Cour de Cassation · comm — 13 octobre 2021

COMM.
 
 CH.B
 
 
 
 COUR DE CASSATION
 ______________________
 
 
 Audience publique du 13 octobre 2021
 
 
 
 
 Rejet non spécialement motivé
 
 
 Mme MOUILLARD, président
 
 
 
 Décision n° 10543 F
 
 Pourvoi n° R 18-25.984 
 
 
 
 
 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E 
 
 _________________________
 
 AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
 _________________________
 
 
 DÉCISION DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 13 OCTOBRE 2021
 
 M. [R] [G], domicilié [Adresse 2]), a formé le pourvoi n° R 18-25.984 contre l'arrêt rendu le 15 octobre 2018 par la cour d'appel de Paris (pôle 5, chambre 10), dans le litige l'opposant au directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, domicilié [Adresse 5], défendeur à la cassation.
 
 Le dossier a été communiqué au procureur général.
 
 Sur le rapport de Mme Lion, conseiller référendaire, les observations écrites de la SCP Rousseau et Tapie, avocat de M. [G], de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, et l'avis de Mme Gueguen, premier avocat général, après débats en l'audience publique du 6 juillet 2021 où étaient présents Mme Mouillard, président, Mme Lion, conseiller référendaire rapporteur, M. Guérin, conseiller doyen, Mme Gueguen, premier avocat général, et Mme Labat, greffier de chambre,
 
 la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu la présente décision.
 
 1. Les moyens de cassation annexés, qui sont invoqués à l'encontre de la décision attaquée, ne sont manifestement pas de nature à entraîner la cassation.
 
 2. En application de l'article 1014, alinéa 1er, du code de procédure civile, il n'y a donc pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ce pourvoi.
 
 EN CONSÉQUENCE, la Cour :
 
 REJETTE le pourvoi ;
 
 Condamne M. [G] aux dépens ;
 
 En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par M. [G] et le condamne à payer au directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, la somme de 3 000 euros ;
 
 Ainsi décidé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du treize octobre deux mille vingt et un.
 MOYENS ANNEXES à la présente décision
 
 Moyens produits par la SCP Rousseau et Tapie, avocat aux Conseils, pour M. [G].
 
 PREMIER MOYEN DE CASSATION
 
 Il est reproché à l'arrêt attaqué d'avoir rejeté l'ensemble des demandes formées par M. [R] [G],
 
 Aux motifs propres que « Sur l'évaluation de la propriété : Monsieur [G] critique la méthode d'évaluation comme étant basée uniquement sur le prix de vente au m² de surface utile qui ne tient pas compte des caractéristiques des biens. Il remet en cause le caractère intrinsèquement similaire des termes de comparaison retenus par le service qu'il estime trop antérieurs au fait générateur de l'impôt et à la crise financière de 2008 et peu probants. Il critique les surfaces retenues par l'administration et propose de nouvelles surfaces estimées d'après l'outil « Mesurer Surfaces » du site cadastre.fr. M. [G] invoque des nuisances qui seraient occasionnées par le passage des automobiles sur l'[Adresse 1] et le [Adresse 4] bordant le terrain de la propriété litigieuse. Il soutient que la forme triangulaire du terrain pose des difficultés d'aménagement et une réduction de la jouissance potentielle des lieux ; que la villa voisine a une vue plongeante et importante sur le terrain de sa villa, ce qui le prive de la libre jouissance de certains espaces ; Il soutient que les propriétés servant de termes de comparaison auraient « les pieds dans l'eau » à la différence de son bien. Il produit plusieurs rapports. L'appelant sollicite une décote de 60 % afin de prendre en compte une remise en l'état du bien litigieux afin de correspondre aux critères recherchés par la clientèle étrangère ciblant [Localité 1]. L'administration fiscale réplique que le bien de Monsieur [G] est un bien rare en raison de la surface du terrain qui est supérieure à un hectare et de la surface habitable de la villa de près de 450 m2 de surface habitable qui constituent des éléments exceptionnels de valorisation sur un site tel que [Localité 1] par nature de dimension étroite. Elle indique que le bien est situé dans un quartier résidentiel à la pointe du [Localité 1] comportant des propriétés de grand standing avec des jardins arborés ; que le bien est affecté de la catégorie cadastrale 2 « luxe », sur une échelle allant de 1 « grand luxe » à 8 « très dégradé ». L'administration fiscale souligne le caractère particulier du bien au motif qu'il se situe à [Localité 1], un site prestigieux, de renommée internationale, bénéficiant d'une situation géographique exceptionnelle dans un site privilégié et un environnement de qualité. Elle soutient que les termes de comparaison qu'elle a utilisés sont intrinsèquement similaires au bien litigieux. Ceci étant exposé, il convient de rappeler que la valeur vénale d'un bien immobilier qui constitue l'assiette de l'ISF est sa valeur vénale au 1er janvier de l'année d'imposition. Celle-ci est le prix normal auquel le bien aurait pu se négocier à cette date, dans des conditions normales de marché. La valeur d'un bien immobilier doit être estimée par référence à des biens intrinsèquement similaires reflétant la réalité du marché sans que la nécessité de similitude n'implique que les biens pris en comparaison soient rigoureusement identiques dans le temps, dans l'environnement et dans l'espace à celui à estimer. Il appartient à l'administration fiscale de rapporter la preuve du caractère intrinsèquement similaire des termes de comparaison qu'elle a retenus et non au redevable de rapporter la preuve de ce que les biens retenus ne le sont pas. La méthode retenue est la méthode d'évaluation au mètre carré de la surface habitable telle que définie à l'article R. 111-2 du code de la construction et de l'habitation. L'administration fiscale a établi la superficie habitable d'après les déclarations des modèles H1 ou H2 déposées au service des impôts fonciers par le propriétaire. Il résulte des pièces produites aux débats que la propriété de M. [G] se situe dans un quartier résidentiel de luxe, à la pointe du [Localité 1], excentrée par rapport à l'agglomération, comportant des propriétés de très grand standing avec des jardins arborés importants. Le bien comporte un terrain d'une superficie importante de 10 285 m2 superbement arboré, une surface habitable importante de 449 m2, de vastes terrasses de 143 m2, des équipements de prestige comme une piscine de 80 m2, un court de tennis. Ces caractéristiques situent le bien dans la catégorie haut de gamme des propriétés de prestige de [Localité 1]. Au titre de l'ISF 2009 et 2010, l'administration fiscale a retenu, au titre des éléments de comparaison, 4 mutations de biens sur la période d'octobre 2007 à décembre 2008 situés pour deux d'entre eux sur la même commune que le bien litigieux et pour les deux autres sur le site du [Localité 2] qui présente des éléments de similarité en termes d'environnement avec le [Localité 1]. Les biens sont majoritairement des biens de catégorie cadastrale 3, catégorie inférieure au bien de l'appelant et présentent des équipements (piscine, voire terrain de tennis) identiques ou moindres que ceux du bien litigieux. Un seul des biens présente une superficie analogue au bien de M. [G], les autres biens disposant de surfaces inférieures ce qui souligne la rareté du terrain d'assiette du bien du contribuable. Les surfaces habitables sont inférieures à celle du bien de M. [G]. La commission départementale de conciliation a estimé que la valeur au m2 retenue par l'administration de 52 100 euros/m2 était est transposable à la propriété du contribuable compte tenu de sa localisation privilégiée sur le site du [Localité 1] et de ses caractéristiques propres de nature exceptionnelle. Pour l'ISF 2011, l'administration a retenu 4 mutations relatives à l'année 2010 et qui concernent, pour deux d'entre eux, des biens situés sur la commune de [Localité 1] et pour les deux autres, la commune de [Localité 4] qui offre une similitude d'environnement. Les biens sont de standing supérieur, de catégorie 2 comme le bien de M. [G] et deux de la catégorie inférieure 3. Les biens présentent une similarité concernant les surfaces habitables, le nombre de pièces et la présence d'annexes et dépendances d'agrément. L'un des biens n'a pas de piscine et présente la valeur au m2 la plus faible des éléments de comparaison, ce qui est un élément favorable au contribuable. La commission départementale de conciliation a estimé que la valeur au m2 retenue par l'administration fiscale de 56 975 euros/m2 était transposable à la propriété du contribuable qui relève incontestablement de la catégorie des biens de nature exceptionnelle. En l'espèce, l'administration fiscale a produit pour chaque terme de comparaison l'adresse du bien, ses éléments de surface, le prix au m2, la date de mutation, la date de publication, le service d'enregistrement. Ces biens apparaissent intrinsèquement similaires dans la mesure où ils se situent dans une zone géographique proche du bien litigieux et présente les mêmes caractéristiques d'environnement, de surfaces et d'aménagement que le bien litigieux. L'emplacement du bien à la pointe du [Localité 1], excentrée par rapport à l'agglomération, limite la circulation routière et les nuisances peuvent être considérées comme celles normalement occasionnées par les riverains, étant précisé que l'[Adresse 3] est un sentier littoral. Le rapport rédigé par [Localité 3] Expertises dont aucun élément relativement aux compétences du rédacteur n'est fourni et produit par l'appelant n'est pas objectif dans la mesure où le premier ne met en évidence que les aspects négatifs du bien, ne mentionne ni la piscine, ni le court de tennis et se limite à critiquer les termes de comparaison. Le rapport rédigé par Monsieur [O] [L], faussement présenté comme un « rapport d'expertise » n'est pas de nature à remettre en cause la pertinence des éléments de comparaison fournis par l'administration fiscale. La décote sollicitée par M. [G] est injustifiée puisqu'il ne produit aucun justificatif de l'état du bien ni aucun devis, ni aucune photo exploitable. Les termes de comparaison apportés par le requérant ne sont pas pertinents car ils présentent des caractéristiques nettement inférieures à son bien. Contrairement à ce que soutient l'appelant, aucun des biens retenus comme éléments de comparaison n'a les « pieds dans l'eau ». L'appelant ne rapporte pas la preuve que la vue panoramique sur la rade de [Localité 4] serait limitée en raison de la végétation ni de l'existence d'une vue plongeante de la villa voisine qui le priverait de la jouissance de certains espaces dans la mesure où la villa voisine ne s'élève que sur un étage ce qui la met à hauteur de la haie entourant la propriété. Enfin, il ne saurait utilement invoquer des difficultés d'aménagement du terrain en raison de sa forme triangulaire dans la mesure où des aménagements ont été faits (terrasses, piscine, tennis) »
 
 Et aux motifs, à les supposer adoptés, que « Sur la contestation de la valeur de l'immeuble Monsieur [R] [G] conteste l'évaluation faite par l'administration fiscale de son immeuble situé [Adresse 1], en faisant notamment valoir que : - L'administration fiscale n'a pas pris en compte le fait que ce bien est d'une conception obsolète et d'une architecture datée, que la toiture est vétuste, que les bains et toilettes ne sont pas toujours utilisables, que le bien n'est pas entretenu et qu'il est bordé par une route, ce qui crée des nuisances ; - Un expert et des agents immobiliers indiquent que le bien devrait être rénové et ne correspond plus aux attentes d'acheteurs éventuels ; - La configuration du terrain est mauvaise ; - L'emplacement par rapport à la mer n'est pas idéal ; - Dans le cadre de la méthode de la comparaison utilisée par l'administration, cette dernière a retenu des éléments de comparaison non pertinents, alors qu'il existe en réalité des biens comparables qui n'ont pas quant à eux été retenus dans le cadre de la comparaison. Il sera toutefois jugé que l'évaluation retenue par l'administration apparaît fondée, en ce qu'elle a considéré que la valeur de l'immeuble litigieux était de 23 397 000 euros en 2009 et 2010 et de 25 581 000 euros en 2011, pour les motifs suivants. En premier lieu, l'administration fiscale a établi une comparaison avec huit autres bien situés soit dans la même commune soit dans des communes limitrophes, biens vendus, pour certains entre octobre 2007 et décembre 2008, soit peu de temps avant la période litigieuse, étant précisé que si Monsieur [R] [G] indique que la crise de 2008 a eu un impact sur le marché immobilier, il ne fournit pas d'éléments chiffrés conduisant à retenir que l'immobilier de prestige a été impacté dans le secteur de [Localité 1]. Or, les éléments fournis par l'administration fiscale conduisent à considérer que les biens retenus à titre de comparaison ont des caractéristiques communes avec le bien litigieux. Il est vrai que Monsieur [R] [G] fournit d'autres éléments de comparaison. Néanmoins, les biens retenus par Monsieur [R] [G] n'ont pas les mêmes caractéristiques que le bien litigieux, notamment en ce qui concerne les surfaces habitables et la superficie du jardin. En deuxième lieu, il est constant que la valeur déclarée par Monsieur [R] [G] au titre des années 2009 et 2010 était de 3 225 euros et correspondait donc à la valeur retenue par la Commission départementale de conciliation en 1996 (25 000 000 francs), étant précisé que pour l'année 2011 Monsieur [R] [G] a retenu une valeur de 3 900 000 euros. Or, Monsieur [R] [G] n'explique pas la raison pour laquelle il a pu retenir en 2009 et 2010 une évaluation qui datait de 1996, malgré l'évolution importante du marché immobilier en général sur cette période et malgré la localisation de l'immeuble dans une commune très recherchée et face à la mer méditerranée. En troisième lieu, ainsi qu'il vient d'être indiqué, Monsieur [R] [G] fait valoir que le bien comporte différents points négatifs. Or, il ne fournit pas de constats d'huissier permettant d'apprécier, notamment, la vétusté alléguée, la nécessité de procéder à une rénovation importante ou les nuisances dues à la route qui borde la propriété. Bien plus, les photographies annexées au rapport établi par la société [Localité 3] Expertises, qui va être évoqué, ne laissent rien apparaître en ce sens. En quatrième lieu, Monsieur [R] [G] fait état d'une expertise réalisée pour évaluer la valeur de l'immeuble par la société [Localité 3] Expertises. Toutefois, si le rapport réalisé par cette société retient une évaluation très inférieure à celle retenue par l'administration fiscale, il y a lieu de relever qu'aucune information n'est fournie sur cette société, quant à sa forme juridique, quant à la compétence de la personne qui a établi le rapport ou encore quant au prix payé par Monsieur [R] [G] pour obtenir ce rapport, ce qui conduit à douter de l'objectivité des éléments apparaissant dans ce rapport. En cinquième lieu, Monsieur [R] [G] fournit des estimations d'agents immobiliers, à savoir [C] Real Estate et Azur Méditerranée Immobilier. Ces estimations appellent toutefois les remarques suivantes : ces estimations ne sont pas datées ; Monsieur [R] [G] n'indique pas si ces estimations ont été demandées en vue d'une vente éventuelle ou uniquement à l'occasion du litige qui est apparu avec l'administration fiscale ; Monsieur [R] [G] ne précise pas s'il a rémunéré le service fourni par ces agents immobiliers ; Monsieur [R] [G] n'explique pas les raisons pour lesquelles il s'est tourné vers ces deux agents immobiliers en particulier et non pas vers des agents appartenant à un grand réseau. Au regard de ces éléments, on peut douter de la pertinence de ces estimations. En tout état de cause, il y a lieu de relever que ces deux estimations sont très différentes, puisque l'une évalue la valeur du terrain seul entre 11 et 12 millions, sans fournir une estimation de l'ensemble de la propriété, alors que l'autre retient une valeur de 9 à 11 millions pour le tout. En conséquence, seront rejetées les demandes formées à titre principal par Monsieur [R] [G] tendant à ce que soit prononcée une décharge des impositions supplémentaires en matière d'impôt de Solidarité sur la Fortune au titre des années 2009, 2010 et 2011 et à titre subsidiaire tendant à ce que soit ordonné un recalcul de l'impôt si une valeur intermédiaire devait être retenue »
 
 Alors 1°) que les juges du fond doivent répondre aux moyens opérants invoqués par les parties et examiner les éléments de preuve que celles-ci produisent aux débats ; que M. [G] faisait valoir (ses conclusions d'appel, p. 10, 2ème à 4ème § ; p. 10, deux derniers § ; p. 11, 5ème et 6ème § ; p. 11, 11ème et 12ème § ; p. 12, 4ème et 5ème § ; p. 12, deux derniers § ; p. 13, 4ème et 5ème § ; p. 13-14) qu'il résultait des relevés de superficie du cadastre que les biens immobiliers choisis par l'administration fiscale comme termes de comparaison disposaient d'une superficie supérieure à celle retenue par le service, ce dont il déduisait que la valeur de ces biens au m² était inférieure à celle mentionnée dans la proposition de rectification, sur la base de laquelle l'administration fiscale avait réévalué le bien immobilier du contribuable ; qu'en s'abstenant de répondre à ce moyen, et d'examiner les pièces afférentes, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile ;
 
 Alors 2°) en outre que les juges du fond doivent examiner, serait-ce de manière sommaire, les éléments de preuve versés aux débats par les parties ; qu'un rapport établi à la demande d'une des parties est recevable dès lors qu'il a été soumis au débat contradictoire entre les parties et qu'il ne s'agit pas de la seule pièce sur laquelle les juges fondent leur décision ; qu'en l'espèce, M. [G] avait produit un rapport établi par M. [L], expert près les tribunaux et la cour d'appel d'Aix-en-Provence, contestant les éléments du rehaussement opposés par l'administratif fiscale ; qu'en se bornant à écarter ce rapport du fait sans aucunement l'analyser du seul fait qu'il ne s'agissait pas d'un rapport d'expertise, la cour d'appel violé l'article du code de procédure civile ;
 
 Alors 3°) que les photographies présentées en annexe au rapport établi par le cabinet [Localité 3] Expertises (p. 17 et s.) étaient exclusivement celles des huit éléments de comparaison proposés par l'administration fiscale pour justifier son évaluation du bien immobilier appartenant à M. [G] ; qu'en retenant, par motifs adoptés des premiers juges, que si M. [G] évoquait la vétusté de son bien, la nécessité de procéder à une rénovation importante ou les nuisances dues à la route qui borde sa propriété, « les photographies annexées au rapport établi par la société [Localité 3] Expertises, qui va être évoqué, ne laissent rien apparaître en ce sens », quand ces photographies n'étaient pas celles de sa propriété mais des propriétés prises comme élément de comparaison, la cour d'appel a statué par un motif inopérant au regard des articles 885 E, 885 S et 666 du code général des impôts ;
 
 Alors 4°) que M. [G] faisait valoir (ses conclusions d'appel, p. 7-8) que son terrain avait une forme triangulaire qui non seulement posait « des difficultés d'aménagement » mais plus généralement, entraînait « une réduction de la jouissance potentielle des lieux », et que cette caractéristique spécifique de son bien devait être prise en compte pour en déterminer la valeur vénale ; qu'en se bornant à retenir (arrêt, p. 7, 1er §) que M. [G] « ne saurait utilement invoquer des difficultés d'aménagement du terrain en raison de sa forme triangulaire dans la mesure où des aménagements ont été faits (terrasses, piscine, tennis) », sans rechercher, ainsi qu'elle y était invitée, si la forme triangulaire du terrain appartenant à M. [G] n'était pas de nature à diminuer la jouissance du bien immobilier en comparaison de terrains ayant une forme plus conventionnelle, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision au regard des articles 885 E, 885 S et 666 du code général des impôts.
 
 SECOND MOYEN DE CASSATION (SUBSIDIAIRE)
 
 Il est reproché à l'arrêt attaqué d'avoir rejeté l'ensemble des demandes formées par M. [R] [G],
 
 Aux motifs propres que « Sur le manquement délibéré : L'administration fiscale soutient que M. [G] a entendu soustraire à l'ISF une partie significative de la base imposable de cet impôt et de son paiement dont il était redevable au titre des années 2009, 2010 et 2011 puisque les valeurs déclarées ont été notablement minorées de plus de 6 fois en dessous de la valeur vénale du bien. Elle ajoute que M. [G] n'a tiré aucun enseignement de la notification des procédures antérieures (1989, 1990, 1991 puis 1993, 1994, 1995). Monsieur [G] expose que le fait d'avoir eu un contentieux avec l'administration, arbitré en faveur de cette dernière dans l'exercice normal de ses droits de contestation ne signifie pas qu'il doive être considéré par l'administration 15 ans plus tard comme un contribuable de mauvaise foi. Il ajoute que l'administration ne peut pas lui imputer un souci constant de ne pas attirer l'attention des services fiscaux sous couvert du respect apparent de ses obligations déclaratives alors qu'elle a reçu régulièrement ses déclarations ni que cela serait révélateur d'une intention manifeste, d'éluder une partie significative de l'ISF dont l'ampleur n'a pu être appréhendée que par la mise en oeuvre d'un examen approfondi des dites déclarations alors qu'il n'a reçu jusqu'en 2012 aucune remise en cause des valeurs mentionnées dans ses déclarations, examinées chaque année par l'administration qui, subitement, prétend en 2012, soit 15 ans après, que sa propriété aurait par rapport aux montants déclarées, une valeur 6 fois supérieure. Ceci étant exposé et ainsi que l'a relevé le tribunal, M. [G] est mal fondé à invoquer sa bonne foi compte tenu d'une part de la disproportion entre la valeur qu'il a déclarée pour l'immeuble litigieux et l'évaluation résultant des éléments fournis par l'administration fiscale et, d'autre part, du fait qu'il a déclaré, au titre des années 2009 et 2010, la valeur qui avait été retenue par la commission départementale de conciliation en 1996 et alors qu'il est notoire que le marché de l'immobilier avait connu une évolution très importante au cours des années 2000. Le jugement entrepris sera dès lors confirmé en toutes ses dispositions ».
 
 Et aux motifs, à les supposer adoptés, que « Sur l'allégation de bonne foi Monsieur [R] [G] demande au Tribunal de prononcer la décharge des pénalités et intérêts revendiqués en raison de la bonne foi, en faisant valoir qu'il effectue chaque année ses déclarations fiscales et que l'existence d'un contentieux fiscal ancien ne permet pas de douter de sa bonne foi. Si la bonne foi se présume, il y a lieu de relever que Monsieur [R] [G] ne peut pas sérieusement invoquer sa bonne foi compte tenu de la disproportion entre la valeur qu'il a attribuée à l'immeuble litigieux et l'évaluation résultant des éléments fournis par l'administration fiscale et compte tenu du fait qu'il n'est pas contesté que la valeur qu'il a retenue au titre des années 2009 et 2010 est celle qui correspondait à la valeur retenue par la Commission départementale de conciliation en 1996, alors qu'il est notoire que le marché de l'immobilier a connu une évolution très importante au cours des années 2000 »
 
 Alors 1°) que lorsque l'administration entend appliquer les pénalités pour manquement délibéré prévues par l'article 1729 du code général des impôts, il lui incombe, en vertu de l'article L. 195-A du livre des procédures fiscales, d'administrer la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, du caractère intentionnel du manquement ; qu'en l'espèce, pour rejeter la demande de M. [G] tendant à la décharge des pénalités pour manquement délibérée qui lui avaient été infligées, la cour d'appel a retenu que M. [G] ne pouvait se prévaloir de sa bonne foi, d'une part, à raison de la disproportion entre la valeur qu'il a déclarée pour l'immeuble litigieux et l'évaluation résultant des éléments fournis par l'administration fiscale et, d'autre part, du fait qu'il a déclaré, au titre des années 2009 et 2010, la valeur qui avait été retenue par la commission départementale de conciliation en 1996 et alors qu'il est notoire que le marché de l'immobilier avait connu une évolution très importante au cours des années 2000 ; qu'en statuant par de tels motifs, impropres à établir la connaissance du marché français de l'immobilier que pouvait avoir M. [G], qui était résident italien, et âgé de près de 80 ans à la date de dépôt des déclarations litigieuses, et par voie de conséquence sa volonté délibérée de déclarer une valeur de son bien immobilier inférieure à sa valeur réelle afin d'échapper à un impôt plus élevé, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision au regard de l'article 1729 du code général des impôts ;
 
 Alors 2°) que les pénalités pour manquement délibéré prévues par l'article 1729 du code général des impôts ne peuvent être infligées qu'au contribuable ayant intentionnellement cherché à éluder l'impôt ; qu'en retenant, pour rejeter la demande de M. [G] tendant à la décharge des pénalités pour manquement délibérée qui lui avaient été infligées, qu'il existait une disproportion entre la valeur qu'il a déclarée pour l'immeuble litigieux et l'évaluation résultant des éléments fournis par l'administration fiscale et que le contribuable avait déclaré son bien immobilier à la même valeur que celle qui avait été retenue par la commission départementale de conciliation en 1996, alors qu'il est notoire que le marché de l'immobilier avait connu une évolution très importante au cours des années 2000, quand l'administration fiscale, qui avait pourtant déjà contrôlé M. [G] et connaissait les caractéristiques de son bien immobilier, avait elle-même indiqué, ainsi que le soulignait l'exposant (arrêt attaqué, p. 7, 3ème §), qu'elle n'avait pu déceler l'ampleur de l'insuffisance de la valeur déclarée du bien litigieux « que par la mise en oeuvre d'un examen approfondi desdites déclarations », la cour d'appel a violé l'article 1729 du code général des impôts ;
 
 Alors 3°) en outre qu' en reprochant à M. [G] d'avoir déclaré la même valeur que celle retenue par la commission départementale de conciliation en 1996, bien qu'il fût notoire que le marché de l'immobilier avait connu une évolution très importante au cours des années 2000, quand cette valeur n'avait jamais été remise en cause par l'administration elle-même pendant 15 ans, la cour d'appel a derechef statué par un motif inapte à caractériser la mauvaise foi qui aurait animé M. [G], en violation de l'article 1729 du code général des impôts.