Cour de Cassation · comm — 14 avril 2021

COMM.
 
 FB
 
 
 
 COUR DE CASSATION
 ______________________
 
 
 Audience publique du 14 avril 2021
 
 
 
 
 Rejet
 
 
 Mme MOUILLARD, président
 
 
 
 Arrêt n° 424 FS-P
 
 Pourvoi n° T 19-23.230 
 
 
 
 
 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E 
 
 _________________________
 
 AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
 _________________________
 
 
 ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 14 AVRIL 2021
 
 M. [N] [I], domicilié [Adresse 1], a formé le pourvoi n° T 19-23.230 contre l'arrêt rendu le 23 septembre 2019 par la cour d'appel de Paris (pôle 5, chambre 10), dans le litige l'opposant à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF), domicilié [Adresse 2], défenderesse à la cassation.
 
 Le demandeur invoque, à l'appui de son pourvoi, les cinq moyens de cassation annexés au présent arrêt.
 
 Le dossier a été communiqué au procureur général.
 
 Sur le rapport de Mme Daubigney, conseiller, les observations de la SCP Richard, avocat de M. [I], de la SCP Foussard et Froger, avocat de l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction nationale des vérifications de situations fiscales, et l'avis de M. Douvreleur, avocat général, après débats en l'audience publique du 16 mars 2021 où étaient présents Mme Mouillard, président, Mme Daubigney, conseiller rapporteur, Mmes Darbois, Poillot-Peruzzetto, Champalaune, Michel-Amsellem, M. Ponsot, Mme Boisselet, M. Mollard, conseillers, Mmes Le Bras, de Cabarrus, Comte, Lefeuvre, Tostain, Bessaud, Bellino, conseillers référendaires, M. Douvreleur, avocat général, et Mme Labat, greffier de chambre,
 
 la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée, en application de l'article R. 431-5 du code de l'organisation judiciaire, des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
 
 Faits et procédure 
 
 1. Selon l'arrêt attaqué (Paris, 23 septembre 2019), à la suite d'une plainte de l'administration fiscale, à laquelle un procureur de la République avait transmis, en application de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, des informations laissant supposer que M. [I] était titulaire de comptes bancaires ouverts, à son nom ou au nom d'une société de droit panaméen, dans les livres d'une banque établie en Suisse, ce dernier a été mis en examen par un juge d'instruction puis renvoyé devant un tribunal correctionnel des chefs de fraude fiscale par minoration des déclarations d'impôts sur le revenu et sur la fortune.
 
 2. Parallèlement, l'administration fiscale a notifié à M. [I] une proposition de rectification, établie selon la procédure de taxation d'office prévue à l'article 755 du code général des impôts, portant sur des rappels de droits d'enregistrement au titre de ses avoirs figurant sur neuf comptes étrangers.
 
 3. Le 29 août 2014, l'administration fiscale a émis un avis de mise en recouvrement et, après rejet de sa contestation, M. [I] l'a assignée afin d'obtenir l'annulation de la décision de rejet et la décharge des sommes réclamées.
 
 Examen des moyens 
 
 Sur le premier moyen, pris en sa première branche
 
 4. M. [I] fait grief à l'arrêt de le débouter de ses demandes, alors « que l'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manoeuvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, qu'il s'agisse d'une instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle même terminée par un non-lieu ; que la communication, par l'autorité judiciaire, d'une pièce appréhendée dans le cadre d'une commission rogatoire internationale n'est pas régulièrement exercée, à défaut de toute "instance" en cours ; qu'en décidant néanmoins que l'administration était recevable à opposer à M. [I] les pièces qu'elle avait obtenues dans l'exercice de son droit de communication et qui avaient été appréhendées dans le cadre d'une commission rogatoire internationale, la cour d'appel a violé les articles L. 101 et L. 82 C du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction antérieure à la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015, ensemble les articles 755 et 1649 A du code général des impôts, l'article 334 A de l'annexe III dudit code et les articles L. 71 et L. 23 C du livre des procédures fiscales. »
 
 Réponse de la Cour 
 
 5. Selon l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, dans sa version alors applicable, l'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manœuvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, qu'il s'agisse d'une instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle, même terminée par un non-lieu.
 
 6. Il ne résulte pas de l'énumération des situations dans lesquelles l'autorité judiciaire est susceptible de transmettre de telles informations que le législateur ait entendu exclure du champ d'application de ce texte les éléments recueillis et transmis par un procureur de la République dans le cadre d'une enquête pénale.
 
 7. En effet, il ressort des travaux parlementaires de la loi du 4 avril 1926 portant création de nouvelles ressources fiscales, dont les dispositions de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales sont issues, que l'objectif du législateur était de permettre à l'administration fiscale d'être informée, autant que possible, de présomptions de dissimulations ou d'évasions fiscales, quelle que fût la procédure en cause. A la lumière de l'évolution des règles de procédure pénale existant à la date des transmissions en cause, une interprétation contraire méconnaîtrait cet objectif. 
 
 8. C'est donc à bon droit que la cour d'appel a retenu que la transmission, par le procureur de la République, d'éléments recueillis dans le cadre de l'enquête préliminaire qu'il avait ouverte à la suite de la demande d'entraide internationale émanant des autorités helvétiques, n'était entachée d'aucune irrégularité.
 
 9. Le moyen n'est donc pas fondé.
 
 Sur le premier moyen, pris en ses deuxième, troisième, quatrième et cinquième branches
 
 10. M. [I] fait le même grief à l'arrêt, alors :
 
 « 2°/ qu'en toute hypothèse, la chambre commerciale de la Cour de cassation ayant consacré, dans un arrêt du 31 janvier 2012, l'origine illicite des fichiers appréhendés entre les mains de M. [H], il en résultait que l'administration fiscale ne pouvait fonder son action sur ces documents, peu important qu'elle en ait eu connaissance au moyen d'une transmission prétendument régulière, de la part des autorités judiciaires ; qu'en décidant que la circonstance que les pièces avaient été obtenues par la perquisition légalement effectuée au domicile de M. [H] et avaient fait l'objet d'une communication régulière à l'administration fiscale les 9 juillet 2009, 2 septembre 2009 et 12 janvier 2010, était de nature à permettre à l'administration de les opposer à M. [I], à l'appui de la proposition de rectification, la cour d'appel a violé les articles L. 101 et L. 82 C du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction antérieure à la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015, ensemble les articles 755 et 1649 A du code général des impôts, l'article 334 A de l'annexe III dudit code et les articles L. 71 et L. 23 C du livre des procédures fiscales ;
 
 3°/ que le juge, qui doit en toutes circonstances faire observer et observer lui-même le principe de la contradiction, ne peut fonder sa décision sur des pièces qui n'ont pas été régulièrement versées aux débats et soumises à la libre discussion des parties ; qu'en se fondant, pour décider que M. [I] ne pouvait utilement se prévaloir de l'origine illicite des fichiers litigieux, sur un jugement du tribunal correctionnel du 4 avril 2016, ayant rejeté l'exception de nullité de procédure soulevée par l'intéressé en ce qui concerne les éléments tirés de l'enquête pénale pour fraude fiscale diligentée à son encontre, sur lesquels la proposition de rectification serait également fondée, bien que cette décision, qui ne figure pas dans les bordereaux de pièces communiquées, n'ait pas été régulièrement versée aux débats et soumise à la libre discussion des parties, la cour d'appel a violé l'article 16 du code de procédure civile ;
 
 4°/ que le juge doit, en toutes circonstances, faire observer et observer lui-même le principe de la contradiction ; qu'il ne peut, à ce titre, relever un moyen d'office, sans avoir préalablement invité les parties à présenter leurs observations sur ce moyen ; qu'en relevant néanmoins d'office le moyen tiré de l'autorité de la chose jugée attachée à un jugement du tribunal correctionnel du 4 avril 2016, sans avoir préalablement invité les parties à présenter leurs observations sur ce moyen, la cour d'appel a violé l'article 16 du code de procédure civile ;
 
 5°/ que l'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manoeuvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, qu'il s'agisse d'une instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle même terminée par un non-lieu ; que l'exercice du droit de communication d'une pièce appréhendée dans le cadre d'une commission rogatoire internationale n'est pas régulièrement exercé, à défaut de toute "instance" en cours ; que la proposition de rectification fondée sur une telle pièce, appréhendée irrégulièrement, est irrégulière, quand bien même serait-elle également fondée sur d'autres éléments ; qu'en décidant que la proposition de rectification adressée à M. [I] était régulière, après avoir pourtant constaté qu'elle était fondée, à tout le moins en partie, sur les pièces qu'elle avait obtenues dans l'exercice de son droit de communication et qui avaient été appréhendées dans le cadre d'une commission rogatoire internationale, au motif inopérant que la proposition de rectification était également fondée sur d'autres pièces, régulièrement obtenues, la cour d'appel a violé les articles L. 101 et L. 82 C du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction antérieure à la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015, ensemble les articles 755 et 1649 A du code général des impôts, l'article 334 A de l'annexe III dudit code et les articles L. 71 et L. 23 C du livre des procédures fiscales. »
 
 Réponse de la Cour 
 
 11. En matière de procédures de contrôle de l'impôt, à l'exception de celles relatives aux visites en tous lieux, même privés, les pièces issues de la commission d'un délit ne peuvent être écartées au seul motif de leur origine dès lors qu'elles ont été régulièrement portées à la connaissance de l'administration fiscale par application, notamment, de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales et que les conditions dans lesquelles elles lui ont été communiquées n'ont pas été ultérieurement déclarées illégales par un juge.
 
 12. Après avoir relevé qu'il n'était pas contesté que les données informatiques versées au soutien de la plainte de l'administration fiscale contre M. [I] avaient été dérobées à la banque par un de ses salariés et avaient été obtenues au cours d'une perquisition légalement effectuée au domicile de ce salarié, en exécution d'une commission rogatoire internationale délivrée par les autorités judiciaires helvétiques, puis régulièrement communiquées à l'administration fiscale par un procureur de la République en application de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, l'arrêt retient qu'il n'est pas établi que l'administration fiscale ait confectionné les pièces litigieuses ni participé directement ou indirectement à leur production, le rapprochement et le décryptage des données informatiques ne pouvant s'analyser comme une confection d'éléments de preuve par une autorité publique. 
 
 13. L'arrêt retient encore que la proposition de rectification de l'administration fiscale est également fondée sur des éléments issus de l'information judiciaire ouverte pour fraude fiscale contre M. [I] et, notamment, de la perquisition régulièrement réalisée à son domicile, de ses propres déclarations ou de celles de membres de sa famille, dont la régularité n'a pas été mise en cause. 
 
 14. De ces énonciations, constatations et appréciations, la cour d'appel, abstraction faite des motifs surabondants critiqués par les troisième et quatrième branches, a déduit à bon droit que ces données constituaient des preuves admissibles, de sorte que la proposition de rectification notifiée à M. [I] par l'administration fiscale était régulière. 
 
 15. En conséquence, le moyen, pour partie inopérant, n'est pas fondé pour le surplus.
 
 Sur le deuxième moyen, pris en sa première branche 
 
 16. M. [I] fait le même grief à l'arrêt, alors « que l'autorité de la chose jugée a lieu à l'égard de ce qui a fait l'objet du jugement ; qu'il faut que la chose demandée soit la même, que la demande soit faite entre les mêmes parties, et formées par elles et contre elles en la même qualité ; que l'autorité de la chose jugée par le juge administratif, en plein contentieux, s'impose à la juridiction civile lorsque la demande satisfait la triple condition d'identité de parties, d'objet et de cause ; qu'en décidant néanmoins que M. [I] ne pouvait se prévaloir de l'autorité de la chose jugée attachée à l'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris du 29 novembre 2018, ayant jugé qu'il n'était pas établi que les comptes litigieux auraient été effectivement ouverts ou clos ou que M. [I] aurait effectué au moins une opération de crédit ou de débit, bien que les demandes aient eu la même cause et le même objet, à savoir la détermination de la titularité des comptes litigieux et des mouvements les ayant affectés, et ait été rendu entre les mêmes parties, la cour d'appel a violé l'article 1355 du code civil. »
 
 Réponse de la Cour 
 
 17. Selon l'article 1355 du code civil, l'autorité de la chose jugée attachée à une décision suppose une triple identité d'objet, de cause et de parties.
 
 18. Ayant relevé que l'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris du 29 novembre 2018 avait pour objet le prononcé d'amendes fiscales sanctionnant le défaut de déclaration de comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger, prévues par l'article 1736 du code général des impôts, tandis qu'elle-même était saisie de rectifications portant sur des droits de mutation à titre gratuit, prises sur le fondement des articles 1649 A et 755 du code général des impôts et L. 23 C du livre des procédures fiscales, la cour d'appel en a exactement déduit que l'autorité de chose jugée attachée à la décision de la cour administrative d'appel, qui avait un objet distinct, ne faisait pas obstacle à l'action portée devant le juge civil relative aux droits de mutation à titre gratuit.
 
 19. Le moyen n'est donc pas fondé.
 
 Sur le deuxième moyen, pris en ses deuxième et troisième branches, et le troisième moyen, réunis
 
 20. Par son deuxième moyen, pris en ses deuxième et troisième branches, M. [I] fait le même grief à l'arrêt, alors :
 
 « 2°/ qu'un compte bancaire ne peut être regardé comme ayant été utilisé par un contribuable que si ce dernier a, au cours de la période concernée, effectué au moins une opération de crédit ou de débit sur le compte ; que ne constituent pas de telles opérations, des opérations de débit effectuées par la banque à son profit, correspondant au paiement de frais de gestion pour la tenue du compte ; qu'en décidant le contraire, la cour d'appel a violé les articles 1649 A du code général des impôts et 334 A de l'annexe III dudit code, ensemble les articles 755 du même code et les articles L. 71 et L. 23 C du livre des procédures fiscales ;
 
 3°/ qu'un compte bancaire ne peut être regardé comme ayant été utilisé par un contribuable que si ce dernier a, au cours de la période concernée, effectué au moins une opération de crédit ou de débit sur le compte ; que le juge doit constater le caractère actif des comptes litigieux, au regard des mouvements ayant affecté lesdits comptes, sans pouvoir déduire une activité desdits comptes d'une simple variation des soldes ; qu'en décidant néanmoins que la seule variation des comptes était de nature à établir que les comptes attribués à M. [I] avaient fait l'objet de mouvements, la cour d'appel, qui a statué par un motif inopérant, a privé sa décision de base légale au regard des articles 1649 A du code général des impôts et 334 A de l'annexe III dudit code, ensemble les articles 755 du même code et les articles L. 71 et L. 23 C du livre des procédures fiscales. »
 
 21. Par son troisième moyen, M. [I] fait le même grief à l'arrêt, alors « que la proposition de rectification que l'administration adresse au contribuable doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ; qu'un compte bancaire ne peut être regardé comme ayant été utilisé par un contribuable que si ce dernier a, au cours de la période concernée, effectué au moins une opération de crédit ou de débit sur le compte ; que la proposition de rectification doit, dans ces conditions, être suffisamment motivée sur ce point, à défaut de quoi le contribuable n'est pas mis en mesure de faire valoir ses observations ou de faire connaître sa position ; qu'en s'abstenant de rechercher si la proposition de rectification adressée à M. [I] était suffisamment motivée quant au caractère actif de l'utilisation des comptes litigieux, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, 1649 A et 755 du code général des impôts, 334 A de l'annexe III dudit code, ainsi que des articles L. 71 et L. 23 C du livre des procédures fiscales. »
 
 Réponse de la Cour 
 
 22. Il résulte de l'article 1649 A du code général des impôts que les personnes physiques domiciliées ou établies en France sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes bancaires ouverts, utilisés ou clos à l'étranger, et de l'article 344 A de l'annexe III du même code, alors applicable, qu'un compte bancaire est réputé avoir été utilisé dès lors qu'il y a été effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, que ce soit par le titulaire du compte ou par une personne ayant procuration.
 
 23. Ne constituent pas de telles opérations, d'une part, des opérations de crédit qui se bornent à inscrire sur le compte les intérêts produits par les sommes déjà déposées au titre des années précédentes, et, d'autre part, des opérations de débit correspondant au paiement des frais de gestion pour la tenue du compte.
 
 24. Après avoir constaté que M. [I] était titulaire de cinq comptes bancaires détenus directement et qu'il était l'ayant droit économique de quatre comptes bancaires ouverts au nom de la société Thrumbo Management Corp, en ce qu'il avait la libre disposition des avoirs détenus sur ces derniers comptes, l'arrêt relève qu'il ressort de la proposition de rectification qui lui a été notifiée que les fiches de synthèse issues du fichier informatique provenant de la banque HSBC contiennent de nombreuses informations personnelles, qu'il a corroborées lors de ses auditions au cours de l'information judiciaire.
 
 25. Il relève encore que la société Thrumbo Management Corp a été créée le 24 mai 2006, que les comptes bancaires associés à cette société ont été ouverts la même année et que, pour les années 2006 et 2007, l'ensemble des comptes bancaires détenus par M. [I], directement ou indirectement, ont connu de fortes variations démontrant leur utilisation active, consécutive à des arbitrages entre les différents actifs et non au seul enregistrement de frais financiers.
 
 26. De ces constatations et énonciations, la cour d'appel a exactement déduit que M. [I] était titulaire et avait utilisé, au sens de l'article 344 A de l'annexe III du code général des impôts, les neuf comptes bancaires visés dans la proposition de rectification.
 
 27. Les moyens ne sont donc pas fondés.
 
 Sur le quatrième moyen 
 
 28. M. [I] fait le même grief à l'arrêt, alors « que nul ne peut être condamné pour une action ou une omission qui, au moment où elle a été commise, ne constituait pas une infraction d'après le droit national ou international, de même qu'il n'est infligé aucune peine plus forte que celle qui était applicable au moment où l'infraction a été commise ; que les articles 1649 A et 755 du code général des impôts, l'article 334 A de l'annexe III dudit code et les articles L. 71 et L. 23 C du livre des procédures fiscales, issus de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, permettent d'infliger aux contribuables ayant fourni des renseignements insuffisants ou s'étant abstenus de répondre à une demande d'informations, quant à l'origine et aux modalités d'acquisition d'avoirs figurant sur des comptes bancaires détenus à l'étranger, une sanction accrue, consistant à les imposer, à raison des avoirs figurant sur les comptes litigieux, au cours des dix années précédant l'envoi de la demande de justifications, et ce au taux des droits les plus élevés, en fixant l'assiette des droits à la valeur la plus élevée des avoirs sur les dix dernières années précédant l'envoi de la demande d'informations ; qu'en faisant application de ces dispositions au titre d'une période antérieure à leur entrée en vigueur, la cour d'appel a violé les dispositions précitées et l'article 7 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. »
 
 Réponse de la Cour 
 
 29. Ayant relevé, par motifs propres et adoptés, que les dispositions de l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts étaient destinées à permettre l'établissement de l'assiette de l'impôt et la fixation d'un taux d'imposition et que l'administration fiscale n'avait notifié à M. [I] ni pénalité ni intérêt de retard, la cour d'appel a exactement retenu que ces dispositions ne constituent pas l'application d'une sanction, ce dont il résulte qu'elles n'entrent pas dans le champ d'application de l'article 7 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, qui ne porte que sur la rétroactivité des seules infractions et peines. 
 
 30. Le moyen n'est donc pas fondé.
 
 Et sur le cinquième moyen 
 
 31. M. [I] fait le même grief à l'arrêt, alors :
 
 « 1°/ que les mentions qu'un établissement bancaire a porté unilatéralement sur des documents internes sont impuissantes à établir, en l'absence de toute pièce émanant de l'intéressé, que celui-ci est le titulaire des comptes litigieux, justifiant la mise en oeuvre de la procédure d'imposition prévue en cas de défaut de déclaration d'un compte à l'étranger ; qu'en relevant que la banque HSBC Private Bank (Suisse) détenait des données personnelles précises et fiables concernant M. [I] et que l'administration avait produit les fichiers de synthèse BUP émanant du fichier informatique provenant de cette banque, qui comportent des informations personnelles concernant M. [I], pour en déduire que la preuve de la détention des comptes par celui-ci était rapportée, la cour d'appel, qui a statué par des motifs inopérants, a privé sa décision de base légale au regard des articles 755 du code général des impôts, L. 71 et L. 23 C du livre des procédures fiscales, ensemble les articles 1649 A du code général des impôts et 334 A de l'annexe III dudit code ;
 
 2°/ qu'en se bornant à affirmer que M. [I] "n'a apporté aucune explication sur le document saisi à son domicile, dont il nie être l'auteur, comportant notamment deux parties intitulées "Explication sur la provenance des fonds" et "Pourquoi ce compte à l'étranger" , la cour d'appel, qui s'est prononcée par un motif impuissant à établir que M. [I] était le titulaire des comptes litigieux, a privé sa décision de base légale au regard des articles 755 et 1649 A du code général des impôts, de l'article 334 A de l'annexe III dudit code et des articles L. 71 et L. 23 C du livre des procédures fiscales ;
 
 3°/ que les avoirs figurant sur un compte détenu à l'étranger sont imposables au nom de la personne concernée, dans le seul cas où il est établi qu'elle avait, en droit ou en fait, la libre disposition des sommes en cause, soit par le biais d'une procuration, soit en ayant effectué au moins une opération de débit ou de crédit sur ledit compte ; qu'en décidant néanmoins que la seule qualité d'ayant droit économique attribuée à M. [I] sur les comptes de la société Thrumbo Management Corp était de nature à lui conférer la libre disposition des avoirs détenus par cette société, sans constater l'existence d'une procuration ou une opération de débit ou de crédit sur ledit compte, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 755 et 1649 A du code général des impôts, de l'article 334 A de l'annexe III dudit code et des articles L. 71 et L. 23 C du livre des procédures fiscales. »
 
 Réponse de la Cour
 
 32. L'arrêt relève, par motifs propres et adoptés, d'abord que la banque HSBC détenait des données personnelles précises et fiables concernant M. [I], qu'il a confirmées lors de ses auditions réalisées dans le cadre de l'enquête pénale, ensuite, que la synthèse individuelle-code BUP mentionne qu'est lié à la société Thrumbo Management Corp un profil client lui-même lié à M. [I] et précise le solde des quatre comptes bancaires de la société, enfin, que les informations concernant la société Thrumbo Management Corp figurant sur le registre des sociétés du Panama concordent avec les informations détenues par la banque HSBC. Il relève encore que le document comportant deux parties intitulées « Explication sur la provenance des fonds » et « Pourquoi ce compte à l'étranger », dont M. [I] nie être l'auteur, fait référence à des informations personnelles et que, parmi les nombreux documents découverts au domicile de M. [I] par les enquêteurs, figurent, outre une carte de visite d'un « premier manager » de la banque HSBC aux Etats-Unis, un document reproduisant la manière dont les fonds étaient acheminés sur les comptes bancaires ouverts en Suisse.
 
 33. En l'état de ces seules constatations et appréciations, dont elle a pu déduire, dans l'exercice de son pouvoir souverain d'appréciation de la portée des éléments de preuve qui lui étaient soumis, que M. [I] était le bénéficiaire des comptes ouverts tant à son nom propre qu'à celui de la société Thrumbo Management Corp, ce dont il résultait que l'administration fiscale était fondée à établir les redressements portant sur des droits de mutation à titre gratuit, la cour d'appel a légalement justifié sa décision.
 
 34. Le moyen n'est donc pas fondé.
 
 PAR CES MOTIFS, la Cour :
 
 REJETTE le pourvoi ;
 
 Condamne M. [I] aux dépens ;
 
 En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par M. [I] et le condamne à payer à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction nationale des vérifications de situations fiscales la somme de 3 000 euros ;
 
 Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du quatorze avril deux mille vingt et un. MOYENS ANNEXES au présent arrêt
 
 Moyens produits par la SCP Richard, avocat aux Conseils, pour M. [I].
 
 PREMIER MOYEN DE CASSATION 
 
 IL EST FAIT GRIEF à l'arrêt attaqué d'avoir débouté Monsieur [I] de sa demande tendant à voir ordonner la décharge des droits de mutation à titre gratuit d'un montant de 2.196.324 euros mis à sa charge au titre de l'année 2013 ;
 
 AUX MOTIFS QUE, sur l'article L 101 du Livre des procédures fiscales, Monsieur [I] soutient que si l'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manoeuvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, qu'il s'agisse d'une instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle même terminée par un non-lieu, le terme instance ne vise pas l'enquête préliminaire, ainsi que l'a considéré le Conseil d'État; qu'il invoque une ordonnance en date du 9 novembre 2016, aux termes de laquelle le Premier Président de la Cour d'appel de Paris a censuré des autorisations de visites domiciliaires au motif que ces autorisations étaient fondées sur des pièces transmises à l'administration fiscale par le Parquet dans le cadre d'une enquête préliminaire; qu'il fait valoir qu'afin de colmater cette faille procédurale, l'article 92 de la loi n° 2015-786 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015 a pris la précaution de modifier la rédaction des articles L 82 C, L 101 et L 188 C du Livre des procédures fiscales, en utilisant le terme procédure judiciaire à la place d'instance ou information, ce qui démontre que la rédaction de l'article L 101 applicable au présent litige ne vise pas l'enquête préliminaire; qu'il soutient que la procédure est irrégulière dès lors que les fiches de synthèse individuelles codes BUP 50901108191 et BUP 5090288458 qui fondent l'imposition qui lui est réclamée ont été transmises par le Parquet du Tribunal de grande instance de Nice dans le cadre d'une enquête préliminaire et qu'il est bien fondé à obtenir la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge; que dans sa décision n° 2013-679 DC du 4 décembre 2013, le Conseil constitutionnel a considéré que les dispositions prévues par l'article L 10-0 AA du Livre des procédures fiscales ne sauraient permettre aux services fiscaux de se prévaloir de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge; que Monsieur [I] soutient que les fiches de synthèse proviennent des fichiers de la banque HSBC Private Bank Suisse SA qui ont été volés de sorte que l'origine de ces pièces est illicite et que la taxation d'office en application des dispositions combinées des articles L 23 C du Livre des procédures fiscales et 755 du Code général des impôts est irrégulière en tant qu'elle est fondée sur des renseignements dont les conditions d'obtention ont déjà été déclarées illégales par un juge, en l'espèce la Chambre commerciale de la Cour de cassation; qu'il soutient que les arrêts rendus par la Chambre criminelle dans l'affaire des fichiers HSBC sont inopérants en l'espèce; que l'administration réplique que le rappel de droits est fondé sur les différents éléments consultés par l'administration fiscale, au stade de l'information judiciaire, suite aux droits de communication exercés en plusieurs fois en 2012 et 2013, en application des articles L. 81, L. 82 C et L 101 du Livre des procédures fiscales auprès du Procureur de la République et du juge d'instruction près le Tribunal de grande instance de Paris, ainsi que cela ressort des procès-verbaux de constatation, d'audition et des exploitations de scellés mentionnés à l'annexe "Eléments recueillis dans le cadre de l'enquête préliminaire" figurant en annexe 1 de la proposition de rectification n° 2120 du 26 novembre 2013; qu'elle précise que les éléments recueillis par l'enquête préliminaire ont été intégrés au dossier de l'information judiciaire et qu'il est faux de prétendre que le service se fonde sur les informations transmises par le Parquet de Nice, dans le cadre d'une enquête préliminaire, pour établir le rappel de droits de mutation à titre gratuit, alors que ce rappel résulte de l'exploitation des résultats de l'information judiciaire ouverte suite à la plainte pour fraude fiscale déposée contre Monsieur et Madame [I] par l'administration et le fait que cette plainte était motivée par les éléments transmis par le Parquet de Nice est indifférent sur l'issue du présent litige compte tenu de l'indépendance des procédures fiscales et pénales; qu'elle ajoute que la Chambre criminelle de la Cour de cassation a, par arrêt du 27 novembre 2013, définitivement validé la transmission par le Parquet de Nice du fichier HSBC dans le cadre des poursuites pénales engagées à l'encontre de Monsieur [N] [I] consécutivement à la plainte déposée par l'administration fiscale; qu'elle précise que l'origine licite ou illicite des informations est indifférente sur leur opposabilité dans le cadre de la procédure d'assiette, dès lors qu'elles ont été régulièrement obtenues par l'administration fiscale ; qu'en l'espèce, les données issues du fichier HSBC ont été régulièrement communiquées au service par les autorités judiciaires dans le cadre de l'information judiciaire dans le cadre de l'exécution d'une commission rogatoire internationale, délivrée à l'initiative des autorités judiciaires helvétiques, que les autorités policières et judiciaires françaises ont eu accès aux données contenues dans l'ordinateur de Monsieur [H], en procédant, à la demande et en présence d'un magistrat suisse, à une perquisition au domicile de l'intéressé sis sur le territoire national, dans le ressort du Parquet de [Localité 1], le 20 janvier 2009 ; que l'autorité judiciaire française a ainsi obtenu les fichiers concernés suite à une perquisition légalement effectuée au domicile de Monsieur [H], qu'en conséquence, c'est au vu des pièces à conviction ainsi obtenues, que le 9 juillet 2009, conformément à l'article L. 101 du Livre des procédures fiscales, le Procureur de la République de [Localité 1] a transmis à Monsieur le directeur des services fiscaux des Alpes-Maritimes, les informations qu'il avait en sa possession, informations de nature à laisser présumer l'existence d'une fraude fiscale, indiquant à ce service, sa décision de faire procéder à une enquête préliminaire, confiée à la direction générale de la gendarmerie et au service national de la douane judiciaire, compte tenu des supports informatiques saisis pour déterminer si les informations détenues par Monsieur [H] caractérisaient des infractions à la législation fiscale ; qu'en l'absence d'infraction ou d'irrégularité relevée quant aux conditions de mise en oeuvre du droit de communication exercé à plusieurs reprises en 2012 et 2013 auprès de l'autorité judiciaire, les informations transmises, y compris celles issues du fichier HSBC, ne constituent pas des moyens de preuve illicites; qu'elle invoque l'arrêt rendu le 27 novembre 2013 aux termes duquel la Chambre criminelle de la Cour de cassation a considéré que, d'une part, les fichiers informatiques contestés ne constituaient pas, au sens de l'article 170 du Code de procédure pénale, des actes ou pièces de l'information susceptibles d'être annulés, mais des moyens de preuve soumis à discussion contradictoire, et d'autre part, que les juges avaient, par des motifs pertinents, estimé que l'autorité publique n'était pas intervenue dans la confection ou l'obtention des pièces litigieuses, qui provenaient d'une perquisition régulièrement effectuée; qu'elle soutient que les documents obtenus par le service ne l'ont pas été dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge et ne peuvent être écartés au seul motif de leur origine; qu'elle ajoute que, si la décision du Tribunal administratif fédéral Suisse du 15 septembre 2015 a retenu que l'Etat, qui se procure des données volées et s'en sert pour requérir l'assistance administrative internationale, ne procède pas de bonne foi vis-à-vis de l'Etat contractant, peut exercer une quelconque influence sur l'issue du présent litige, le rappel de droits de mutation à titre gratuit ne découle pas d'informations obtenues dans le cadre d'une telle demande ;
 
 ET AUX MOTIFS QUE, ceci étant exposé, il n'est pas contesté que les données informatiques versées au soutien de la plainte de l'administration fiscale contre Monsieur [I], dont des extraits ont été transmis à l'appui des propositions de rectification, avaient été dérobées par Monsieur [H], ancien informaticien salarié de la filiale suisse de la banque HSBC ; que ces pièces ont été obtenues par la perquisition légalement effectuée au domicile de Monsieur [H] à [Localité 1], le 20 janvier 2009, dans cadre de 1'exécution d'une commission rogatoire internationale délivrée à l'initiative des autorités judiciaires helvétiques et ont fait l'objet d'une communication régulière à l'administration fiscale les 9 juillet 2009, 2 septembre 2009 et 12 janvier 2010, conformément aux dispositions des articles L 101 et L 135 du Livre des procédures fiscales ; qu'il n'est d'ailleurs pas établi que l'administration fiscale aurait confectionné les pièces litigieuses, ni participé directement ou indirectement à leur production, le rapprochement et le décryptage des données informatiques ne pouvant s'analyser comme une confection d'éléments de preuve par une autorité publique. Ces données ne peuvent donc pas constituer des preuves illicites ; qu'en tout état de cause, les propositions de rectification de l'administration fiscale sont fondées non seulement sur les documents qui lui ont été transmis par l'autorité judiciaire provenant d'une perquisition régulièrement effectuée, mais aussi sur les éléments tirés de l'enquête pénale pour fraude fiscale diligentée l'encontre de Monsieur [I], notamment sur les éléments saisis lors de la perquisition régulièrement effectuée à son domicile, ainsi que sur ses propres déclarations et celle d'autres membres de sa famille et dont la régularité n'a pas été mise en cause; l'exception de nullité de procédure ayant été rejetée par le Tribunal correctionnel dans son jugement du 4 avril 2016 ayant acquis l'autorité de la chose jugée ; qu'il n'est pas établi que la perquisition diligentée par le Procureur de [Localité 1] aurait été annulée ou aurait été irrégulière, ni que les données informatiques litigieuses auraient déjà été déclarées illégales ou encore que la procédure ayant conduit à leur communication aurait déjà été annulée par un juge ;
 
 1°) ALORS QUE l'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manoeuvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, qu'il s'agisse d'une instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle même terminée par un non-lieu ; que la communication, par l'autorité judiciaire, d'une pièce appréhendée dans le cadre d'une commission rogatoire internationale n'est pas régulièrement exercé, à défaut de toute « instance » en cours ; qu'en décidant néanmoins que l'administration était recevable à opposer à Monsieur [I] les pièces qu'elle avait obtenues dans l'exercice de son droit de communication et qui avaient été appréhendées dans le cadre d'une commission rogatoire internationale, la Cour d'appel a violé les articles L. 101 et L. 82 C du Livre des procédures fiscales, dans leur rédaction antérieure à la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015, ensemble les articles 755 et 1649 A du Code général des impôts, l'article 334 A de l'annexe III dudit code et les articles L. 71 et L. 23 C du Livre des procédures fiscales ;
 
 2°) ALORS QUE, en toute hypothèse, la Chambre commerciale de la Cour de cassation ayant consacré, dans un arrêt du 31 janvier 2012 (pourvoi n° 11-13.097, Bull. IV, n° 22), l'origine illicite des fichiers appréhendés entre les mains de Monsieur [H], il en résultait que l'administration fiscale ne pouvait fonder son action sur ces documents, peu important qu'elle en ait eu connaissance au moyen d'une transmission prétendument régulière, de la part des autorités judiciaires ; qu'en décidant que la circonstance que les pièces avaient été obtenues par la perquisition légalement effectuée au domicile de Monsieur [H] et avaient fait l'objet d'une communication régulière à l'administration fiscale les 9 juillet 2009, 2 septembre 2009 et 12 janvier 2010, était de nature à permettre à l'administration de les opposer à Monsieur [I], à l'appui de la proposition de rectification, la Cour d'appel a violé les articles L. 101 et L. 82 C du Livre des procédures fiscales, dans leur rédaction antérieure à la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015, ensemble les articles 755 et 1649 A du Code général des impôts, l'article 334 A de l'annexe III dudit code et les articles L. 71 et L. 23 C du Livre des procédures fiscales ;
 
 3°) ALORS QUE le juge, qui doit en toutes circonstances faire observer et observer lui-même le principe de la contradiction, ne peut fonder sa décision sur des pièces qui n'ont pas été régulièrement versées aux débats et soumises à la libre discussion des parties ; qu'en se fondant, pour décider que Monsieur [I] ne pouvait utilement se prévaloir de l'origine illicite des fichiers litigieux, sur un jugement du Tribunal correctionnel du 4 avril 2016, ayant rejeté l'exception de nullité de procédure soulevée par l'intéressé en ce qui concerne les éléments tirés de l'enquête pénale pour fraude fiscale diligentée à son encontre, sur lesquels la proposition de rectification serait également fondée, bien que cette décision, qui ne figure pas dans les bordereaux de pièces communiquées, n'ait pas été régulièrement versée aux débats et soumise à la libre discussion des parties, la Cour d'appel a violé l'article 16 du Code de procédure civile ;
 
 4°) ALORS QUE le juge doit, en toutes circonstances, faire observer et observer lui-même le principe de la contradiction ; qu'il ne peut, à ce titre, relever un moyen d'office, sans avoir préalablement invité les parties à présenter leurs observations sur ce moyen ; qu'en relevant néanmoins d'office le moyen tiré de l'autorité de la chose jugée attachée à un jugement du Tribunal correctionnel du 4 avril 2016, sans avoir préalablement invité les parties à présenter leurs observations sur ce moyen, la Cour d'appel a violé l'article 16 du Code de procédure civile ;
 
 5°) ALORS QUE l'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manoeuvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, qu'il s'agisse d'une instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle même terminée par un non-lieu ; que l'exercice du droit de communication d'une pièce appréhendée dans le cadre d'une commission rogatoire internationale n'est pas régulièrement exercé, à défaut de toute « instance » en cours ; que la proposition de rectification fondée sur une telle pièce, appréhendée irrégulièrement, est irrégulière, quand bien même serait-elle également fondée sur d'autres éléments ; qu'en décidant que la proposition de rectification adressée à Monsieur [I] était régulière, après avoir pourtant constaté qu'elle était fondée, à tout le moins en partie, sur les pièces qu'elle avait obtenues dans l'exercice de son droit de communication et qui avaient été appréhendées dans le cadre d'une commission rogatoire internationale, au motif inopérant que la proposition de rectification était également fondée sur d'autres pièces, régulièrement obtenues, la Cour d'appel a violé les articles L. 101 et L. 82 C du Livre des procédures fiscales, dans leur rédaction antérieure à la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015, ensemble les articles 755 et 1649 A du Code général des impôts, l'article 334 A de l'annexe III dudit code et les articles L. 71 et L. 23 C du Livre des procédures fiscales.
 
 DEUXIEME MOYEN DE CASSATION 
 
 IL EST FAIT GRIEF à l'arrêt attaqué d'avoir débouté Monsieur [I] de sa demande tendant à voir ordonner la décharge des droits de mutation à titre gratuit d'un montant de 2.196.324 euros mis à sa charge au titre de l'année 2013 ;
 
 AUX MOTIFS QUE, sur l'article 23 du Livre des procédures fiscales, Monsieur [I] soutient que les dispositions prévues par l'article 1649 A du Code général des impôts visent l'ouverture, la fermeture ou l'utilisation d'un compte bancaire à l'étranger et que l'article 344 A de l'annexe III du même code considère qu'un compte est réputé avoir été utilisé par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu'elle soit titulaire du compte ou qu'elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d'une personne ayant la qualité de résident ; qu'il en déduit que l'obligation de déclarer un compte à l'étranger est conditionnée par l'existence d'un mouvement de crédit ou de débit effectué par le contribuable du compte en question au cours de la période incriminée pour pouvoir évoquer l'absence de déclaration du compte à l'étranger ; qu'il fait valoir que, dans un arrêt en date du 29 novembre 2018, la Cour administrative d'appel de Paris, s 'agissant des amendes fiscales prévues pour les comptes bancaires détenus à l'étranger non déclarés au titre des années 2008 à 2011, a réaffirmé cette distinction entre détention et utilisation d'un compte bancaire à l'étranger et considéré que les fiches de synthèse individuelles transmises par le Procureur de la République de [Localité 1] à l'administration fiscale ne permettaient pas de démontrer que le contribuable avait utilisé des comptes bancaires ouverts à la banque HSBC Private Bank Suisse SA, au cours des années 2008 à 2011 ; qu'il fait valoir que cet arrêt est définitif et a acquis l'autorité de la chose jugée ; que si l'administration est en droit de retenir un autre motif que celui indiqué dans la notification de redressement, c'est à la condition d'en avoir avisé le contribuable par une nouvelle notification lui ouvrant, ainsi, un nouveau délai pour en discuter le bien-fondé et en apprécier les conséquences, dans le délai de reprise ; qu'en conséquence, les dispositions de l'article L 23 C du Livre des procédures fiscales ne peuvent pas s'appliquer à son encontre dès lors qu'il n'a pas enfreint l'obligation prévue par l'article 1649 A du Code général des impôts, ainsi qu'il a été jugé d'une façon définitive par la Cour administrative d'appel de Paris ; qu'à titre subsidiaire, il soutient que l'administration ne démontre pas que les conditions d'application des dispositions de l'article L 23 C sont réunies, ce qui prive le redressement notifié de toute base ; que l'administration fiscale expose qu'en date du 9 décembre 2015, le Tribunal administratif de Paris a rendu un jugement favorable à l'administration portant sur le rappel d'impôt sur le revenu mis à la charge des époux [I] au titre de l'année 2007 suite au contrôle dont ils ont fait l'objet ; que cette décision porte notamment sur l'obtention et l'utilisation par l'administration des données issues des "fichiers HSBC" ; que par arrêt du 16 janvier 2016, la Cour administrative d'appel de Paris a confirmé le jugement du Tribunal administratif de Paris et ainsi considéré que Monsieur [I] ne pouvait utilement soutenir que les fichiers susmentionnés avaient été obtenus de façon illicite par l'administration fiscale ou un tiers, ni contester la régularité au regard des dispositions de l'article L. 101 du Livre des procédures fiscales de la communication par le Procureur de la République à l'administration des fichiers en cause, ni, alors au surplus que ces fichiers informatiques avaient été saisis en France dans le cadre d'une perquisition ordonnée par le juge judiciaire, au regard des stipulations de la Convention européenne d'entraide judiciaire en matière pénale signée à Strasbourg le 20 avril 1959 ; qu'elle ajoute qu'en vertu de l'alinéa 2 de l'article 1649 A du Code général des impôts, les personnes physiques domiciliées en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger ; que l'article 344 A de l'annexe III du même code prévoit que cette déclaration porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos au cours de l'année ou de l'exercice par le déclarant, l'un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer ; qu'un compte est réputé avoir été utilisé par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu'elle soit titulaire du compte ou qu'elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d'une personne ayant la qualité de résident ; qu'elle fait valoir que l'appelant limite à tort la preuve à rapporter par le service, justifiant la mise en oeuvre du questionnement prévu à l'article L. 23 C du Livre des procédures fiscales, à une opération de débit ou de crédit à son initiative sur les comptes à l'étranger litigieux au cours des dix années précédant le questionnement; que l'obligation déclarative précitée vise également les comptes ouverts ou clos au cours de cette même période ; qu'elle souligne qu'elle ne dispose pas des relevés bancaires permettant de justifier par une opération de débit ou de crédit de l'utilisation des comptes litigieux ; que seuls la banque Suisse HSBC Private Bank et Monsieur [N] [I] sont en possession de ces justificatifs bancaires ; que Monsieur [I] a toujours refusé de les produire et que l'administration fiscale ne pouvait les obtenir auprès des autorités suisses par le biais de l'assistance administrative qui leur a été refusée par les autorités fiscales suisses