Cour de Cassation · comm — 14 avril 2021

COMM.
 
 FB
 
 
 
 COUR DE CASSATION
 ______________________
 
 
 Audience publique du 14 avril 2021
 
 
 
 
 Rejet
 
 
 Mme MOUILLARD, président
 
 
 
 Arrêt n° 421 FS-D
 
 Pourvoi n° X 18-24.058 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E 
 
 _________________________
 
 AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
 _________________________
 
 
 ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 14 AVRIL 2021
 
 Mme [U] [K], épouse [C], domiciliée [Adresse 1] (Suisse), a formé le pourvoi n° X 18-24.058 contre l'arrêt rendu le 2 juillet 2018 par la cour d'appel de Paris (pôle 5, chambre 10), dans le litige l'opposant :
 
 1°/ à la directrice de la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF), agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, domiciliée [Adresse 2],
 
 2°/ au directeur général des finances publiques, domicilié [Adresse 3],
 
 défendeurs à la cassation.
 
 La demanderesse invoque, à l'appui de son pourvoi, les deux moyens de cassation annexés au présent arrêt.
 
 Le dossier a été communiqué au procureur général.
 
 Sur le rapport de Mme Michel-Amsellem, conseiller, les observations de la SCP Célice, Texidor, Périer, avocat de Mme [K], épouse [C], de la SCP Foussard et Froger, avocat de la directrice de la direction nationale des vérifications de situations fiscales et du directeur général des finances publiques, et l'avis de M. Debacq, avocat général, après débats en l'audience publique du 16 mars 2021 où étaient présents Mme Mouillard, président, Mme Michel-Amsellem, conseiller rapporteur, Mmes Darbois, Poillot-Peruzzetto, Champalaune, Daubigney, M. Ponsot, Mme Boisselet, M. Mollard, conseillers, Mmes Le Bras, de Cabarrus, Comte, Lefeuvre, Tostain, Bessaud, Bellino, conseillers référendaires, M. Debacq, avocat général, et Mme Labat, greffier de chambre,
 
 la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée, en application de l'article R. 431-5 du code de l'organisation judiciaire, des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
 
 Faits et procédure 
 
 1. Selon l'arrêt attaqué (Paris, 2 juillet 2018), à la suite de quatre plaintes de l'administration fiscale, à laquelle un procureur de la République avait transmis, en application de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, des informations laissant supposer que Mme [K], épouse [C] (Mme [C]) était titulaire de comptes bancaires ouverts, au nom de sociétés situées dans les Iles vierges et d'autres de droit panaméen, dans les livres d'une banque établie en Suisse, Mme [C] a été mise en examen par un juge d'instruction, puis renvoyée devant un tribunal correctionnel, notamment du chef de fraude fiscale.
 
 2. Parallèlement, l'administration fiscale a notifié une proposition de rectification à Mme [C], portant sur la réintégration à l'actif taxable à l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF), d'une part, au titre des années 2004 à 2010, des avoirs apparaissant sur les comptes ouverts en Suisse non déclarés et, d'autre part, au titre de l'année 2010, de son patrimoine détenu en Suisse et des avoirs figurant sur des contrats d'assurance-vie détenus au Luxembourg. 
 
 3. Le 8 novembre 2013, l'administration fiscale a émis un avis de mise en recouvrement et, après rejet de sa contestation, Mme [C] l'a assignée aux fins d'annulation de la procédure de redressement et de la décision de rejet, ainsi que de décharge des sommes réclamées.
 
 Examen des moyens
 
 Sur le second moyen, pris en sa troisième branche, ci-après annexé
 
 4. En application de l'article 1014, alinéa 2, du code de procédure civile, il n'y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ce grief qui est irrecevable.
 
 Sur le premier moyen, pris en sa troisième branche
 
 Enoncé du moyen
 
 5. Mme [C] fait grief à l'arrêt de rejeter ses demandes, alors « qu'aux termes de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux faits de l'espèce, l'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manœuvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, qu'il s'agisse d'une instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle même terminée par un non-lieu ; que l'enquête préliminaire régie par les articles 75 à 78 du code de procédure pénale constitue une procédure de police dénuée de caractère juridictionnel, et ne saurait s'analyser ni comme une instance civile ou commerciale, ni comme une information criminelle ou correctionnelle, ce dont il se déduit que l'autorité judiciaire n'est pas habilitée à communiquer à l'administration fiscale des informations obtenues dans le cadre d'une enquête préliminaire ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a jugé, par motifs propres et adoptés, que si les données informatiques volées par M. [J] avaient été transmises par le procureur de la République de Nice à l'administration fiscale à l'occasion d'une enquête préliminaire, cette circonstance n'entachait pas la transmission d'irrégularité dès lors que l'obligation de communication posée par l'article L. 101 du livre des procédures fiscale, texte dont la rédaction permet de retenir une conception large de la notion d'instance, s'étend aux informations recueillies à l'occasion d'enquêtes préliminaires réalisées par la police ; qu'en statuant ainsi, la Cour a violé l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, ensemble les articles 75 à 78 du code de procédure pénale. » 
 
 Réponse de la Cour 
 
 6. Selon l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable, l'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manœuvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, qu'il s'agisse d'une instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle, même terminée par un non-lieu.
 
 7. Il ne résulte pas de l'énumération des situations dans lesquelles l'autorité judiciaire est susceptible de transmettre de telles informations que le législateur ait entendu exclure du champ d'application de ce texte les éléments recueillis et transmis par un procureur de la République dans le cadre d'une enquête pénale.
 
 8. En effet, il ressort des travaux parlementaires de la loi du 4 avril 1926 portant création de nouvelles ressources fiscales, dont les dispositions de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales sont issues, que l'objectif du législateur était de permettre à l'administration fiscale d'être informée, autant que possible, de présomptions de dissimulations ou d'évasions fiscales, quelle que fût la procédure en cause. À la lumière de l'évolution des règles de procédure pénale existant à la date des transmissions en cause, une interprétation contraire méconnaîtrait cet objectif. 
 
 9. C'est donc à bon droit que la cour d'appel a retenu que la transmission par le procureur de la République d'éléments recueillis dans le cadre de l'enquête préliminaire ouverte par ce dernier n'était entachée d'aucune irrégularité.
 
 10. Le moyen n'est donc pas fondé.
 
 Sur le premier moyen, pris en ses première et deuxième branches
 
 Enoncé du moyen
 
 11. Mme [C] fait grief à l'arrêt de rejeter ses demandes, alors :
 
 « 1°/ qu'il résulte des dispositions de l'article 9 du code de procédure civile que l'administration fiscale est tenue, dans l'exercice de ses pouvoirs de contrôle, de respecter le principe de loyauté dans l'administration de la preuve ; qu'un document provenant d'un vol a une origine illicite et ne peut être légalement exploité par l'administration fiscale pour fonder un redressement, même dans le cas où le document aurait été transmis à l'administration fiscale par le procureur de la République en application de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales ; que pour écarter le grief tiré de l'origine illicite des preuves exploitées par l'administration fiscale à l'appui du redressement litigieux au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune, la cour d'appel a énoncé, par motifs propres et adoptés, qu'il n'était pas contesté que les données informatiques versées par l'administration fiscale au soutien de la plainte déposée auprès du procureur de la République de Paris avaient été dérobées par M. [J], ancien informaticien salarié de la filiale suisse de la banque HSBC, que, par suite, ces éléments avaient une origine illicite, que, toutefois, en raison de la conformité de la communication initiale avec les dispositions de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, Mme [C] échouait à démontrer que l'administration fiscale aurait obtenu les données informatiques au moyen d'un procédé irrégulier, illicite ou déloyal ; qu'en se déterminant ainsi, cependant qu'il résultait de ses propres énonciations que les données informatiques dérobées par M. [J] avaient une origine illicite, ce dont il se déduisait que, nonobstant leur transmission à l'administration fiscale par l'autorité judiciaire en application de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale ne pouvait régulièrement fonder son redressement sur de tels éléments de preuve, la cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations et violé l'article 9 du code de procédure civile, l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, ensemble le principe de loyauté dans l'administration de la preuve ;
 
 2°/ que pour écarter le grief tiré de l'origine illicite des preuves exploitées par l'administration fiscale à l'appui du redressement litigieux au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune, la cour d'appel a énoncé, d'une part, que le Conseil constitutionnel a jugé, dans une décision du 4 décembre 2013, que les documents, pièces ou informations portés à la connaissance de l'administration fiscale dans le cadre d'une procédure de contrôle ne peuvent être écartés au seul motif de leur origine et, d'autre part, que la Cour de cassation a, par deux arrêts de la Chambre criminelle, confirmé la validité des poursuites pénales engagées par l'administration fiscale sur la base des données informatiques volées par M. [J] ; qu'en se déterminant ainsi, cependant, en premier lieu, que les motifs de la décision du Conseil constitutionnel évoqués par la cour d'appel se bornent à décrire le contenu des dispositions du texte soumis au contrôle de constitutionnalité et n'expriment aucune exigence constitutionnelle, en deuxième lieu, que la décision du Conseil constitutionnel concerne des dispositions entrées en vigueur postérieurement aux procédures litigieuses et, en troisième lieu, qu'en dehors de la matière pénale, le principe de loyauté de l'administration de la preuve résultant des dispositions de l'article 9 du code de procédure civile interdit qu'un document provenant d'un vol puisse être légalement exploité par l'administration fiscale pour fonder un redressement, même dans le cas où le document aurait été transmis à l'administration fiscale par le procureur de la République en application de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, de sorte que la référence à la jurisprudence de la chambre criminelle de la Cour de cassation n'était pas pertinente en l'espèce, la cour d'appel a violé l'article 9 du code de procédure civile, l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, ensemble le principe de loyauté dans l'administration de la preuve. »
 
 Réponse de la Cour 
 
 12. En matière de procédures de contrôle de l'impôt, à l'exception de celles relatives aux visites en tous lieux, même privés, les pièces issues de la commission d'un délit ne peuvent être écartées au seul motif de leur origine dès lors qu'elles ont été régulièrement portées à la connaissance de l'administration fiscale par application, notamment, de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales et que les conditions dans lesquelles elles lui ont été communiquées n'ont pas été ultérieurement déclarées illégales par un juge.
 
 13. Après avoir relevé qu'il n'était pas contesté que les données informatiques versées au soutien de la plainte de l'administration fiscale avaient été dérobées à la banque par un de ses salariés, l'arrêt retient, par motifs adoptés, que Mme [C] ne démontre pas que l'administration soit intervenue dans la confection de ces éléments de preuve ni qu'elle se soit livrée à un stratagème ou une fraude pour les obtenir, ce que confirment les circonstances de la découverte des fichiers dans le cadre d'une commission rogatoire internationale des autorités judiciaires suisses et leur remise à cette administration par le procureur de la République, en application de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales. Il en conclut qu'il n'est pas démontré que l'administration ait obtenu ces pièces de manière illicite, irrégulière ou déloyale.
 
 14. De ces énonciations, constatations et appréciations, la cour d'appel a déduit, à bon droit, que ces données constituaient des preuves admissibles, de sorte que les propositions de rectifications notifiées à Mme [C] par l'administration fiscale étaient régulières. 
 
 15. En conséquence, le moyen, inopérant en sa seconde branche, qui critique des motifs surabondants, n'est pas fondé pour le surplus.
 
 Et sur le second moyen, pris en ses première et deuxième branches
 
 Enoncé du moyen
 
 16. Mme [C] fait le même grief à l'arrêt, alors :
 
 « 1°/ qu'en vertu de l'article 885-E du code général des impôts, l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette, au 1er janvier de l'année, de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant au contribuable ; qu'en application de l'article 885-D du code général des impôts, l'impôt de solidarité sur la fortune est assis selon les mêmes règles que les droits de mutation par décès sous réserve des règles particulières prévues en matière d'impôt de solidarité sur la fortune ; qu'enfin, l'article 753 du code général des impôts prévoit que les titres, sommes et valeurs existant chez un dépositaire, tel qu'un établissement bancaire, faisant l'objet de comptes indivis ou collectifs avec solidarité sont considérés comme appartenant conjointement aux déposants et font l'objet d'une répartition par part virile ; que pour juger que l'administration fiscale avait à bon droit réintégré l'intégralité des avoirs figurant sur les comptes bancaires des "profils clients" Parita Compagnia Financiera et Myr Associates, la cour d'appel a énoncé que "s'agissant de l'implication des enfants de la contribuable, l'administration ayant constaté que seule Mme [C] disposait des avoirs litigieux en qualité de mandataire, a décidé de ne poursuivre que Mme [C], en qualité de bénéficiaire des comptes ouverts au nom des sociétés Parita et Myr." ; qu'en statuant ainsi, sans rechercher si les affirmations de l'administration fiscale n'étaient pas contredites, d'une part, par la circonstance, relevée par le jugement du tribunal de grande instance de Paris du 2 janvier 2017 que la société suisse Kap Asset Management, M. [G] [O] et les trois enfants de Mme [C] étaient associés au "profil client" Parita Compagnia Financiera et, d'autre part, par les énonciations du jugement du tribunal correctionnel de Paris du 13 avril 2015 selon lesquelles Mme [R] [H], fille de Mme [C], avait eu la disposition des avoirs du "profil client" Myr Associates et avait procédé à des retraits réguliers d'argent sur ces comptes, et s'il ne s'en déduisait pas qu'en présence de plusieurs bénéficiaires des comptes bancaires litigieux, seule une portion du montant des avoirs des comptes Parita et Myr devait être, en application de l'article 753 du code général des impôts, réintégrée dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune dû par Mme [C], la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 753, 885-D et 885-E du code général des impôts ;
 
 2°/ que la méthode de détermination des revenus des avoirs à l'étranger prévue à l'article 151 du code général des impôts n'est applicable qu'en matière d'impôt sur le revenu et pour l'application de la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, dans le cas où un contribuable s'est abstenu de répondre à une demande d'éclaircissements ou de justifications formée par l'administration sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; qu'en jugeant, par motifs propres et adoptés, que l'administration fiscale avait régulièrement mis en œuvre la méthode prévue à l'article 151 du code général des impôts pour évaluer les revenus que les avoirs figurant sur les comptes bancaires des "profils clients" Parita Compagnia Financiera et Myr Associates sont supposés avoir produit, cependant que cette méthode n'était pas applicable en l'espèce dès lors que la procédure d'imposition litigieuse concernait seulement l'impôt de solidarité sur la fortune et, surabondamment, que l'administration fiscale avait mis en œuvre la procédure de rectification contradictoire prévue aux articles L. 55 et L. 61 du livre des procédures fiscales, comme cela ressort de la proposition de rectification du 29 mai 2013, la cour d'appel a violé l'article 151 du code général des impôts. » 
 
 Réponse de la Cour
 
 17. D'une part, après avoir relevé, par motifs adoptés, qu'outre Mme [C], étaient associés au « profil client Parita » la société suisse Kap Asset Management, laquelle avait pouvoir d'administrer les comptes et devait recevoir copie des documents, M. [O], qui détenait un pouvoir de gestion limité, ainsi que les trois enfants de Mme [C], l'arrêt retient qu'il ressort d'un certain nombre d'éléments issus du jugement prononcé par le tribunal correctionnel le 13 avril 2015, qu'il détaille, que Mme [C] était la véritable bénéficiaire des comptes ouverts au nom des sociétés Parita et Myr. 
 
 18. En l'état de ces constatations et appréciations, la cour d'appel, qui a souverainement apprécié la portée des éléments de preuve qui lui étaient soumis et n'avait pas à procéder à des recherches qui ne lui étaient pas demandées, a pu retenir qu'au regard de la qualité de Mme [C] de véritable bénéficiaire des comptes ouverts au nom des sociétés Parita et Myr, l'administration fiscale était fondée à établir les redressements en intégrant à l'assiette de l'ISF dont elle était redevable la totalité des avoirs détenus sur ces comptes. 
 
 19. D'autre part, l'arrêt relève, par motifs adoptés, que l'administration fiscale a retenu, pour la détermination de ces avoirs aux 1er janvier 2006 et 1er janvier 2007, les montants figurant sur les neuf comptes attachés à la société Parita, mais que, ne disposant pas d'informations sur le montant de ces avoirs pour les années antérieures et postérieures, elle les a reconstitués selon la méthode prévue par l'article 151 du code général des impôts, c'est-à-dire en retrayant, pour les années antérieures aux années connues, ou en ajoutant, pour les années postérieures, le produit de ces avoirs généré au cours de ces années, déterminé en appliquant le taux prévu par ces dispositions.
 
 20. Il relève encore que Mme [C], dont il a été démontré qu'elle était l'ayant droit économique de ces comptes bancaires, ne prétend pas qu'elle aurait réintégré, postérieurement à décembre 2006, leur solde sur un compte détenu en France déclaré à l'administration fiscale, ni que ce solde aurait été partiellement dépensé, ni encore que les revenus générés par ce solde n'auraient pas été capitalisés.
 
 21. En l'état de ces constatations et appréciations, faisant ressortir la carence de la redevable dans la production des éléments permettant d'évaluer le montant des avoirs dissimulés, ainsi que dans la démonstration que ce montant aurait été différent de celui retenu par l'administration fiscale pour procéder aux rectifications, la cour d'appel a exactement retenu que celle-ci pouvait procéder à l'estimation de l'évolution des avoirs bancaires dissimulés à l'étranger au moyen de la méthode prévue par l'article 151 du code général des impôts.
 
 22. Le moyen n'est donc pas fondé.
 
 PAR CES MOTIFS, la Cour :
 
 REJETTE le pourvoi ;
 
 Condamne Mme [K], épouse [C], aux dépens ;
 
 En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par Mme [K], épouse [C], et la condamne à payer au directeur général des finances publiques et à la directrice de la direction nationale des vérifications des situations fiscales la somme globale de 3 000 euros ;
 
 Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du quatorze avril deux mille vingt et un. MOYENS ANNEXES au présent arrêt
 
 Moyens produits par la SCP Célice, Texidor, Périer, avocat aux Conseils, pour Mme [K], épouse [C].
 
 PREMIER MOYEN DE CASSATION 
 
 Il est fait grief à l'arrêt confirmatif attaqué d'AVOIR rejeté l'ensemble des demandes de Madame [C] ;
 
 AUX MOTIFS QUE « Sur l'irrecevabilité des éléments de preuve fondant les rehaussements 
 Mme [C] soutient en appel que la quasi-totalité des redressements prononcés sont fondés sur les «fichiers dits HSBC » dont le caractère illicite ne fait plus débat devant les juridictions civiles, en se fondant notamment sur un arrêt de la chambre commerciale. Elle fait valoir que les preuves obtenues par un procédé déloyal et illicite doivent être écartées sur le fondement de l'article 9 du code de procédure civile, L'administration répond que :
 - les rehaussements litigieux ont été motivés à partir des informations recueillies en application des articles L. 81, L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, par droit de communication régulièrement exercé les 17 avril, 5 juillet et 27 novembre 2012, auprès des juges d'instruction chargés de l'enquête judiciaire pour fraude fiscale diligentée contre Madame [C], à la suite des différentes plaintes pour fraude fiscale qu'elle avait déposées contre elle, sa fille et ses deux fils.
 - l'origine licite ou illicite des informations est indifférente sur leur opposabilité dans le cadre de la procédure d'assiette, dès lors qu'elles ont été régulièrement obtenues.
 Elle s'appuie sur la décision du Conseil constitutionnel n° 2013-679 DC du 4 décembre 2013, rendue à propos de la loi du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière. Elle expose que la position du Conseil constitutionnel est très claire. Il considère que « les documents, pièces ou informations, portés à la connaissance des administrations fiscale ou douanière, dans le cadre des procédures de contrôle, à l'exception de celles relatives aux visites en tous lieux, même privés », ne peuvent être écartés au seul motif de leur origine, lorsqu'ils ont été régulièrement portés à la connaissance de l'administration.
 Ceci étant exposé, en l'espèce, les documents litigieux ont été communiqués à l'administration fiscale par les autorités judiciaires, dans le cadre du droit de communication prévu par les articles L. 81, L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales.
 Ainsi que le rappelle l'administration fiscale, le conseil constitutionnel a considéré dans sa décision du 4 décembre 2013, que les documents, pièces ou information communiqués soit dans le cadre du droit de communication prévu, selon le cas, par le livre des procédures fiscales ou le code des douanes, soit en application des droits de communication prévus par d'autres textes, soit en application ,des dispositions relatives à l'assistance administrative par les autorités compétentes des Etats étrangers, portées à la connaissance de l'administration fiscale, dans le cadre de procédure de contrôle, ne pouvaient être écartées au seul motif de leur origine.
 De même, la cour de cassation, par deux arrêts de la chambre criminelle, a confirmé la validité des poursuites pénales engagées par l'administration fiscale à la suite de la transmission du fichier HSBC.
 Ces décisions permettent d'affirmer que les documents sur lesquels se fonde l'administration fiscale, qui ont été régulièrement transmis à l'administration fiscale par des autorités judiciaires, dans le cadre d'une procédure de contrôle, ne peuvent être écartés du seul fait de leur origine.
 Sur l'application de l'article L 101 du livre des procédures fiscales 
 Mme [C] fait valoir que lorsque les informations ont été transmises par le procureur à l'administration fiscale, seule une enquête préliminaire était engagée, que l'enquête préliminaire ne saurait être assimilée à une instance ou à une information criminelle ou correctionnelle, au sens de l'article 101 du livre des procédures fiscales.
 L'administration répond que les dispositions de l'article 101 du livre des procédures fiscales font obligation à l'autorité judiciaire de communiquer aux services fiscaux spontanément toute indication qu'elle peut recueillir à l'occasion d'une instance civile ou commerciale ou d'une information, qui inclut l'enquête préliminaire, la flagrance ou procédure d'information.
 Ceci exposé, aux termes de l'article 101 du livre des procédures fiscales, l'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration fiscale toute indication qu'elle recueille à l'occasion de toute procédure judiciaire de nature à faire présumer une fraude fiscale.
 En l'espèce, les éléments transmis par le procureur de la république l'ont été dans le cadre d'une enquête préliminaire ouverte à la suite d'une demande d'entraide judiciaire en matière pénale. L'appelante refuse d'assimiler l'enquête préliminaire à une instance or, l'enquête préliminaire a été mise en oeuvre par le procureur de la république, autorité judiciaire agissant dans le cadre de ses pouvoirs, afin de réunir des preuves suffisantes et d'orienter les poursuites. Dès lors l'enquête préliminaire répond parfaitement à la lettre de l'article 101 précité, dont la rédaction permet d'appréhender largement la notion d'instance judiciaire.
 La cour adopte ainsi les motifs du tribunal en ce qu'il a jugé que la transmission des documents n'était pas entachée d'irrégularité. » ;
 
 ET AUX MOTIFS ADOPTES QUE « Sur la recevabilité des éléments de preuve produits par l'administration au titre des impôts de solidarité sur la fortune 2004 à 2010 
 La demanderesse soutient que l'unique source sur laquelle l'administration entend fonder ses prétentions est la "liste HSBC" décryptée, complétée et dérobée par un employé de banque, à savoir une preuve dont l'illicéité est avérée, ce qui interdit tout emploi par les autorités fiscales.
 Sur le grief tiré de l'irrégularité de la transmission, par le Procureur de la République de Nice, des documents saisis lors de la perquisition au domicile de M [J] 
 Mme [C] fait valoir, à titre principal, que les données informatiques saisies au domicile de M. [J] ont été transmises par le procureur de la République de Nice à l'administration fiscale dans le cadre d'une enquête préliminaire ouverte à la suite de l'exécution d'une demande d'entraide des autorités judiciaires suisses, en dehors de toute instance civile ou commerciale ou d'une quelconque information criminelle ou correctionnelle, soit dans des conditions non-conformes aux dispositions de l'article L.101 du livre des procédures fiscales, ce qui aurait selon elle pour conséquence de vicier la procédure d'imposition.
 Elle ajoute que les informations transmises ne pouvaient être, comme l'exige ce texte, de nature à faire présumer l'existence d'une quelconque fraude, le procureur de Nice ayant saisi plusieurs giga-octets de fichiers informatiques impliquant des mois de travail pour les décrypter et les rendre lisibles, de sorte que si une telle transmission a pu intervenir juste après les saisies, c'est soit que le travail de décryptage avait déjà été réalisé par l'administration, soit que le procureur a livré des données brutes ne pouvant faire présumer une quelconque fraude.
 Elle en conclut que le dépôt de la plainte pénale, seule source de toutes les opérations de contrôle, est intrinsèquement vicié et doit entraîner la nullité pure et simple de tout redressement.
 L'administration réplique que les dispositions de l'article L.101 du livre des procédures fiscales font obligation à l'autorité judiciaire, dont le ministère public, de communiquer spontanément à l'administration fiscale toute indication qu'elle peut recueillir au cours d'une instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle, cette dernière catégorie comprenant l'enquête préliminaire ou de flagrance. Elle ajoute que la chambre de l'instruction de la cour d'appel de Paris, qui a validé la procédure judiciaire engagée à l'encontre de Mme [C], a donc confirmé la régularité de la communication des pièces litigieuses par le procureur de la République de Nice.
 Sur ce:
 Aux termes de l'article L.101 du livre des procédures fiscales, dans sa version en vigueur en 2009, "l'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manoeuvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, qu'il s'agisse d'une instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle même terminée par un non-lieu".
 Il ne résulte pas de ce texte que le législateur ait entendu en limiter le champ d'application aux seules instances civiles ou commerciales et non aux instances pénales, qu'il n'énonce pas, ou aux seules informations judiciaires ouvertes au cabinet d'un juge d'instruction ayant permis la révélation d'éléments de nature à faire présumer une fraude fiscale, et non aux enquêtes préliminaires ou de flagrance, la volonté du législateur devant au contraire être interprétée dans le sens d'une application générale de cette obligation de transmission, même lorsque les éléments susceptibles d'intéresser l'administration fiscale sont révélés à l'occasion d'instances de nature extra-pénale ou par des informations judiciaires terminées par un non-lieu.
 Si ce texte a été modifié par la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 et prévoit désormais que l'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle recueille, à l'occasion de toute procédure judiciaire, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manoeuvre quelconque ayant eu pour objet ou pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, il ne résulte pas de l'exposé des motifs de cette loi que cette modification ait eu pour but de corriger une insuffisance du texte initial de nature à exclure la transmission de ces données dans le cadre d'enquêtes pénales non confiées à un juge d'instruction.
 Ainsi, l'article L.101, dans sa version en vigueur au moment de la transmission des données litigieuses, prévoyait la nécessité pour l'autorité judiciaire de transmettre les éléments de nature à faire présumer une fraude, qu'ils aient été recueillis dans le cadre d'une instance judiciaire quelle que soit sa nature, en cours ou ayant donné lieu à un jugement, ou dans le cadre d'une enquête pénale, conduite sous l'autorité du procureur de la République ou confiée à un juge d'instruction, et dans cette dernière hypothèse, qu'elle soit en cours ou terminée par un non-lieu.
 Par ailleurs, aucun élément du dossier ne permet d'établir que les documents saisis au domicile de M. [J] auraient été insusceptibles, de par leur caractère illisible en dehors de toute analyse préalable, de laisser présumer une fraude fiscale.
 Ainsi, la transmission par le procureur de la République de Nice, dans le cadre de l'enquête préliminaire ouverte par ce dernier à la suite de la saisie de documents au domicile de M. [P] [J] effectuée sur demande des autorités suisses, n'est entachée d'aucune irrégularité.
 Ce moyen sera donc rejeté.
 Sur le grief tiré de l'obtention illicite, par l'administration fiscale, des fichiers volés, du fait de leur communication préalable à la perquisition effectuée à la demande des autorités suisses 
 Mme [C] soutient que le fichier, dont l'origine illicite est avérée, avait préalablement été communiqué à l'administration fiscale française par M. [J] et que sa transmission "officielle" ne constitue en réalité qu'une tentative de camouflage et de régularisation du recours déloyal à des éléments de preuve illicites.
 Elle en conclut que la transmission de ces données selon la procédure prévue à l'article L.101 du livre des procédures fiscales n'a pas pour effet de purger ce vice originel dès lors que l'administration a été l'instigatrice de l'exploitation préalable de données illicites obtenues illégalement et qu'elle a déployé, avec l'aide de M. [J], tous les efforts possibles pour parvenir à en extraire des données, qu'elle a manipulées et travesties, se constituant sa propre preuve au mépris des règles de procédure, de sorte que les rehaussements sont non seulement assis sur des preuves illicites mais également sur des preuves construites de toutes pièces.
 L'administration réplique que la 32ème chambre du tribunal de grande instance de Paris a jugé que la preuve n'était pas rapportée que les services fiscaux français aient confectionné avec l'aide de M. [J] l'un des éléments de preuve soumis à l'examen du tribunal.
 Sur ce :
 Mme [C] produit le rapport final de la procédure d'enquête de police judiciaire menée sous la direction du ministère public de la Confédération helvétique, daté du 20 avril 2010, qui indique que M. [J] a soustrait une banque de données, laquelle a été retravaillée à partir de son ordinateur personnel, grâce à sa méthodologie de recherches, à partir du "deep-web" et du "data-roaming", que la liste n'existe pas naturellement en tant que telle mais procède d'une construction par la main de l'homme, avec les aléas que cela comporte en l'absence de vérification et que M. [J] s'est adressé aux autorités policières françaises dès le 2 avril 2008, lesquelles ont informé la direction nationale des enquêtes fiscales dans le même temps.
 Elle produit par ailleurs le jugement du tribunal pénal fédéral suisse du 27 novembre 2015 ayant condamné M. [J] à une peine de 5 ans d'emprisonnement pour des faits de tentative de services de renseignements économiques aggravés, soustraction de données, violation du secret commercial et bancaire.
 Or s'il résulte de cette décision que M. [J] a reconnu avoir transmis des documents extraits des fichiers clients de la banque HSBC aux autorités françaises dès 2008, Mme [C] ne rapporte toutefois pas la preuve que ces transmissions, que l'administration fiscale conteste et dont le contenu n'est pas précisé, comportaient la synthèse individuelle - code BUP n°[Compte bancaire 1] produite par l'administration fiscale dans le cadre de la présente procédure, sur laquelle elle se fonde notamment pour établir l'existence d'avoirs détenus par la requérante à l'étranger.
 Dès lors, il n'est pas démontré que l'administration fiscale française serait intervenue dans la confection des éléments de preuve qu'elle a produits au soutien de ses plaintes, ni qu'elle se serait livrée à un stratagème ou à une fraude pour obtenir les données informatiques critiquées, ni même qu'elle aurait été l'organisatrice ou l'instigatrice de la commission du délit de vol des fichiers litigieux au sein de la banque HSBC, les circonstances de la découverte de ces fichiers informatiques dans le cadre de l'exécution d'une commission rogatoire internationale suisse et les conditions de leur remise à la Direction nationale des enquêtes fiscales par le parquet de Nice démentant au contraire ces affirmations.
 Ce moyen ne saurait donc prospérer.
 Sur le grief tiré de l'origine illicite des preuves 
 [M] [C] soutient que l'origine illicite du "fichier HSBC" saisi au domicile de M. [J] est indiscutable et que l'utilisation de cette preuve illicite par l'administration à l'appui de sa proposition de rectification constitue un procédé déloyal justifiant qu'elle soit déclarée irrecevable et écartée des débats, quand bien même sa transmission par le procureur de la République selon les dispositions de l'article L.101 du livre des procédures fiscales serait déclarée régulière.
 L'administration réplique que les éléments de preuve obtenus suite au droit de communication exercé en 2012 auprès de l'autorité judiciaire sont réguliers et opposables à la requérante.
 Elle fait valoir qu'en tout état de cause, les rehaussements sont fondés sur les différents éléments recueillis par les agents des services de police dans le cadre de l'enquête judiciaire concernant Mme [C], et non exclusivement sur les fichiers informatiques provenant de la banque HSBC.
 Sur ce :
 Aux termes de l'article 9 du code de procédure civile, il incombe à chaque partie de prouver conformément à la loi les faits nécessaires au succès de sa prétention.
 Les articles 6 et 8 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme protègent le principe fondamental de la loyauté des preuves, en ce que le mode de preuve ne doit pas être contraire au droit du procès équitable et au droit du respect de la vie privée.
 A ce titre, l'administration fiscale est tenue à un devoir de loyauté dans l'obtention des preuves, ce qui implique que les preuves qu'elle utilise ne doivent pas avoir été obtenues par elle de façon illicite ou immorale ni au moyen d'un procédé déloyal, sauf à être déclarées irrecevables et à être ainsi écartées des débats.
 Le rehaussement d'imposition au titre des droits d'enregistrement dont a fait l'objet Mme [C] par proposition de rectification en date du 26 novembre 2013 portait sur la détention présumée d'avoirs en Suisse dans les livres de la banque HSBC Private Bank, par l'intermédiaire des sociétés Parita et Myr, respectivement situées au Panama et aux fies vierges britanniques, dont l'administration fiscale estimait la preuve de l'existence rapportée en raison d'une part des informations mentionnées dans la synthèse individuelle - code BUP n°[Compte bancaire 1] et d'autre part, du résultat des investigations menées par les services de police dans le cadre de l'information judiciaire dont Mme [C] a fait l'objet à la suite de la plainte de l'administration fiscale pour fraude fiscale auprès du procureur de la République de Paris.
 Il n'est pas contesté que les données informatiques contenues dans la synthèse individuelle - code BUP n°[Compte bancaire 1], initialement versée par l'administration fiscale au soutien de la plainte déposée auprès du procureur de la République de Paris, ont été dérobées par M. [J], ancien informaticien salarié de la filiale suisse de la banque HSBC.
 Cette pièce a certes une origine illicite, alors même qu'elle a fait l'objet d'une communication régulière par le procureur de la République de Nice à l'administration fiscale les 9 juillet, 2 septembre 2009 et 12 janvier 2010, dans le cadre de l'article L.101 du livre des procédures fiscales.
 Toutefois, compte tenu de la conformité de cette communication initiale avec les dispositions de l'article L.101 du livre des procédures fiscales, ainsi qu'il a été précédemment jugé, la demanderesse échoue à démontrer que l'administration aurait obtenu cette pièce au moyen d'un procédé irrégulier, illicite ou déloyal.
 Dès lors, le seul caractère illicite de l'origine de cette pièce ne peut justifier que la procédure de redressement menée par l'administration fiscale soit déclarée nulle comme Mme [C] le sollicite, ni que cette pièce soit déclarée irrecevable et écartée des débats. » ;
 
 1. ALORS QU'il résulte des dispositions de l'article 9 du Code de procédure civile que l'administration fiscale est tenue, dans l'exercice de ses pouvoirs de contrôle, de respecter le principe de loyauté dans l'administration de la preuve ; qu'un document provenant d'un vol a une origine illicite et ne peut être légalement exploité par l'administration fiscale pour fonder un redressement, même dans le cas où le document aurait été transmis à l'administration fiscale par le procureur de la République en application de l'article L. 101 du Livre des procédures fiscales ; que pour écarter le grief tiré de l'origine illicite des preuves exploitées par l'administration fiscale à l'appui du redressement litigieux au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune, la Cour d'appel a énoncé, par motifs propres et adoptés, qu'il n'était pas contesté que les données informatiques versées par l'administration fiscale au soutien de la plainte déposée auprès du procureur de la République de Paris avaient été dérobées par Monsieur [J], ancien informaticien salarié de la filiale suisse de la banque HSBC, que, par suite, ces éléments avaient une origine illicite, que, toutefois, en raison de la conformité de la communication initiale avec les dispositions de l'article L. 101 du Livres des procédures fiscales, Madame [C] échouait à démontrer que l'administration fiscale aurait obtenu les données informatiques au moyen d'un procédé irrégulier, illicite ou déloyal ; qu'en se déterminant ainsi, cependant qu'il résultait de ses propres énonciations que les données informatiques dérobées par Monsieur [J] avaient une origine illicite, ce dont il se déduisait que, nonobstant leur transmission à l'administration fiscale par l'autorité judiciaire en application de l'article L. 101 du Livres des procédures fiscales, l'administration fiscale ne pouvait régulièrement fonder son redressement sur de tels éléments de preuve, la Cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations et violé l'article 9 du Code de procédure civile, l'article L. 101 du Livre des procédures fiscales, ensemble le principe de loyauté dans l'administration de la preuve ;
 
 2. ALORS QUE que pour écarter le grief tiré de l'origine illicite des preuves exploitées par l'administration fiscale à l'appui du redressement litigieux au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune, la Cour d'appel a énoncé, d'une part, que le Conseil constitutionnel a jugé, dans une décision du 4 décembre 2013, que les documents, pièces ou informations portés à la connaissance de l'administration fiscale dans le cadre d'une procédure de contrôle ne peuvent être écartés au seul motif de leur origine et, d'autre part, que la Cour de cassation a, par deux arrêts de la Chambre criminelle, confirmé la validité des poursuites pénales engagées par l'administration fiscale sur la base des données informatiques volées par Monsieur [J] ; qu'en se déterminant ainsi, cependant, en premier lieu, que les motifs de la décision du Conseil constitutionnel évoqués par la Cour d'appel se bornent à décrire le contenu des dispositions du texte soumis au contrôle de constitutionnalité et n'expriment aucune exigence constitutionnelle, en deuxième lieu, que la décision du Conseil constitutionnel concerne des dispositions entrées en vigueur postérieurement aux procédures litigieuses et, en troisième lieu, qu'en dehors de la matière pénale, le principe de loyauté de l'administration de la preuve résultant des dispositions de l'article 9 du Code de procédure civile interdit qu'un document provenant d'un vol puisse être légalement exploité par l'administration fiscale pour fonder un redressement, même dans le cas où le document aurait été transmis à l'administration fiscale par le procureur de la République en application de l'article L. 101 du Livre des procédures fiscales, de sorte que la référence à la jurisprudence de la Chambre criminelle de la Cour de cassation n'était pas pertinente en l'espèce, la Cour d'appel a violé l'article 9 du Code de procédure civile, l'article L. 101 du Livre des procédures fiscales, ensemble le principe de loyauté dans l'administration de la preuve ;
 
 3. ALORS QU'aux termes de l'article L. 101 du Livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux faits de l'espèce, l'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manoeuvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, qu'il s'agisse d'une instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle même terminée par un non-lieu ; que l'enquête préliminaire régie par les articles 75 à 78 du Code de procédure pénale constitue une procédure de police dénuée de caractère juridictionnel, et ne saurait s'analyser ni comme une instance civile ou commerciale, ni comme une information criminelle ou correctionnelle, ce dont il se déduit que l'autorité judiciaire n'est pas habilitée à communiquer à l'administration fiscale des informations obtenues dans le cadre d'une enquête préliminaire ; qu'en l'espèce, la Cour d'appel a jugé, par motifs propres et adoptés, que si les données informatiques volées par Monsieur [J] avaient été transmises par le procureur de la République de Nice à l'administration fiscale à l'occasion d'une enquête préliminaire, cette circonstance n'entachait pas la transmission d'irrégularité dès lors que l'obligation de communication posée par l'article L. 101 du Livre des procédures fiscale, texte dont la rédaction permet de retenir une conception large de la notion d'instance, s'étend aux informations recueillies à l'occasion d'enquêtes préliminaires réalisées par la police ; qu'en statuant ainsi, la Cour a violé l'article L. 101 du Livre des procédures fiscales, ensemble les articles 75 à 78 du Code de procédure pénale.
 
 SECOND MOYEN DE CASSATION 
 
 Il est fait grief à l'arrêt confirmatif attaqué d'AVOIR rejeté l'ensemble des demandes de Madame [C] ;
 
 AUX MOTIFS QUE « Sur l'insuffisante démonstration de la détention d'avoirs à l'étranger 
 L'appelante soutient que le tribunal a méconnu les règles de dévolution de la charge de la preuve, qu'il incombait à l'administration de démontrer qu'elle avait un lien juridique ou capitalistique avec les deux sociétés Parita et Myr, que cette preuve n'est pas rapportée ; que de plus, Mme [C] se voit attribuée l'intégralité des parts, qui n'ont pas été évaluées et cela, malgré le fait que sa fille soit également qualifiée d'attorney ou du mandataire.
 L'administration répond que les moyens développés sont inopérants dans la mesure où les éléments recueillis auprès des juges d'instruction ont démontré que Mme [C] disposait de plusieurs comptes clients ouverts en Suisse après de la banque HSBC au nom des société Parita et Myr, qu'elle a d'ailleurs reconnu au cours de l'audience pénale qu'elle avait signé des ordres de virement vers le compte Parita ; qu'elle avait l'entière disposition des avoirs à l'étranger en qualité de mandataire ; qu'elle n'apporte aucun élément de preuve de nature à remettre en cause les éléments probants rapportés.
 Ceci exposé, 
 Les allégations de Mme [C] relatives la méconnaissance des règles de dévolution de la charge de la preuve et à l'absence de lien juridique ou capitalistique avec les deux sociétés Parita et Myr, sont dénuées de pertinence dès lors que les éléments recueillis auprès des juges d'instruction chargés du volet pénal, ont permis de caractériser ces liens. L'administration fiscale a pu démontrer la nature des liens unissant Mme [C] aux sociétés Parita et Myr et partant l'existence des avoirs à l'étranger, via un compte client. Ses opérations d'investissement démontrant sa parfaite information des opérations litigieuses et son implication.
 Elle n'a jamais apporté le moindre élément de preuve contraire déniant la détention d'avoirs à l'étranger, ni devant le tribunal, ni devant la cour.
 Il ressort en outre des procès-verbaux d'audition que Mme [C] a reconnu qu'elle avait hérité de comptes appartenant â son père, qui correspondaient aux comptes Parita et Myr. Mme [C] précisait que son gestionnaire des fonds au sein de HSBC était M. [O], ce qui était confirmé. Elle déclarait cependant qu'elle n'était pas informée de la création de sociétés off shore, mais ses déclarations étaient contredites par la production d'ordres de virements de son contrat d'assurance vie vers Parita, via HSBC.
 S'agissant de l'implication des enfants de la contribuable, l'administration ayant constaté que seule, Mme [C] disposait des avoirs litigieux en qualité (le mandataire, a décidé de ne poursuivre que Mme [C], en qualité de bénéficiaire des comptes ouverts au nom des sociétés Parita et Myr.
 Le tribunal, après avoir analysé les différents éléments de preuve produits par l'administration et notamment, la retranscription d'une conversation téléphonique du 22 mars 2011 dans laquelle la contribuable reconnaît figurer sur la liste des clients de la HSBC et précise qu'elle a dû s'exiler en Suisse, le répertoire téléphonique de la contribuable saisi, qui mentionne la société Parita avec les numéros de compte client et de son administratrice des comptes de la société, ses différentes auditions, le document de la banque du Louvre, qui démontre que l'origine des capitaux provient de l'héritage de son père, fils de [E] [K], d'un montant de 23 millions d'euros ; les ordres de transfert du contrat d'assurance vie de Mme [C] vers le compte Parita, a jugé que l'ensemble des éléments communiqués démontrait suffisamment que Mme [C] était la véritable bénéficiaire des comptes ouverts au nom des sociétés Parita et Myr, étant précisé que les fonds détenus au sein de Myr avaient été virés sur les comptes de Parita.
 La cour adopte les motifs pertinents du tribunal en ce qu'il a déclaré l'administration fondée à poursuivre Mme [C] pour le montant recensé sur ses comptes.
 (…)
 Sur l'insuffisante motivation des bases de