Cour de cassation · Chambre commerciale — 3 mars 2021

COMM.

CH.B

COUR DE CASSATION
______________________

Audience publique du 3 mars 2021

Rejet

Mme MOUILLARD, président

Arrêt n° 249 FS-D

Pourvoi n° U 19-21.161

R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E

_________________________

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
_________________________

ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 3 MARS 2021

M. Q... C..., domicilié [...] , a formé le pourvoi n° U 19-21.161 contre l'arrêt rendu le 19 mars 2019 par la cour d'appel de Rennes (1re chambre), dans le litige l'opposant au directeur général des finances publiques, domicilié [...] , agissant poursuites et diligences du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, domicilié [...], défendeur à la cassation.

Le demandeur invoque, à l'appui de son pourvoi, les quatre moyens de cassation annexés au présent arrêt.

Le dossier a été communiqué au procureur général.

Sur le rapport de Mme Lion, conseiller référendaire, les observations de la SCP Nicolaÿ, de Lanouvelle et Hannotin, avocat de M. C..., de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur général des finances publiques, agissant poursuites et diligences du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, et l'avis de M. Debacq, avocat général, à la suite duquel le président a demandé aux avocats s'ils souhaitaient présenter des observations complémentaires, après débats en l'audience publique du 26 janvier 2021 où étaient présents Mme Mouillard, président, Mme Lion, conseiller référendaire rapporteur, Mmes Darbois, Poillot-Peruzzetto, Champalaune, Daubigney, M. Ponsot, Mme Boisselet, M. Mollard, conseillers, Mmes Le Bras, de Cabarrus, Comte, Lefeuvre, Tostain, Bessaud, Bellino, conseillers référendaires, M. Debacq, avocat général, et Mme Fornarelli, greffier de chambre,

la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée, en application de l'article R. 431-5 du code de l'organisation judiciaire, des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.

Faits et procédure

1. Selon l'arrêt attaqué (Rennes, 19 mars 2019), M. et Mme C..., assujettis à l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF), ont, afin de bénéficier d'une réduction d'impôt conformément à l'article 885-0 V bis du code général des impôts, joint à leurs déclarations d'impôt des années 2009 et 2010 une attestation de la société Finaréa entreprises certifiant qu'ils avaient investi une certaine somme dans le capital de cette société, se présentant comme une société holding animatrice de groupe.

2. Considérant que la société Finaréa entreprises n'avait pas cette qualité, de sorte que M. et Mme C... ne pouvaient prétendre à l'avantage en cause, l'administration fiscale leur a adressé une proposition de rectification.

3. Après rejet de sa réclamation contentieuse, M. C... a assigné le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine afin d'obtenir la décharge des rappels d'ISF pour les années 2009 et 2010.

Examen des moyens

Sur les premier, deuxième et quatrième moyens, ce dernier pris en ses troisième, quatrième et septième branches, ci-après annexés

4. En application de l'article 1014, alinéa 2, du code de procédure civile, il n'y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ces griefs, qui ne sont manifestement pas de nature à entraîner la cassation.

Sur le troisième moyen

Enoncé du moyen

5. M. C... fait grief à l'arrêt de rejeter sa demande tendant à ce qu'il soit posé une question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne, de rejeter sa réclamation et de confirmer la décision de rejet du 17 avril 2013, alors :

« 1°/ que quand bien même l'attestation certifiant que le contribuable a souscrit au capital d'une société qui avait bien la qualité de holding animatrice, rendant son investissement éligible à la réduction ISF-PME, ne serait pas "de nature à obliger l'administration fiscale" quant à la qualification dudit investissement, il n'en resterait pas moins que l'attestation, dès lors qu'elle existe, constitue un élément du dossier soumis au juge, élément qu'il appartient à celui-ci d'apprécier ; qu'au cas présent, la cour d'appel a considéré que les attestations délivrées par la holding animatrice au contribuable ne lieraient pas l'administration, les écartant purement et simplement, sans plus jamais les considérer, ne serait-ce qu'à titre d'élément de preuve ; qu'en statuant ainsi, cependant que les attestations, quelle qu'en soit la force obligatoire, n'étaient pas dépourvues de force probatoire, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article 885-0 V bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en la cause ;

2°/ que la loi impose au contribuable souhaitant bénéficier de la réduction ISF-PME, comme seule justification à fournir, l'attestation de la société au capital de laquelle il a souscrit, cette attestation étant réglementée ; qu'ainsi, la fourniture de cette attestation, tant qu'elle n'est pas remise en cause, donne droit à la réduction ISF-PME ; qu'en considérant au contraire qu' "il ne résulte d'aucune disposition législative ou réglementaire que ces attestations confèrent à leurs bénéficiaires un droit au bénéfice d'un avantage fiscal", la cour d'appel a violé les articles 299 septies de l'annexe III au code général des impôts, et 885-0 V bis du code général des impôts, dans leur rédaction applicable en la cause ;

3°/ que les réponses ministérielles devant être lues de manière littérale, sans interprétation ni interrogation du contexte dans lequel elles ont été énoncées, il est exclu de cantonner ou de modifier la portée d'une réponse ministérielle, telle qu'elle ressort de ses termes, en exploitant le libellé de la question à l'occasion de laquelle ladite réponse a été divulguée ; que les réponses ministérielles sont publiées au Bulletin officiel des impôts et reprises sur le site consolidant "la doctrine administrative", sans rappel de la question ayant servi, en réalité, de contexte pour ne pas dire de prétexte à la réponse ; qu'au cas présent, les juges du fond se sont arrêtés à la circonstance que la réponse ministérielle dite "Woerth Patria" (ayant énoncé, dans des termes on ne peut plus généraux, que toute attestation, état ou certificat exclut de redresser le contribuable qui s'en prévaut tant que, d'une part, le caractère faux de ladite attestation n'a pas été établi, et, d'autre part, la mauvaise foi du contribuable s'en étant prévalu n'est pas démontrée) avait été énoncée en réponse à une question qui, elle, était plus ciblée, puisqu'elle partait du cas particulier de l'attestation délivrée par une association ayant émis un reçu pour certifier l'existence de dons ouvrant droit à réduction à l'impôt sur le revenu ; qu'en retenant que la portée de la réponse ministérielle pourrait être rectifiée par l'énoncé de la question, la cour d'appel a violé l'article L. 80 A du Livre des procédures fiscales, ensemble le principe de lecture littérale de la doctrine administrative ;

4°/ que quand bien même, par extraordinaire, la réponse ministérielle dite "[...]" ne serait pas applicable en tant que "doctrine administrative", elle énonce une règle de bonne justice, fondée sur l'équité, la loyauté, la confiance légitime et la sécurité juridique, ensemble le droit de l'apparence ; qu'en effet, lorsque le contribuable demandant le bénéfice d'une réduction d'impôt liée à un investissement dans une société se prévaut d'une attestation de cette société déclarant qu'elle a bien reçu les sommes visées et qu'elle leur a donné la destination voulue par la loi pour ouvrir droit à réduction d'impôt, il est logique de ne pas permettre à l'administration fiscale de redresser directement le contribuable, sans se prononcer sur l'attestation pour, d'abord, en prouver le caractère erroné, ensuite, établir que le contribuable, a priori de bonne foi, aurait en réalité eu conscience de l'inexactitude de l'attestation ; qu'en écartant les réponses ministérielles "[...]" sans rechercher, comme elle y était pourtant invitée, si, indépendamment du caractère "applicable" ou non de ces réponses en tant que "doctrine administrative", elles n'énonçaient pas une règle qui devait de toutes les façons prévaloir, la cour d'appel a privé sa décision de toute base légale au regard du principe de loyauté, du principe de confiance légitime et de sécurité juridique, du principe selon lequel la mauvaise foi ne se présume pas, ainsi que du principe selon lequel l'apparence est créatrice de droit ;

5°/ que l'absence de proposition de rectification, sur un point donné, à l'issue d'une procédure de vérification, vaut reconnaissance par l'administration fiscale de ce que le point en cause ne pose pas de difficulté et que son traitement par le contribuable déclarant est correct ; qu'il n'est pas nécessaire, pour que le caractère justifié du traitement soit acquis, que l'administration ait explicité formellement son accord sur ledit traitement dans son avis de non-redressement ; qu'au cas présent, la cour d'appel a considéré que la circonstance que la holding animatrice "n'a fait l'objet d'aucun redressement et d'aucune application de l'amende prévue à l'article 1740 A du code général des impôts ne constitue pas une prise de position formelle de l'administration sur la situation de fait de l'entreprise au regard d'un texte fiscal que (le contribuable souscripteur) pourrait lui opposer", en ajoutant qu'il eût fallu que "l'administration se prononce de façon précise et non équivoque" ; qu'en statuant ainsi, la cour d'appel, qui a permis à l'administration fiscale d'adopter des positions successives et incohérentes selon ses interlocuteurs, a violé le principe de confiance légitime, le principe de sécurité juridique, le principe de loyauté, ensemble l'interdiction de se contredire, au sein d'une même procédure administrative (la procédure "parisienne" n'étant qu'une incise de la procédure "rennaise"), au détriment d'autrui. »

Réponse de la Cour

6. En premier lieu, c'est à juste titre que la cour d'appel a retenu, par motifs propres et adoptés, que les réponses ministérielles aux questions parlementaires de MM. P... et R..., publiées au journal officiel les 3 mai 2005 et 11 avril 2006, concernaient les conséquences de la délivrance d'une attestation par un organisme recevant un don ouvrant droit à réduction d'impôt sur le revenu et ne pouvaient être opposées à l'administration pour revendiquer le bénéfice d'un autre avantage fiscal.

7. En deuxième lieu, l'article 885-0 V bis du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008, a institué le principe d'une réduction de l'impôt de solidarité sur la fortune à hauteur de 75 % de versements effectués dans le capital de sociétés éligibles aux conditions qu'il prévoit. Il résulte de l'article 299 septies de l'annexe III du même code, dans sa rédaction issue du décret n° 2008-336 du 14 avril 2008, que lorsqu'un contribuable souscrit au capital d'une telle société, celle-ci lui délivre un état individuel, précisant, notamment, qu'elle satisfait aux conditions exigées par ce texte, qu'il peut joindre à sa déclaration d'ISF ou fournir dans les trois mois suivant la date limite de dépôt de sa déclaration. Si la remise de ce document est une formalité nécessaire à l'obtention de l'avantage en cause, elle ne suffit pas à démontrer que les conditions prévues à l'article 885-0 V bis sont réunies et ne confère aucun droit au contribuable à bénéficier de la réduction d'impôt, fût-il de bonne foi. Enfin, aucune règle n'impose à l'administration d'établir, avant de procéder à la rectification de l'imposition du contribuable, qu'il avait connaissance du caractère erroné de ce document joint à sa déclaration.

8. En troisième lieu, en dehors des garanties prévues aux articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, qui permettent au contribuable, dans les conditions et limites fixées par ces textes, d'opposer à l'administration l'interprétation d'un texte fiscal qu'elle a formellement admise ou une prise de position formelle de sa part sur une situation de fait au regard d'un texte fiscal, le principe selon lequel une partie ne peut se contredire au détriment d'autrui n'est pas applicable à l'administration fiscale, qui ne peut renoncer à l'application des textes législatifs ou réglementaires définissant les obligations des contribuables, quelle que soit sa position avant la procédure contentieuse. Ayant relevé qu'aucune prise de position formelle de l'administration validant la qualité de holding animatrice de la société Finaréa entreprises ne résultait de la procédure de vérification de comptabilité effectuée auprès de cette société, dès lors que l'avis de non-redressement qui lui avait été notifié n'était pas motivé par une telle affirmation, que l'absence de mise en oeuvre de l'amende dont est passible tout organisme qui délivre irrégulièrement des certificats, reçus, états ou attestations permettant à un contribuable d'obtenir une réduction d'impôt ne peut permettre d'en tirer une telle conséquence, et que les courriels échangés avec la société Finaréa entreprises ne révélaient pas que l'administration se soit prononcée, de façon précise et non équivoque, sur la reconnaissance de cette activité, la cour d'appel en a exactement déduit que l'administration pouvait remettre en cause la qualité d'animatrice de groupe de la société Finaréa entreprises dans le cadre de la rectification concernant M. C... bien qu'elle n'ait pas procédé au redressement de cette société au terme de la vérification de sa comptabilité.

9. Le moyen n'est donc fondé en aucune de ses branches.

Et sur le quatrième moyen, pris en ses première, deuxième, cinquième, sixième, huitième, neuvième et dixième branches

Enoncé du moyen

10. M. C... fait le même grief à l'arrêt, alors :

« 1°/ qu'une société est dite "animatrice de groupe" lorsqu'elle déploie une activité d'animation à l'égard de ses filiales, au point que son activité n'est plus caractéristique de la gestion de participations mais qu'elle est considérée comme empruntant à ses filiales la nature de leur activité et comme étant, par suite, assimilée à ces sociétés opérationnelles ; que, dans la réduction ISF-PME, l'assimilation de l'investissement dans une société holding animatrice de groupe à la souscription au capital d'une société opérationnelle ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, a toujours été sous-entendue par la loi ; qu'au cas présent, la cour d'appel a considéré, au contraire, que cette assimilation ne serait qu'une concession extra-légale opérée par voie de doctrine administrative, concession qui n'aurait pas même été exposée à la Commission européenne au stade de l'obtention de la décision de validation de l'aide d'Etat que constituait le dispositif de réduction ISF-PME ; qu'en statuant ainsi, la cour d'appel, qui a négligé le caractère tout à fait général et transversal de l'assimilation de la holding animatrice à la société opérationnelle, a violé l'article 885-0 V bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en la cause, ensemble la notion de holding animatrice ;

2°/ que la circonstance que la souscription au capital d'une holding animatrice doive, pour les besoins de la réduction ISF-PME, être assimilée à la souscription dans une société opérationnelle ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale a été rappelée au paragraphe 26 de l'instruction du 11 avril 2008 (7 S 3 08) ; que, une fois la nature requise de l'activité de la société ainsi précisée, pour le reste, l'éligibilité de l'investissement au dispositif de réduction ISF-PME est subordonnée à la circonstance que cette activité soit en phase d'amorçage, de démarrage ou d'expansion ; que cette condition relative au stade d'avancement de l'activité dont la nature est acquise par ailleurs est pleinement applicable au cas de la souscription au capital d'une holding animatrice ; qu'au cas présent, la cour d'appel a retenu que l'intégration des holdings animatrices au dispositif de réduction ISF-PME résulterait d'une instruction administrative du 28 avril 1989, pour en déduire que ce serait de cette instruction de 1989 qui dicterait à la fois la nature de l'activité requise pour que l'investissement soit éligible et le stade d'avancement de l'activité également requis, indiquant ainsi que "cette instruction n'a pas limité le champ d'application de cette mesure aux seules sociétés en phases initiales de développement sans être déjà animatrices" ; qu'en statuant ainsi, cependant que l'éligibilité des sociétés holdings animatrices au dispositif de réduction ISF-PME résulte, implicitement mais nécessairement, de la loi, laquelle dicte, ainsi que le rappelle la doctrine du 11 avril 2008, le stade de développement que doit avoir la société pour que l'investissement soit éligible, la cour d'appel a violé l'article 885-0 V bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en la cause ;

5°/ que, concernant l'année 2009, la souscription au capital d'une société holding potentiellement animatrice, qui est en phase d'amorçage ou de démarrage, autrement dit d'étude de dossiers d'investissement pour des participations à venir, est éligible au dispositif de réduction ISF-PME au même titre que la souscription au capital d'une société ayant actualisé ce potentiel par la réalisation des premières prises de participation ; qu'au cas présent, la cour d'appel a considéré que ce dispositif de réduction d'impôt serait réservé aux holdings "effectivement" animatrices, autrement dit à celles ayant déjà pris des participations, avant même de constituer leur tour de table de contribuables ; qu'en statuant ainsi, cependant que, pour gérer le décalage entre la collecte des fonds et la réalisation des investissements, il convenait d'inclure dans le dispositif y compris les holdings potentiellement animatrices, la cour d'appel a violé l'article 885-0 V bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en la cause ;

6°/ que le caractère "animateur" d'une holding se détermine au regard de son objet social et des outils mis en place pour animer les participations, lorsque les prises de participation seront réalisées, peu important que l'opération soit effective ou qu'elle se solde, in fine, par un échec ; qu'en réservant la qualité de "holding animatrice" aux sociétés "effectivement" animatrices, excluant par-là même les sociétés qui, comme Finaréa entreprises, consacraient les premiers mois de leur existence à la recherche de cible, tout en étant d'ores et déjà dotées de statuts et de normes de gestion assurant qu'elles seraient bel et bien animatrices de leurs filiales une fois les investissements escomptés réalisés, la cour d'appel a violé l'article 885-0 V bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en la cause ;

8°/ que, en ce qui concerne l'année 2010, la qualification de holding animatrice n'est pas réservée aux sociétés holdings dont l'actif, issu des souscriptions initiales, serait majoritairement réinvesti en participations ; qu'en affirmant, au contraire, que ce qualificatif serait "réservé aux sociétés dont l'actif est principalement composé de participations", ce qui n'aurait pas été le cas de Finaréa entreprises y compris après la réalisation, en 2010, de son premier investissement dans Biovidis, la cour d'appel a violé l'article 885-0 V bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en la cause ;

9°/ que la qualification de "holding animatrice" résulte d'un faisceau d'indices et est établie dès lors que, par de multiples mécanismes et actions, il apparaît que la holding, le cas échéant par la voix de ses dirigeants ou actionnaires, prend part à l'activité de la société opérationnelle ; qu'au cas présent, M. C... soulignait dans ses conclusions d'appel que l'animation était ici assurée, notamment, par la constitution d'un conseil de direction au sein duquel le représentant de la holding investisseur disposait d'une voix déterminante, par l'accompagnement permanent des dirigeants, attesté au dossier par de nombreux échanges de mails afférents à quantité d'aspects de la vie de l'entreprise (recrutements, plan de financement, plan stratégique, acquisitions, etc.) ; qu'en isolant un compte-rendu d'une opération, pour lui faire dire que Finaréa entreprises n'aurait eu, dans l'opération considérée, qu'une mission de conseil et de contrôle de gestion, la cour d'appel, qui n'a pas respecté la méthode du faisceau d'indices, a privé sa décision de base légale au regard de l'article 885-0 V-bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en la cause ;

10°/ qu'une holding peut parfaitement être "animatrice" d'une société dans laquelle elle ne dispose que d'une participation minoritaire ; que c'est ce que l'administration fiscale avait précisé dans les rescrits adressés aux sociétés Truffle et Partech, divulgués par voie de prospectus AMF et reconstitués, sans être démenti, par M. C... ; qu'au cas présent, en considérant que la circonstance que le fondateur de la société Biovidis dont Finaréa entreprises détenait 33,33 % du capital, demeurait actionnaire majoritaire, interdirait de considérer Finaréa entreprises comme une holding animatrice, la cour d'appel a violé l'article 885-0 V bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en la cause. »

Réponse de la Cour

11. Il résulte de l'article 885-0 V bis du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 que les contribuables qui souscrivent au capital d'une société constituant une petite ou moyenne entreprise (PME) exerçant exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale et se trouvant en phase d'amorçage, de démarrage ou d'expansion, au sens des lignes directrices concernant les aides d'Etat visant à promouvoir les investissements en capital-investissement dans les PME (2006/C 194/02), peuvent bénéficier d'une réduction d'ISF, à concurrence de 75 % du montant de leur investissement.

12. L'instruction administrative 7-S-3-08 du 11 avril 2008 précise que la condition d'exclusivité de l'activité éligible est respectée lorsqu'une activité, a priori non éligible, est exercée à titre accessoire et constitue le complément indissociable d'une activité éligible qui demeure prépondérante.

13. Est assimilée à une société constituant une PME exerçant à titre prépondérant une activité éligible la société holding qui, outre la gestion d'un portefeuille de participations, a pour activité principale la participation active à la conduite de la politique de son groupe et au contrôle de ses filiales constituant des PME exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou libérale et se trouvant en phase d'amorçage, de démarrage ou d'expansion, et, le cas échéant et à titre purement interne, la fourniture à ces filiales de services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers.

14. En premier lieu, la cour d'appel a relevé, par motifs propres et adoptés, que le 15 juin 2009, date limite d'appréciation des conditions d'octroi de la réduction d'ISF au titre de l'année 2009, la société Finaréa entreprises se trouvait en phase d'étude de dossiers d'investissement, n'avait pris aucune participation dans une société et n'avait elle-même exercé aucune activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. En l'état de ces seules constatations et appréciations, abstraction faite des motifs surabondants critiqués par les deux premières branches, la cour d'appel a exactement retenu que la société Finaréa entreprises ne pouvait être considérée comme une holding animatrice à la date du 15 juin 2009, de sorte que la souscription effectuée par M. C... au capital de la société Finaréa entreprises n'était pas éligible à la réduction d'ISF au titre de l'année 2009.

15. En second lieu, après avoir énoncé à bon droit, par motifs propres et adoptés, qu'aux termes de la doctrine administrative applicable, le bénéfice du régime de holding animatrice est réservé aux sociétés dont l'actif est principalement composé de titres de participations, l'activité de simple gestion du patrimoine mobilier étant exclue du dispositif prévu à l'article 885-0 V bis du code général des impôts, l'arrêt relève que, par un pacte d'associés du 31 août 2009, la société Finaréa entreprises a pris une participation à hauteur de 33,33 % dans le capital de la société Biovidis, puis que le 7 mai 2010, le capital social de la société Finaréa entreprises a fait l'objet d'une augmentation n'ayant pas été suivie d'une prise de participation dans d'autres sociétés opérationnelles et que son actif, en 2010, était majoritairement composé, non pas de titres de participations, mais de liquidités et de valeurs mobilières de placement.

16. L'arrêt retient ensuite que, même s'il était prévu au pacte d'associés que la société Finaréa entreprises puisse disposer, par sa présence au conseil de direction et par le jeu de la majorité qualifiée comprenant la voix du membre investisseur, du pouvoir de contrôle des engagements financiers les plus importants, M. C... ne démontre pas que l'animation de la filiale était effectivement réalisée par la holding et qu'il ressort au contraire du compte-rendu du 15 juin 2010 que ce rôle d'animation restait entre les mains de l'actionnaire détenteur à hauteur de 66,67 % du capital de la société Biovidis, le rôle de la société Finaréa entreprises étant limité à des missions de conseil stratégique ainsi qu'à la mise en place et la réalisation du contrôle de gestion.

17. En cet état, la cour d'appel, qui a fait ressortir non seulement que l'activité d'animation de groupe de la société Finaréa entreprises ne revêtait pas un caractère prépondérant par rapport à ses activités de nature civile, mais encore qu'il n'était pas établi que la société Finaréa entreprises eût effectivement mis en oeuvre les moyens dont elle disposait pour animer sa filiale en prenant des décisions de politique commerciale ou d'orientation stratégique s'imposant à la société Biovidis, de sorte qu'elle ne pouvait être considérée comme une holding animatrice à la date du 15 juin 2010, a exactement retenu que la souscription effectuée par M. C... au capital de cette société n'était pas éligible à la réduction d'ISF au titre de l'année 2010.

18. Le moyen n'est donc pas fondé.

PAR CES MOTIFS, la Cour :

REJETTE le pourvoi ;

Condamne M. C... aux dépens ;

En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par M. C... et le condamne à payer au directeur général des finances publiques, agissant poursuites et diligences du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, la somme de 3 000 euros ;

Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du trois mars deux mille vingt et un.
MOYENS ANNEXES au présent arrêt

Moyens produits par la SCP Nicolaÿ, de Lanouvelle et Hannotin, avocat aux Conseils, pour M. C....

PREMIER MOYEN DE CASSATION

Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir débouté Monsieur C... de sa demande de communication de pièces ;

Aux motifs que « aux termes de l'article L. 80A du Livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédure à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales » ; qu'aux termes de l'article L. 80B du même code : « La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi (
) » ; que Monsieur C... soutient que les rescrits Truffle et Partech détenus par l'administration constituent l'état du droit applicable en 2009 et 2010, à l'ensemble des opérateurs mobilisant le même schéma ; que dès lors que les réponses de l'administration aux sociétés Truffle et Partech n'ont pas été publiées, Monsieur C... ne peut utilement se prévaloir de la prise de position de l'administration dont la portée est limitée à la situation personnelle de ces sociétés au regard d'un texte fiscal ; que par voie de conséquence, à supposer que ces rescrits aient protégé les contribuables ayant fait des versements au profit des sociétés Truffle et Partech d'un rappel de droits au titre des années 2009 et 2010, la décision de rehaussement administrée à Monsieur C... n'est pas contraire au principe d'égalité devant la loi et les charges publiques ; que Monsieur C... se prévaut de la communication de la Commission européenne publiée le 19 juillet 2016 relative à la notion d'aide d'Etat ; qu'il soutient que cette communication souligne que les rescrits fiscaux procurent un avantage sélectif à leurs bénéficiaires lorsqu'ils appliquent erronément le droit fiscal national ou encore lorsqu'ils ne sont pas disponibles pour les entreprises se trouvant dans une situation juridique et fiscale similaire ; que dans sa communication, la Commission écrit que lorsqu'un rescrit « avalise un résultat qui ne reflète pas de manière fiable le résultat qui aurait été obtenu en appliquant le régime du droit commun, ce rescrit pourrait conférer un avantage sélectif à son destinataire dans la mesure où ce traitement sélectif entraîne une diminution de l'impôt dû par le destinataire (
) par comparaison avec les entreprises se trouvant dans une situation factuelle et juridique similaire » ; mais qu'en tout état de cause, dès lors que les communications de la Commission de l'Union européenne n'ont pas de valeur contraignante pour les Etats, Monsieur C... ne peut utilement s'en prévaloir pour soutenir que, par le biais de la protection du rescrit, les sociétés Truffle et Partech ont bénéficié d'un avantage sélectif ; que dans leurs prospectus respectifs, les sociétés Partech et Truffle informent leurs souscripteurs que le rescrit qu'elles ont obtenu n'est pas une garantie formelle de l'absence de remise en cause de l'avantage fiscal qu'il aura obtenu au titre de sa souscription ; que la société Partech écrit ainsi : « Le souscripteur ne bénéficie d'aucune garantie formelle de satisfaction des holdings ISF Innovation aux critères imposés par l'administration fiscale lors de la délivrance du rescrit, ni d'une garantie de remise en cause ultérieure de l'éligibilité fiscale, notamment au regard des critères imposés par l'administration fiscale » ; qu'il ressort ainsi de ces prospectus que la réponse apportée par l'administration à la demande de rescrit ne protège pas leurs souscripteurs d'une remise en cause des réductions d'ISF afférentes à leurs souscriptions ; qu'il résulte de tout ceci que les rescrits Truffle et Partech ne portent que l'appréciation d'une situation de fait invoquée et qu'ils ne sont pas utiles à la solution du présent litige ; que par voie de conséquence, Monsieur C... sera débouté de sa demande de communication des rescrits » (arrêt p. 4 et 5) ;

1° Alors que la prise de position formelle par l'administration fiscale, initialement réservée au destinataire de la norme ainsi posée, lorsqu'elle est publiée, est susceptible de revêtir un caractère général et de devenir applicable à des tiers à l'origine non visés comme bénéficiaires de ladite prise de position formelle ; que la publication ainsi susceptible de faire basculer une norme réservée au destinataire (article L. 80B du Livre des procédures fiscales) dans le champ des normes générales (article L. 80A du Livre des procédures fiscales) ne s'entend pas uniquement d'une publication à l'initiative de l'administration ; qu'au cas présent, il est constant que les rescrits demandés et obtenus par les sociétés Truffle et Partech, concurrents directs de Finaréa ayant calqué leur organisation sur celle de Finaréa, ont fait l'objet d'une publication en substance dans les prospectus, visés par l'Autorité des marchés financiers, diffusés par ces émetteurs ; qu'en retenant que « les réponses de l'administration aux sociétés Truffle et Partech n'ont pas été publiées », de sorte qu'elles seraient dépourvues de portée générale, la cour d'appel, qui a négligé la circonstance que la publication par le destinataire de la prise de position rend la règle générale, donc invocable par des tiers, a violé l'article L. 80A du Livre des procédures fiscales ;

2° Alors en tout état de cause que, à supposer que les rescrits ainsi diffusés ne puissent être considérés comme accédant au rang de « doctrine administrative » au sens de l'article L. 80A du Livre des procédures fiscales, ces rescrits exprimaient la position de l'administration sur un schéma d'ISF-PME, en jugeant éligible au dispositif de réduction ISF-PME prévu par l'article 885-0-V-bis du code général des impôts les holdings qui ne seraient que potentiellement animatrices (et non d'ores et déjà, actuellement, animatrices) et qui n'envisageraient de prendre que des participations minoritaires dans les PME cibles ; que cet élément, à supposer donc qu'il n'ait pas lié le juge, devenait alors, à tout le moins, un élément de contexte à prendre en considération, notamment au stade de l'appréciation de « l'éligibilité de la société Finaréa Entreprises à la rédaction d'impôt au titre de l'ISF » (arrêt p. 7 à 10) ; qu'en écartant totalement cet élément, au motif que Monsieur C... ne pourrait « s'en prévaloir », sans rechercher, comme elle y était invitée (v. not. conclusions p. 24 point 10), si Monsieur C... ne pouvait pas, à tout le moins, se « prévaloir » de cet élément, fût-il relégué au rang d'élément de contexte (pour déterminer quelle avait pu être l'opinion de l'administration fiscale, à l'époque des faits, sur les facteurs-clés de la qualification de holding animatrice), la cour d'appel a privé sa décision de motifs, en violation des articles 455 et 458 du code de procédure civile ;

3° Alors que le juge doit ordonner la communication de pièces dès lors que celles-ci sont utiles à la solution du litige ; que le standard de l'utilité pour la résolution du litige n'équivaut pas à celui de l'absolue nécessité pas plus que de l'indispensable ; qu'au cas présent, la cour d'appel a considéré que les rescrits n'auraient pas à être versés aux débats dès lors qu'ils n'accéderaient pas au rang de « doctrine administrative » liant le juge ; qu'en statuant ainsi, cependant que, même non qualifiables de « doctrine administrative », les documents demandés pouvaient être utiles à la solution du litige comme des éléments de contexte, puisqu'il est utile de connaître l'appréciation portée par l'administration, à l'époque des faits litigieux, sur un schéma identique à celui auquel a souscrit le contribuable, la cour d'appel a violé les articles 11 du code de procédure civile et L. 143 du Livre des procédures fiscales ;

4° Alors par ailleurs que le juge doit répondre aux moyens des parties, quand bien même la majeure du syllogisme juridique présenté reposerait sur une norme qu'il considérerait comme non obligatoire ; qu'au cas présent, le contribuable avait souligné dans ses conclusions (p. 24 à 31, et p. 90 et suiv.) que les rescrits dont avaient bénéficié Truffle et Partech étaient soit conformes à la loi, et donc transposables à sa propre situation, soit non conformes à la loi, de sorte qu'il s'agissait, dans cette seconde branche de l'alternative, de normes privées conférant un avantage à Truffle et Partech, autrement dit d'aides d'Etat illégales ; qu'en retenant, pour toute réponse, que l'analyse des rescrits comme des aides d'Etat ressortirait d'une communication de la « Commission de l'Union européenne », laquelle serait dépourvue de « valeur contraignante », la cour d'appel, qui n'a pas répondu au moyen, a privé sa décision de motifs en violation des articles 455 et 458 du code de procédure civile ;

5° Alors en tout état de cause que si elles n'ont pas de « valeur contraignante », les communications de la Commission européenne n'en figurent pas moins dans l'ordre juridique communautaire avec un certain degré de normativité qui ne permet pas de les écarter sans considération ; qu'au cas présent, en écartant purement et simplement tout un moyen au prétexte que la norme visée serait issue d'une communication « non contraignante », cependant que cette communication, outre qu'elle reposait sur une analyse parfaitement logique, énonçait du droit, a violé les principes d'effectivité et de prééminence de l'ordre juridique européen ;

6° Alors par ailleurs que le destinataire d'un rescrit ne disposant pas de la portée de la norme dont il bénéficie, son opinion quant à la portée dudit rescrit est sans emport sur l'analyse que peuvent en faire le contribuable, l'administration et le juge ; qu'au cas présent, la cour d'appel a relevé, à l'appui de sa décision selon laquelle les rescrits Truffle et Partech seraient relatifs, que « les sociétés Truffle et Partech informent leurs souscripteurs que le rescrit qu'elles ont obtenu n'est pas une garantie formelle de l'absence de remise en cause de l'avantage qu'il aura obtenu au titre de sa souscription » (arrêt p. 5, al. 2) ; qu'en se fondant sur ce motif inopérant, la cour d'appel a violé les articles L. 80A et L. 80B du Livre des procédures fiscales ;

7° Alors en tout état de cause que la clause visée des prospectus était une clause de style se bornant à souligner que si les holdings montées par Truffle et Partech n'avaient pas une activité conforme à ce qui avait été annoncé à l'administration fiscale pour que celle-ci les qualifie d'« animatrice », l'avantage fiscal des souscripteurs au capital desdites holdings serait remis en cause ; que cette clause ne disait absolument pas que l'administration pourrait, méconnaissant la notion même de rescrit, donc l'article L. 80B du Livre des procédures fiscales, remettre en cause le principe même selon lequel est bien animatrice, donc éligible à la réduction ISF-PME, une holding qui serait uniquement potentiellement animatrice à la date de la souscription et qui aurait vocation à ne détenir que des participations seulement minoritaires au capital de ses PME cibles ; qu'en retenant que cette clause de style aurait pu avoir cette portée, la cour d'appel l'a dénaturée, en violation du principe selon lequel le juge ne peut pas dénaturer les documents de la cause.

DEUXIÈME MOYEN DE CASSATION

Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir rejeté la demande de Monsieur C... tendant à ce qu'il soit posé une question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne, et d'avoir confirmé le jugement entrepris en toutes ses dispositions, déboutant ainsi Monsieur C... de sa réclamation et confirmant la décision notifiée le 17 avril 2013 à Monsieur C... et Madame M... au titre de la réclamation visant à obtenir le remboursement du rappel d'impôt mis à leur charge suite à la proposition de rectification du 19 mars 2012 et à la confirmation de ces rappels le 13 avril 2012 ;

Aux motifs propres que « sur la régularité de la procédure d'imposition : sur l'incompétence territoriale du service ayant procédé à la rectification de l'ISF 2009 et 2010 : que Monsieur C... soutient que les services des impôts des particuliers de Rennes Ouest étaient incompétents pour contrôler l'adéquation entre la déclaration d'activité effectuée par Finaréa Entreprises et son activité réelle ; qu'il ressort des dispositions de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts que les fonctionnaires de la direction générale des finances publiques sont compétents pour contrôler les déclarations d'ISF lorsque le lieu de dépôt de la déclaration d'ISF est situé dans le ressort de leurs services d'affectation ; qu'en l'espèce, Monsieur C... a déposé ses déclarations fiscales des années 2009 et 2010 dans le département d'Ille-et-Vilaine, dans le ressort de la compétence du service des impôts des particuliers de Rennes-Ouest ; que, dès lors, les fonctionnaires de ce service étaient compétents pour opérer le contrôle de ces déclarations au regard de l'ensemble des éléments portés sur les déclarations d'ISF et notamment les attestations qui lui avaient été remises par la société Finaréa, conduisant à analyser la qualité de holding animatrice ou non de celle-ci ; que le moyen tiré de l'incompétence territoriale du service ayant procédé à la rectification de l'ISF 2009 et 2010 sera rejeté » (arrêt p. 5) ;

Alors que les fonctionnaires de la direction générale des impôts sont compétents pour contrôler la véracité des déclarations effectuées par le déclarant déposant dans leur ressort territorial en vertu de l'article L. 55 du Livre des procédures fiscales ; qu'ils ne sont en revanche pas territorialement compétents pour contrôler la véracité des déclarations éventuellement jointes à sa déclaration par un contribuable à l'égard duquel ils sont territorialement compétents lorsque ces déclarations émanent d'une tierce personne qui ne déclare pas dans leur ressort ; qu'au cas présent, le contribuable soulignait, dans ses conclusions d'appel (p. 41 et suiv., points 49 et suiv.), que le service des impôts des particuliers de Rennes-Ouest n'était compétent que pour vérifier, dans la liasse déposée par lui, que ce qui relevait de ses propres déclarations, ce qui englobait seulement l'existence même de l'attestation délivrée par Finaréa Entreprises ouvrant droit à réduction d'impôt, mais non le contrôle de la véracité des informations déclarées dans ladite attestation par la société Finaréa Entreprises, autrement dit la circonstance que le « déclarant » aux termes de cette attestation (Finaréa Entreprises) avait dit vrai en énonçant être une holding animatrice ; qu'en retenant que le service saisi du contrôle de la déclaration de Monsieur C... aurait été compétent par capillarité pour contrôler ce qui n'est, en dernière analyse, qu'une déclaration de Finaréa Entreprises (à savoir l'attestation), la cour d'appel a violé les articles 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts et L. 55 du Livre des procédures fiscales.

TROISIÈME MOYEN DE CASSATION

Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir rejeté la demande de Monsieur C... tendant à ce qu'il soit posé une question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne, et d'avoir confirmé le jugement entrepris en toutes ses dispositions, déboutant ainsi Monsieur C... de sa réclamation et conformant la décision notifiée le 17 avril 2013 à Monsieur C... et Madame M... au titre de la réclamation visant à obtenir le remboursement du rappel d'impôt mis à leur charge suite à la proposition de rectification du 19 mars 2012 et à la confirmation de ces rappels le 13 avril 2012 ;

Aux motifs propres que « sur l'opposabilité à l'administration des attestations produites par Monsieur C... à l'appui de ses déclarations d'ISF : « qu'il résulte des dispositions de l'article 885-0-V-bis, dans leur rédaction applicable au titre des années 2009 et 2010 que « le redevable peut imputer sur l'impôt de solidarité sur la fortune 75% des versements effectués au titre des souscriptions au capital initial ou aux augmentations de capital de sociétés, en numéraires ou en nature, par apport de biens nécessaires à l'exercice de l'activité, à l'exception des actifs immobiliers et des valeurs mobilières, ainsi qu'au titre de souscriptions dans les mêmes conditions de titres participatifs dans des sociétés coopératives ouvrières de production définies par la loi n° 78-763 du 19 juillet 1978 ou dans d'autres sociétés coopératives régies par la loi n° 47-617775 portant statut de la coopération. Cet avantage fiscal ne peut être supérieur à 50.000€. La société bénéficiaire des versements mentionnée au premier alinéa doit satisfaire aux conditions suivantes : a) Être une petite et moyenne entreprise au sens de l'annexe I au règlement CE n° 800-2008 de la Commission du 6 août 2008 déclarant certaines catégories d'aides compatibles avec le marché commun en application des articles 87 et 88 du Traité (règlement général d'exemption par catégorie) ; b) exercer exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, à l'exclusion des activités de gestion de patrimoine mobilier définie à l'article 885 O quater notamment celles des organismes de placement en valeurs mobilières, et des activités de gestion ou de location d'immeubles. Cette condition n'est pas exigée pour les entreprises solidaires au sens de l'article L. 4443-3-2 du code du travail qui exercent une activité de gestion immobilière à vocation sociale ; c) Avoir son siège de direction effective dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un autre état partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale ; d) Ses titres ne sont pas admis aux négociations sur un marché réglementé français ou étranger : e) Être soumis à l'impôt sur les bénéfices dans les conditions de droit commun ou y être soumise dans les mêmes conditions si l'activité était exercée en France ; f) Être en phase d'amorçage, de démarrage ou d'expansion au sens des lignes directrices concernant les aides d'Etat visant à promouvoir les investissements en capital-investissement dans les petites et moyennes entreprises (2006/C194/02), g) Ne pas être qualifiable d'entreprise en difficultés sens des lignes directrices communautaires concernant les aides d'Etat au sauvetage et à la restructuration d'entreprises en difficulté ou relever des secteurs de la construction navale, de l'industrie houillère ou de la sidérurgie ; h) Le montant des versements mentionnés au premier alinéa ne doit pas excéder le plafond fixé par décret. Ce plafond ne peut excéder 1,5 millions d'euros par période de douze mois (
). 3. L'avantage fiscal prévu au 1 s'applique également aux souscriptions en numéraire au capital d'une société satisfaisant aux conditions suivantes : a) La société vérifie l'ensemble des conditions prévues au 1, à l'exception de celles prévues aux b, f et h, b) La société a pour objet exclusif de détenir des participations dans des sociétés exerçant une des activités mentionnées au b du 1 (
) » ; qu'en application des dispositions de l'article 299 septies de l'annexe III au code général des impôts alors en vigueur, le contribuable doit joindre à sa déclaration d'ISF un état individuel délivré par la société au capital de laquelle il a souscrit précisant l'objet pour lequel il est établi : application de l'article 885-0-V-bis du code général des impôts, la date, le montant des versements effectués au titre de la souscription capitale initiale aux augmentations de capital ainsi que le fait que « la société satisfait aux conditions mentionnées aux a à e ou au a à h du 1 du I de l'article 885-0-V-bis du code précité » ; que la société Finaréa Entreprises a remis à Monsieur C... : - une attestation du 31 juillet 2009 selon laquelle Monsieur C... a, le 15 juin 2009, souscrit une augmentation de capital de 813.180€, 700 actions d'une valeur nominale de 10€ ; - une attestation du 7 mai 2010 selon laquelle Monsieur C... a souscrit, le 7 mai 2010, à une augmentation de capital d'un montant maximum de 2.500.000€, 520 actions d'une valeur nominale de 10€ ; que, sur les deux attestations, il est précisé par la société Finaréa entreprises que « son objet est, à titre principal, la gestion et l'animation sous toutes ses formes et par tous moyens appropriés, de participations prises dans des sociétés éligibles au dispositif de la loi n° 2007-1223 du 7 août 2007 dite loi TEPA, satisfait tant les conditions mentionnées par l'article 885-0-V-bis du CGI (section I, alinéa 1 de a) à e) ou de e) à h) et ses décrets d'application, que celles précisées par l'article 199 terdecies-OA du CGI (section I, alinéa 2 de c) à e) et ses décrets d'application » ; qu'en premier lieu, il ne résulte d'aucune disposition législative ou réglementaire que ces attestations confèrent à leurs bénéficiaires un droit au bénéfice d'un avantage fiscal ; qu'en second lieu, les réponses ministérielles publiées les 3 mai 2005 et 11 avril 2006 à la suite de questions posées par MM. P... et R... au sujet de l'impôt sur le revenu et à propos de reçus délivrés par les associations ne sont pas une position formelle de l'administration pouvant lui être opposée dans le cadre de la contestation d'un redressement au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune, même si ces attestations et indiquent que « le contribuable qui se prévaut de ce document n'encourt pour sa part aucune rectification, sauf si la mauvaise foi ou l'existence de manoeuvres frauduleuses, comme par exemple la collusion avec la personne ou l'organisme ayant délivré l'attestation, est démontrée par l'administration » ; qu'en troisième lieu, le fait qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur les ex