soumis à la commission départementale de conciliation, en application de l'article L. 59 B, les contribuables intéressés sont convoqués trente jours au moins avant la date de la réunion, sont invités à se faire entendre ou à faire parvenir leurs observations écrites et peuvent se faire assister par une personne de leur choix ou désigner un mandataire dûment habilité ; qu'en l'espèce, M. I... W... et Mme G... K... ne contestent pas avoir reçu le 21 décembre 2012 un courrier de la commission départementale de conciliation les avisant de l'examen prochain de leur désaccord avec l'administration fiscale concernant la valeur du compte courant de la SNC Hôtelière Bocraz omis sur les déclarations ISF au titre des années 2006 à 2010 et sur la valeur des appartements situés [...] et [...] ; qu'ils admettent que ce courrier comportait également le formulaire 2202-C-SD, les informant de la faculté de faire désigner un représentant de la chambre de commerce et d'industrie par une organisation professionnelle dont ils font partie ainsi que le rapport de présentation de l'affaire établi par l'administration fiscale ; que s'ils contestent avoir été avisés de la date et de l'horaire de la séance de la commission départementale de conciliation, l'administration fiscale produit pour sa part une copie de ce même courrier adressé aux contribuables le 21 décembre 2012 et distribué à M. I... W... et Mme G... K... le 2 janvier 2013 qui comporte, outre les documents mentionnés par eux, une lettre de la commission précisant que celle-ci se réunira le 19 février 2013 à 15h30 et 15h40, avec indication de l'adresse et de la salle ; que l'administration fiscale joint les avis de réception de ces courriers indiquant qu'ils ont été présentés le 22 décembre 2012 et distribués le 2 janvier 2013, l'avis comportant la mention « convoc + rapport 19/2/13 » ; que M. I... W... et Mme G... K... qui contestent la valeur probante de ces avis, justifient s'être plaints, par courrier du 4 juin 2013, après notification le 15 mai 2013 de l'avis rendu par la commission le 19 février 2013, de ne pas avoir été convoqués à la séance et de ne pas avoir pu exposer leur point de vue ; que cependant, les avis de réception avec la mention « convoc + rapport 19/2/13 » et la copie des convocations et documents joints à celle-ci, produits aux débats par l'administration fiscale, tendent à établir que la commission a bien adressé aux contribuables le courrier comportant la date précise et l'heure de sa séance ; que dans ces conditions, l'irrégularité de la procédure ne peut être retenue ; que par ailleurs, l'absence des contribuables à la séance de la commission départementale de conciliation, à laquelle ils peuvent en outre adresser des observations écrites, n'est pas de nature à entacher l'avis rendu par celle-ci le 19 février 2013 d'une irrégularité ; que le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure et de la non validité de l'avis du 19 février 2013 soulevé par M. I... W... et Mme G... K... est donc rejeté ;

1°) Alors que les juges ne peuvent dénaturer les écrits qui leur sont soumis ; qu'il résulte des termes clairs et précis des courriers de convocation à la séance du 19 février 2013 produits par l'administration et que les redevables contestaient avoir reçus que les seules pièces jointes auxdits courriers étaient le rapport établi par l'administration et ses éventuelles annexes ; qu'en retenant que ces courriers avaient pour pièce jointe le courrier référencé 2202-C-SD du 21 décembre 2012 invitant chaque contribuable à désigner un représentant de la chambre de commerce et d'industrie à la séance de la commission départementale de conciliation, qui ne peut constituer une annexe du rapport de l'administration, pour en déduire ensuite que la réception de ce courrier par chacun des redevables établissait celle du courrier de convocation litigieux, la cour d'appel a méconnu l'article 1103 du code civil, ensemble le principe de l'interdiction faite aux juges de dénaturer les écrits qui leur sont soumis ;

2°) Alors que, subsidiairement, le juge ne peut fonder sa décision sur des faits qui ne sont pas dans le débat ; qu'aucune des écritures des parties ou pièces produites par ces dernières ne faisait état ou ne permettait de connaître le contenu des annexes du rapport de l'administration mentionné par les courriers de convocation à la séance du 19 février 2013 ; qu'en retenant qu'au titre des annexes de ce courrier, figurait le courrier référencé 2202-C-SD du 21 décembre 2012, la cour d'appel s'est fondée sur un fait qui n'était pas dans le débat et a violé l'article 7 du code de procédure civile ;

3°) Alors que, très subsidiairement, en ne répondant pas au moyen de M. W... et Mme K... selon lequel la mention « Convoc. + Rapport 19/2/13 » était une mention manuscrite dénuée de valeur probante car ayant pu être ajoutée a posteriori après le retour de l'accusé de réception (conclusions, p. 5, dernier al.), la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile.

DEUXIEME MOYEN DE CASSATION

Il est fait grief à l'arrêt confirmatif attaqué d'avoir rejeté les demandes en décharge des impositions et majorations formées par M. I... W... et Mme J... K... ;

Aux motifs propres que sur la valeur du compte courant de M. W..., pour la période de 2005 à 2010 en litige, M. W... conteste la valeur retenue par l'administration pour le compte courant d'associés de la SNC Hôtelière Bocraz au motif que les comptes courants constituent des créances qui doivent être évaluées en fonction de leur valeur probable de recouvrement déterminée en fonction de la situation économique et financière réelle de la société ; qu'en l'espèce, la SNC Hôtelière Bocraz a connu des pertes cumulées au 1er janvier 2010 d'un montant de 1 570 262 euros et aurait dû, sans de nouveaux apports de M. W..., déposer son bilan ce qui aurait entraîné la perte pure et simple du compte courant et un comblement du passif résiduel par l'associé ; que l'administration n'a pas accepté la proposition de M. W... de valoriser le compte courant à 10 % du montant nominal de la créance ; que l'administration estime que les pertes enregistrées ne permettent pas de conclure à l'absence de rentabilité future de l'entreprise, que la hausse continue du chiffre d'affaires laissait au contraire entrevoir une profitabilité potentielle, corroborée par la réalisation d'un bénéfice de 113 421 euros en 2010 et que la société dispose d'actifs supérieurs au passif, incluant le compte courant de M. W... que la société n'était pas en mauvaise situation financière, puisqu'elle a pu acquérir un petit appartement et 2 studios en 2011 et 2012, et que les prêts accordés par la banque (9 106 000 euros de solde à rembourser en 2010) témoignaient de leur confiance dans l'entreprise ; que les intimés répliquent qu'en réalité, les banques s'étaient engagées initialement en fonction des garanties personnelles et la responsabilité solidaire de M. W... sur l'ensemble de son patrimoine, en sa qualité d'associé de la société en nom collectif ; que de plus, les apports personnels de près de 5 000 000 euros effectués par le dirigeant en compte courant (en plus des 1 000 000 euros d'apport en capital) représentaient plus de 40 % des coûts prévisionnels ; que les trois petits logements acquis en 2011 et 2012 pour l'hébergement du personnel ont été financés en totalité par de nouveaux emprunts, directement garantis par M. W... en plus des hypothèques sur ces biens, étant observé que le montant de ces prêts nouveaux était très modeste par rapport aux engagements antérieurs (moins de 5 % des crédits en cours) et que la banque a prêté en fonction de la surface financière de M. W..., et non en fonction de la situation financière de la société ; que par ailleurs, le remboursement des emprunts pour ces studios générait une charge inférieure aux loyers qui étaient supportés par la société pour le logement du personnel ; ces investissements complémentaires avaient pour effet de réduire marginalement les charges de l'entreprise tout en augmentant les garanties des banques créancières ; qu'ils ajoutent que l'augmentation du capital de 5 000 000 euros intervenue fin 2011 correspond à l'incorporation du compte courant d'associés de M. W... au capital, donc des fonds déjà consommés auparavant par l'activité et qui n'ont pas généré de disponibilités nouvelles pour la société ; que cette opération ayant eu pour seul avantage de mettre un terme au litige en matière d'ISF sur ces sommes, antérieurement inscrites en compte courant d'associés, alors que cette créance était purement comptable, sans possibilité de procéder à son prélèvement ; que si M. W... avait cessé l'activité et vendu les actifs immobiliers de la société, le prix de cession pouvait atteindre, dans le meilleur cas de figure, de l'ordre de 10 000 000 euros, selon l'estimation faite par un agent immobilier intervenant dans ce secteur géographique, à comparer aux 14 900 000 euros de valeur d'actif immobilisé ; qu'il en aurait résulté une moins-value de l'ordre de 5 000 000 euros, mais vraisemblablement plus importante encore en cas de cession dans le bas de la fourchette d'évaluation de 8 500 000 euros établie par le cabinet Lafôret ; que la valeur réelle de l'actif, inférieure à l'achèvement des travaux, démontre que le compte courant ne pouvait pas être remboursé, et ne pouvait l'être en tout état de cause au 1er janvier de chacune des années en litige, faute de trésorerie ; qu'il n'est pas exigé que la débitrice se trouve en situation de cessation de paiements pour démontrer la réalité des difficultés qui doivent être de nature à affecter les perspectives de recouvrement ; que la notion de société en difficultés s'appréciant de façon pragmatique, ils soutiennent qu'en fonction des données comptables et de l'appréciation de la situation en fonction de la chronologie des événements en cours au 1er janvier de chaque année, la valeur réelle du compte courant s'établissait dans le meilleur cas de figure à 500 000 euros au 1er janvier 2006 (bilan 2005), 300 000 euros au 1er janvier 2007 (bilan 2006), 200 000 euros au 1er janvier 2008 (bilan 2007), 0 à 250 000 euros au 1er janvier 2009 (bilan 2008), et 0 à 450 000 euros au 1er janvier 2010 (bilan 2009) ; que ceci étant exposé, la valeur d'un solde de compte courant que détient un associé peut être évalué à sa valeur de recouvrement ; qu'en l'absence de déclaration et donc d'estimation, l'administration est fondée à en fixer la valeur au regard des éléments comptables dont elle dispose, soit à sa valeur nominale ; qu'il appartient au contribuable qui conteste la valeur retenue par l'administration d'en établir la valeur réelle ; qu'or la valeur de recouvrement probable peut se confondre avec la valeur nominale dès lors que le contribuable ne prouve pas que le compte peut être tenu pour irrécouvrable au 1er janvier de chaque année d'imposition ; que les bilans et acte de la société montrent que la société a pendant la période de 2003 à 2008, acquis des infrastructures puisque le montant des immobilisations est passé de 3 445 022 euros en 2003 à 18 804,91 euros en 2008 ; que pour chacune de ces années, le montant du passif s'est élevé de 2 661 418 euros en 2002 à 18 471 131 euros en 2008, le passif étant pour chaque année couvert par l'actif ; que parallèlement, le chiffre d'affaires a été en nette progression de 29 719 euros en 2008 à 2 543 613 euros en 2012 ce qui a permis un bénéfice imposable de 113 456 euros en 2010 et 13 689 euros en 2011 et 3 066 euros en 2012 ; que les banques ont accordé des prêts à l'entreprise en 2006, 2007 et 2009, ce qui traduit une confiance des organismes prêteur dans l'entreprise même si les prêts étaient garanties par la caution solidaire de M. W... ; que celui-ci a incorporé le montant du solde de son compte courant au capital de la société le 1er décembre 2011 à hauteur de 5 000 000 euros ; que les appelants ne démontrent pas que la société présentaient des difficultés telles que le compte courant doivent être évaluée à 10 % du montant nominal ; que le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 26 avril 2010 portant annulation du permis de construire n'est pas suffisant à rapporter cette preuve dans la mesure où on ne connait pas l'étendue des travaux concernés par cette annulation et donc des conséquences financières de cette annulation ; qu'enfin, le rapport d'estimation de l'agence Lafôret du 14 janvier 2013 qui retient une valeur du fonds de commerce entre 3 500 000 euros et 4 000 000 euros et la valeur des murs entre 5 000 000 euros et 6 000 000 euros ne saurait être retenue en l'absence de comparaison avec des biens similaires et alors que l'administration fait état de la vente, en 2011, d'un hôtel présentant des caractéristiques similaires situé à Courchevel (hôtel 4 * d'une superficie de 2 364 m², comportent 32 chambres et 11 suites ; l'hôtel Lodge ayant une superficie de 2 574 m² et comportant 54 chambres un sauna, un hammam, une piscine intérieure un salon de coiffure), dont les murs ont été cédés pour 40 000 000 euros, valeur nettement supérieure à celle donnée par l'agence Lafôret ; que les premiers juges ont justement estimé que M. W... et Mme K... ne démontraient pas que les apports en compte courant de M. W... dans la SNC Hôtelière Bocraz n'étaient que très faiblement recouvrables pour les années 2005 à 2010 et que leur valeur réelle ne correspondait qu'à 10 % de leur valeur nominale ;

Et aux motifs présumés adoptés qu'en application de l'article 885 E du code général des impôts, les apports en compte courant qui ne constituent pas pour les sociétés une augmentation de leurs fonds propres mais s'analysent en une créance de l'associé titulaire de ces comptes sur les sociétés, entrent dans l'assiette du calcul de l'ISF ; qu'en l'absence de déclaration du compte courant, l'administration fiscale est fondée à en fixer la valeur au regard des éléments comptables dont elle dispose, soit à sa valeur nominale, et il appartient au contribuable qui entend contester la valeur retenue d'en établir la valeur réelle ; qu'il est admis que la valeur réelle du compte courant peut être constituée par sa valeur probable de recouvrement au jour de l'exigibilité de l'impôt, soit pour l'ISF, au premier janvier des années concernées ; qu'en l'espèce, M. I... W... et Mme J... K... ont omis de déclarer à l'ISF, pour les années 2005 à 2010, l'année 2005 étant prescrite pour Mme J... K..., le montant du compte courant détenu par M. I... W... dans la SNC Hôtelière Bocraz dont la valeur nominale, non contestée, ressort à 4 825 528 euros en 2005, 4 820 546 euros en 2006, 4 747 512 euros en 2007, 4 612 277 euros en 2008, 4 635 878 euros en 2009 et 4 427 070 euros en 2010 ; que fin 2011, les apports en compte courant de M. I... W... ont finalement été incorporés au capital de la SNC Hôtelière Bocraz à hauteur de la somme de 5 000 000 euros, les titres de participation obtenus en contrepartie par M. I... W... constituant des biens professionnels exonérés ; qu'en l'espèce, il apparaît que la société Hôtelière Bocraz a été constituée le 31 octobre 2003 afin de créer et exploiter un hôtel de luxe 4 étoiles à [...] ; qu'il n'est pas contesté que la période de 2003 à 2008 est une période d'acquisition des infrastructures de l'hôtel où d'importantes immobilisations ont été effectuées et que l'activité n'a débuté qu'en fin d'année 2008 ; qu'il ressort des bilans produits aux débats par l'administration fiscale que l'actif de la société qui se montait en 2003 à la somme de 3 445 022 euros a atteint les sommes de 8 655 864 euros en 2004, 8 645 253 euros en 2005, 9 587 902 euros en 2006, 9 301 250 euros en 2007 et 18 804 491 euros en 2008 ; que pour ces mêmes années, il n'est pas contesté par M. I... W... et Mme J... K... que son passif, incluant le déficit, les emprunts bancaires et le compte courant de M. I... W... s'est respectivement élevé à 2 661 418 euros, 7 779 077 euros, 7 837 389 euros, 9 263 532 euros, 9 119 710 euros et 18 471 131 euros ; que l'administration fiscale relève également que depuis son début d'activité, la société affiche un chiffre d'affaires en progression, soit 49 719 euros TTC en 2008, 951 812 euros TTC en 2009 et 2 254 935 euros TTC en 2010 ; que dès lors, il apparaît que nonobstant des pertes cumulées entre 2003 et le 1er janvier 2010 d'un montant total de 1 570 262 euros que mettent en avant M. I... W... et Mme J... K..., la société Hôtelière Bocraz a disposé depuis sa création et pour chaque année rectifiée d'un actif lui permettant de faire face à son passif et qu'elle a, en outre, à compter du débat d'exploitation effective de l'hôtel en 2008, développé son activité, parvenant en 2010 à un résultat positif de 113 421 euros ; que de plus, il convient de retenir que la SNC Hôtelière Bocraz a obtenu des prêts bancaires en 2006, 2007 et 2009 à hauteur de 9 106 000 euros ce qui conforte la viabilité de l'entreprise au cours de ces années là ; que dans ces conditions, les pertes cumulées, liées entre 2005 et 2008 aux importants investissements réalisés pour créer le complexe hôtelier et au fait que l'exploitation de celui-ci n'a débuté qu'en 2008, ne reflètent donc pas, comme le soutiennent M. I... W... et Mme J... K..., une situation financière obérée et une société en difficulté ; que par ailleurs, les perspectives de rentabilité et les résultats déficitaires dont les contribuables font état portent sur des éléments de 2011, postérieurs aux années d'imposition, et n'ont pas à être pris en compte pour apprécier la valeur réelle du compte courant de M. I... W... et en particulier sa valeur de recouvrement ; que de même, si M. I... W... et Mme J... K... justifient de l'annulation du permis de construire et d'un permis de construire modificatif obtenus par la SNC Hôtelière Bocraz par décision du tribunal administratif de Grenoble du 26 avril 2010, la seule production de ce jugement ne permet pas de connaître ses conséquences financières sur la société qui, en tout état de cause, ne peuvent l'affecter que pour l'avenir ; que l'estimation de l'hôtel, constructions et fonds de commerce, établie le 14 janvier 2013 par la société Laforêt le valorisant au maximum à la somme de 10 000 000 euros alors que son prix de revient serait de 15 000 000 euros, si elle devait être retenue comme probante, ne démontre pas plus qu'entre 2005 et 2010 la valeur réelle des apports de M. I... W... ne pouvait correspondre à leur valeur nominale ; qu'enfin, l'incorporation des apports en 2011 dans le capital de la SNC Hôtelière Bocraz, également postérieure aux années faisant l'objet des rappels d'imposition, que M. I... W... et Mme J... K... analysent comme une perte pure et simple du compte courant, ne prouvent pas, pour les années précédentes que la valeur réelle était largement inférieure à la valeur nominale du compte courant ; que M. I... W... et Mme J... K... ne démontrent donc pas que les apports en compte courant de M. I... W... dans la SNC Hôtelière Bocraz n'étaient que très faiblement recouvrables pour les années 2005 à 2010 et en particulier que leur valeur réelle ne correspond qu'à 10 % de leur valeur nominale ;

1°) Alors que tout jugement doit être motivé à peine de nullité ; qu'en ne répondant pas aux conclusions de M. W... et Mme K... selon lesquelles le compte courant de M. W... dans la SNC Hôtelière Bocraz était un bien professionnel échappant à l'assiette de l'ISF (conclusions, pp. 28 et 29), la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile ;

2°) Alors que l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette au 1er janvier de l'année de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes assujetties à cet impôt ; que la valeur déclarée d'un compte courant doit résulter d'une estimation réaliste en fonction de la possibilité pour l'associé de recouvrer sa créance, au premier janvier de chaque année d'imposition, compte tenu de la situation économique et financière réelle de la société ; qu'en se déterminant au regard des bénéfices réalisés en 2010 et de la rentabilité de l'exploitation de l'hôtel postérieure à cette date, alors que le fait générateur de l'impôt se situait au 1er janvier des années 2005 à 2010, la cour d'appel s'est déterminée en fonction de la situation économique et financière postérieure à la date dudit fait générateur et a méconnu l'article 885 E du code général des impôts ;

3°) Alors que la possibilité pour l'associé de recouvrer sa créance de compte courant doit être appréciée en fonction de la situation économique et financière réelle de la société à la date du fait générateur de l'impôt, et non au regard de la seule valeur de l'actif tel qu'inscrit en comptabilité ce qui suppose, lorsqu'elle est appréciée au regard de ce qu'offrirait la cession de l'ensemble des éléments inscrits à l'actif de la société, la détermination de la valeur de réalisation de ces éléments dans le contexte particulier d'une telle cession ; qu'en se bornant à se référer au montant des éléments de l'actif inscrits en comptabilité sans déterminer, ainsi qu'elle y était invitée (conclusions des exposants, p. 10, §, point 2.3 pp. 11 et 12 et points 2.6.3. à 2.6.3.4.3, pp. 23 à 28), ce qu'aurait été la valeur de réalisation de ces éléments de l'actif dans le contexte particulier de la cession de l'entreprise, la cour d'appel, qui s'en est tenue à une approche purement comptable et qui ne s'est pas déterminée au regard de la situation financière et économique réelle de la société, a méconnu l'article 885 E du code général des impôts ;

4°) Alors subsidiairement que la valeur déclarée d'un compte courant doit résulter d'une estimation réaliste en fonction de la possibilité pour l'associé de recouvrer sa créance, au premier janvier de chaque année d'imposition, compte tenu de la situation économique et financière réelle de la société, et non des seuls éléments comptables inscrits dans des déclarations fiscales ; que les redevables indiquaient dans leurs écritures que l'annulation du permis de construire l'immeuble constituant l'élément principal de l'actif en raison de la méconnaissance des règles d'alignement impliquait des travaux de remise en état consistant en la réduction de la largeur du bâtiment sur 1,50 mètre, ceci pour un coût évalué, selon une étude qui était produite aux débats, à près de 2 800 000 euros, outre la suppression d'au moins quatre chambres (conclusions, p. 15, §6 et suiv.) ; qu'en retenant que l'étendue des travaux concernés par cette annulation demeurait inconnue, la cour d'appel a dénaturé les écritures des parties et a méconnu l'article 1103 du code civil, ensemble le principe de l'interdiction faite aux juges de dénaturer les écrits qui leur sont soumis ;

5°) Alors qu'en se bornant à retenir que l'étendue des travaux concernés par l'annulation du permis de construire l'immeuble constituant l'élément principal de l'actif demeurait inconnue sans rechercher, ainsi qu'elle y était invitée (conclusions, p. 16, § 1 et suiv., p. 23, § 4), si l'illégalité de construction qui s'en induisait avec l'obligation corrélative de mettre cette dernière en conformité avec des prescriptions résultant d'un nouveau plan d'occupation des sols n'étaient pas en mesure de diminuer substantiellement la valeur de l'immeuble et de remettre en cause le recouvrement du compte courant, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard l'article 885 E du code général des impôts ;

6°) Alors subsidiairement qu'en ne répondant pas aux conclusions de M. W... et Mme K... selon lesquelles seuls les actifs matériellement réalisables, c'est-à-dire encore existants, étaient de nature à couvrir le passif en cas de cession, de sorte que les actifs de la SNC Hôtelière Bocraz, desquels devaient ainsi être déduits les 3 000 580 euros d'immobilisations dépourvues de toute matérialité car correspondant aux frais d'acquisition et de démolition des anciens bâtiments détruits en 2005, étaient manifestement insusceptible