Cour de Cassation · comm — 12 octobre 2022

COMM.
 
 CH.B
 
 
 
 COUR DE CASSATION
 ______________________
 
 
 Audience publique du 12 octobre 2022
 
 
 
 
 Rejet
 
 
 M. MOLLARD, conseiller doyen
 faisant fonction de président
 
 
 
 Arrêt n° 580 F-D
 
 Pourvoi n° V 20-14.565 
 
 
 
 
 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E 
 
 _________________________
 
 AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
 _________________________
 
 
 ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 12 OCTOBRE 2022
 
 La société Felicity International, société anonyme, dont le siège est [Adresse 4], [Localité 6], société de droit étranger, a formé le pourvoi n° V 20-14.565 contre l'arrêt rendu le 14 janvier 2020 par la cour d'appel d'Aix-en-Provence (chambre 1-1), dans le litige l'opposant :
 
 1°/ au directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, domicilié immeuble de [7], [Adresse 5], [Localité 1], agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques,
 
 2°/ au directeur général des finances publiques, domicilié [Adresse 2], [Localité 3],
 
 défendeurs à la cassation.
 
 La demanderesse invoque, à l'appui de son pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt.
 
 Le dossier a été communiqué au procureur général.
 
 Sur le rapport de Mme Daubigney, conseiller, les observations de la SCP Célice, Texidor, Périer, avocat de la société Felicity International, de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, et du directeur général des finances publiques, après débats en l'audience publique du 5 juillet 2022 où étaient présents M. Mollard, conseiller doyen faisant fonction de président, Mme Daubigney, conseiller rapporteur, M. Ponsot, conseiller, et Mme Fornarelli, greffier de chambre,
 
 la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
 
 Faits et procédure
 
 1. Selon l'arrêt attaqué (Aix-en-Provence, 14 janvier 2020), la société de droit luxembourgeois Felicity International (la société Felicity), est propriétaire d'un bien immobilier à Cap-d'Ail. Après avoir été mise en demeure par l'administration fiscale, elle a pris l'engagement de lui communiquer les éléments d'information prévus à l'article 990 E, 3°, du code général des impôts, afin d'être exonérée de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des entités juridiques qui ont leur siège dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ou dans un Etat ayant conclu avec la France un traité leur permettant de bénéficier du même traitement que les entités qui ont leur siège en France.
 
 2. Considérant que les éléments fournis par la société Felicity étaient insuffisants et incomplets, l'administration fiscale lui a notifié une proposition de rectification de la taxe de 3 % sur les immeubles détenus en France au titre des années 2009 à 2012.
 
 3. Après mise en recouvrement des droits et pénalités, et rejet implicite de sa réclamation contentieuse, la société a assigné l'administration fiscale en décharge de l'imposition réclamée.
 
 Examen du moyen
 
 Enoncé du moyen
 
 4. La société Felicity fait grief à l'arrêt de la débouter de ses demandes,
 alors :
 
 « 1°/ que sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a énoncé que "c'est à la société requérant le bénéfice de l'exonération fiscale de démontrer par tout moyen la réalité de la détention des titres en cause par les personnes qu'elle a désignées", et qu'il "appartient à la société Felicity de démontrer la détention réelle des titres en cause par les personnes qu'elle a désignées dans ses déclarations n° 2746 dans le cadre de son engagement et la vraisemblance des conditions économiques dans lesquelles les nouveaux associés ont pu entrer en possession de telles valeurs économiques, notamment en justifiant des flux financiers correspondants" ; qu'en se déterminant ainsi, cependant qu'en l'absence de disposition législative attribuant au contribuable la charge exclusive de prouver le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales prévue à l'article 990 E du code général des impôts, le juge de l'impôt devait se fonder sur les résultats de l'instruction, en tenant compte à la fois des éléments fournis par le contribuable et de ceux avancés par l'administration fiscale, ce dont il se déduisait que la charge de la preuve ne pouvait exclusivement peser sur la société Felicity, la cour d'appel a violé les dispositions des articles 990 D et 990 E du code général des impôts ;
 
 2°/ que pour bénéficier, sur le fondement du d) du 3° de l'article 990 E du code général des impôts, de l'exonération de taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales prévue à l'article 990 D du code général des impôts, le contribuable peut établir par tous moyens l'identité et l'adresse des actionnaires ou associés et autres membres détenant plus de 1 % des actions, parts ou autres droits, ainsi que le nombre des actions, parts ou droits détenus par chacun d'eux ; qu'en se bornant, pour conclure que la société Felicity n'établissait ni l'identité de ses actionnaires entre 2009 et 2012 ni le nombre d'actions détenus par chacun d'eux, à examiner la valeur probante de chacun des documents produits par la société Felicity pris isolément, sans rechercher si, envisagés globalement comme un faisceau cohérent et convergent d'éléments de preuve, ces documents, qui comprenaient en particulier les contrats du 10 avril 2008, enregistrés auprès d'un notaire moscovite et revêtu de l'apostille, par lesquels M. [L] et M. [J] ont acquis les titres de la société Felicity, n'établissaient pas que M. [L] et M. [J] étaient bien actionnaires de la société entre 2009 et 2011 et que M. [L] et la fondation de droit néerlandais Stichting Interfin étaient bien actionnaires de la société en 2012, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 990 D et 990 E du code général des impôts ;
 
 3°/ qu'il résulte des dispositions des articles 990 D et 990 E du code général des impôts que la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales est une imposition annuelle, de sorte que le bénéfice de l'exonération prévue au d) du 3° de l'article 990 E du code général des impôts est subordonné à la preuve, non pas de la chaîne de détention complète et exhaustive depuis la création d'une société, mais seulement à la preuve, pour chacune des années au titre desquelles l'exonération est revendiquée, de l'identité et de l'adresse des actionnaires ou associés et autres membres détenant plus de 1 % des actions, parts ou autres droits, ainsi que du nombre des actions, parts ou droits détenus par chacun d'eux ; pour juger que la société Felicity n'établissait ni l'identité de ses actionnaires entre 2009 et 2012 ni le nombre d'actions détenus par chacun d'eux, la cour d'appel a énoncé, d'une part, que la société Felicity n'avait transmis aucun justificatif des cessions de titres intervenues les 29 juin 2004 et 3 avril 2006 qui sont évoquées dans les actes sous seing privé des 10 avril 2008, 15 février 2011 et 21 février 2011, de sorte que la chaîne de détention complexe mise en place par les bénéficiaires économiques de la société est interrompue et demeure opaque, et, d'autre part, que la société Felicity avait choisi de ne pas faire publier les multiples changements intervenus dans son actionnariat entre 2004 et 2011 ; qu'en imposant ainsi à la société Felicity d'administrer la preuve de la composition de son actionnariat pour des années antérieures à la période 2009-2012 qui était seule en litige, la cour d'appel a méconnu le caractère annuel de la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales, violant ainsi les articles 990 D et 990 E du code général des impôts ;
 
 4°/ que s'il appartient au juge français d'accueillir les modes de preuve de la loi du for, c'est néanmoins sans préjudice du droit pour les parties de se prévaloir également des règles de preuve du lieu étranger de l'acte ; qu'en outre, il incombe au juge français qui reconnaît applicable un droit étranger d'en rechercher, soit d'office, soit à la demande d'une partie qui l'invoque, la teneur, avec le concours des parties et personnellement s'il y a lieu, et de donner à la question litigieuse une solution conforme au droit positif étranger ; qu'il ressort de la jurisprudence des juridictions luxembourgeoise et de l'article 6 du règlement grand-ducal du 23 janvier 2003, dans sa rédaction issue du règlement grand-ducal du 22 avril 2009, que les services du registre de commerce et des sociétés luxembourgeois sont autorisés à publier exclusivement les actes dont le dépôt ou la publication au registre de commerce et des sociétés est ordonné par la loi, actes parmi lesquels ne figurent ni les actes emportant transfert de propriété des titres d'une société ni les procès-verbaux des assemblées générales au cours desquelles sont approuvés les changements dans la composition du capital d'une société ; que pour juger que la société Felicity n'établissait ni l'identité de ses actionnaires entre 2009 et 2012 ni le nombre d'actions détenus par chacun d'eux, la cour d'appel a énoncé que "contrairement à ce que la société Felicity prétend, les sociétés luxembourgeoises ont la possibilité de faire publier dans Legilux leurs statuts modificatifs avec la composition de leur nouvel actionnariat et la répartition des parts entre associés", et que peuvent également être publiés au registre de commerce et des sociétés luxembourgeois les procès-verbaux des assemblées générales au cours desquelles sont approuvés les changements intervenus dans la composition du capital d'une société, ce dont elle a conclu que l'absence de publication des cessions d'actions intervenues depuis 2008 ne résultait pas de son propre choix, de sorte qu'un montage purement artificiel avait été à juste titre suspecté ; qu'en statuant ainsi, la cour d'appel a dénaturé la loi luxembourgeoise, violant ainsi l'article 3 du code civil ;
 
 5°/ qu'en jugeant que "contrairement à ce que la société Felicity prétend, les sociétés luxembourgeoises ont la possibilité de faire publier dans Legilux leurs statuts modificatifs avec la composition de leur nouvel actionnariat et la répartition des parts entre associés", et que peuvent également être publiés au registre de commerce et des sociétés luxembourgeois les procès-verbaux des assemblées générales au cours desquelles sont approuvés les changements intervenus dans la composition du capital d'une société, ce dont elle a conclu que l'absence de publication des cessions d'actions intervenues depuis 2008 ne résultait pas de son propre choix, sans rechercher, comme elle y était invitée, s'il ne ressortait pas de la jurisprudence des juridictions luxembourgeoise et de l'article 6 du règlement grand-ducal du 23 janvier 2003, dans sa rédaction issue du règlement grand-ducal du 22 avril 2009, que les services du registre de commerce et des sociétés luxembourgeois sont autorisés à publier exclusivement les actes dont le dépôt ou la publication au registre de commerce et des sociétés est ordonné par la loi, actes parmi lesquels ne figurent ni les actes emportant transfert de propriété des titres d'une société ni les procès-verbaux des assemblées générales au cours desquelles sont approuvés les changements dans la composition du capital d'une société, et s'il ne s'en déduisait pas qu'aucune conséquence juridique ne pouvait être tirée de l'absence de publication de ces actes, s'agissant de la preuve de l'identité de ses actionnaires ou d'un prétendu montage artificiel, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article 3 du code civil et des articles 990 D et 990 E du code général des impôts ;
 
 6°/ que la société Felicity faisait valoir que le fort endettement de la société Felicity avait eu pour effet de diminuer à zéro la valeur de ses actions, de sorte que ces actions avaient été cédées au prix symbolique d'un euro par action ; qu'en énonçant "que le paiement, même s'il était avéré, d'un prix symbolique correspondant aux actes de cession n'est pas pertinent pour établir la réalité de l'actionnariat déclaré, lorsque le bien immobilier en cause a été inscrit à l'actif du bilan de l'exercice clos au 31 décembre 2012 pour un montant brut de vingt-quatre millions d'euros ; qu'aucun élément n'est versé qui viendrait véritablement diminuer la valeur vénale du bien immobilier ou des parts sociales ; que des ventes réalisées à un prix symbolique ne reflètent pas la réalité de la valeur marchande de ce type de bien et des parts sociales de la société Felicity dont le 'fort endettement' n'est pas démontré", sans rechercher, comme elle y était invitée, s'il ne ressortait pas des bilans des années 2008 à 2011 publiés au registre de commerce et des sociétés luxembourgeois et produits par la société Felicity que la société supportait d'importantes dettes au cours des années 2008 et 2011, et s'il n'en résultait pas que cet endettement avait eu pour effet de diminuer fortement la valeur des actions de la société Felicity et, par suite, de justifier le prix symbolique d'un euro par action stipulé lors des cessions de 2008 et 2011, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 990 D et 990 E du code général des impôts. »
 
 Réponse de la Cour
 
 5. En premier lieu, après avoir énoncé que le régime d'exonération de la taxe de 3 % est un régime dérogatoire de droit commun subordonné, notamment, à la révélation de l'identité du ou des actionnaires et à l'indication des circonstances juridiques et financières ayant conduit la ou les personnes désignées à posséder les titres litigieux, l'arrêt relève que les documents relatifs aux cessions de titres aux termes desquels la société Felicity aurait été détenue, aux 1er janvier des années 2009, 2010 et 2011, par M. [L] et M. [J] puis, au 1er janvier 2012, par la fondation de droit néerlandais Stichting Interfin et M. [L], sont des actes sous seing privé qui ont été déposés auprès de l'étude d'un notaire à Moscou en Russie et non au Luxembourg et qu'en l'absence soit de justification soit d'enregistrement de tous les changements successifs intervenus, c'est à la société requérant le bénéfice de l'exonération fiscale de démontrer par tout moyen la réalité de la détention des titres en cause par les personnes qu'elle a désignées.
 
 6. L'arrêt relève encore que les registres des actionnaires produits sont unilatéraux, que les procès-verbaux d'assemblées générales extraordinaires communiqués ne visent que les reports déficitaires de la société Felicity, dont la certification par un notaire au Luxembourg ne porte que sur la conformité des photocopies aux documents originaux qui ont été présentés et non sur la sincérité des informations qu'ils contiennent, que l'attestation certifiant l'identité des associés, émanant d'une société FBK Benoy Partner, est insuffisante à établir la propriété réelle des parts sociales, que le paiement, à le supposer avéré, d'un prix symbolique correspondant aux actes de cession n'est pas pertinent pour établir la réalité de l'actionnariat déclaré, dès lors que le bien immobilier en cause a été inscrit à l'actif du bilan de l'exercice clos au 31 décembre 2012 pour un montant brut de vingt-quatre millions d'euros, qu'aucun élément pertinent ne justifie la diminution de la valeur vénale du bien immobilier ou des parts sociales et que l'endettement allégué de la société Felicity n'est pas démontré.
 
 7. De ces énonciations, constatations et appréciations, la cour d'appel, qui a procédé à la recherche prétendument omise par la sixième branche, a pu déduire que les éléments produits étaient insuffisants pour démontrer la détention réelle des titres en cause par les personnes que la société Felicity a désignées dans ses déclarations n° 2746 et la vraisemblance des conditions économiques dans lesquelles les nouveaux associés ont pu entrer en possession de ces parts sociales.
 
 8. Par conséquent, le moyen, inopérant en ses troisième, quatrième et cinquième branches, qui attaquent des motifs surabondants, n'est pas fondé pour le surplus.
 
 PAR CES MOTIFS, la Cour :
 
 REJETTE le pourvoi ;
 
 Condamne la société Felicity International aux dépens ;
 
 En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par la société Felicity International et la condamne à payer à la direction générale des finances publiques, la somme de 3 000 euros ;
 
 Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du douze octobre deux mille vingt-deux. MOYEN ANNEXE au présent arrêt
 
 Moyen produit par la SCP Célice, Texidor, Périer, avocat aux Conseils, pour la société Felicity International.
 
 Il est fait grief à l'arrêt confirmatif attaqué d'AVOIR débouté la société FELICITY INTERNATIONAL SA de l'intégralité de ses demandes ;
 
 AUX MOTIFS QUE « la société SA Felicity International fait valoir au soutien de son appel qu'elle a fourni tous les renseignements demandés dès le 22 mars 2013 ; que la société Naxos et la société Soxan Investments rie peuvent plus être considérées comme associées de la société au titre des années 2009 à 2012 dès lors que la première a été dissoute le 25 mai 2011 et la seconde a été radiée le 2 mai 2011, de sorte qu'il n'est pas possible de se fonder sur les statuts constitutifs de la société pour tenter de déterminer son actionnariat contemporain ; que le droit des sociétés luxembourgeoises ne prévoit aucune obligation pour les sociétés anonymes d'indiquer l'identité des associés dans les statuts, même constitutifs, ni les transferts d'actions sous quelque forme que ce soit, et que seuls les actes soumis par la loi à publication sont déposés et publiés sur Legilux ; que la société SA Felicity International ou ses actionnaires ne pouvaient pas enregistrer spontanément au registre du commerce des sociétés les cessions d'actions intervenues ; que la preuve de la qualité d'associée d'une société anonyme est suffisamment rapportée en droit luxembourgeois par l'inscription sur le registre des actions détenues par la société concernée ; qu'à la date des impositions litigieuses aucune doctrine administrative ne précisait la nature des documents à communiquer en cas de demande de l'administration fiscale pour attester de l'identité de ses actionnaires ; que les registres des actionnaires attestent de l'actionnariat jusqu'à aujourd'hui ; que les modes de preuve admis dans l'Etat de la société concernée sont opposables à l'administration française ; que les conventions de cession d'actions des 10 avril 2008, 15 février 2011 et 21 février 2011 ont été communiquées par la société Felicity International pour justifier du changement d'actionnariat ; que selon la loi du fond, c'est-à-dire la loi luxembourgeoise, il n'est pas imposé aux cessions de sociétés d'être enregistrées au registre du commerce et des sociétés luxembourgeois pour qu'elles soient opposables ; que les pièces ont été traduites et enregistrées devant un notaire russe, et apostillées ; que leur force probante ne peut donc être discutée ; que la société SA Felicity International rapporte suffisamment la preuve de la réalité de son actionnariat, l'administration ne produisant aucun élément contraire, et en tout état de cause aucun élément qui serait issu d'une assistance administrative avec le Luxembourg puisqu'elle s'est abstenue de mettre en oeuvre cette procédure ;
 Mais attendu que l'administration fiscale répond exactement que l'acte d'acquisition de la propriété en date du 22 juin 2006 ne mentionnant aucun engagement au titre de l'article 990-E 3° d) du code général des impôts, suite à une mise en demeure du 21 septembre 2012, le dirigeant de la société Felicity International s'est engagé pour le compte de la société le 7 novembre 2012 à communiquer à l'administration fiscale sur sa demande les renseignements sur l'identité des actionnaires, des associés ou autres membres de la personne morale et sur le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d'eux pour chacune des années pour lesquelles ces renseignements étaient requis, soit les années 2009, 2010, 2011 et 2012 ; que le régime d'exonération est un régime dérogatoire de droit commun subordonné notamment à la désignation de l'identité du ou des actionnaires et des circonstances juridiques et financières ayant conduit la ou les personnes désignées à posséder les titres litigieux ; que si des sociétés dissoutes ou radiées ne sont certes plus les associées de la société Felicity International, les documents produits ne constituent pas des éléments suffisants pour démontrer que le capital de la société Felicity International serait détenu comme allégué : aux 1er janvier des années 2009, 2010 et 2011 par M. [E] [L] (32 actions sur 33) et M. [K] [J] (une action), et au 1er janvier 2012 : par la fondation de droit néerlandais Stichting Interfin (32 actions sur 33) et M. [E] [L] (une action) comme déclaré ;
 Attendu qu'en effet la société Felicity International n'a transmis aucun justificatif des cessions de titres intervenues les 29 juin 2004 et 3 avril 2006 qui sont évoquées dans les actes sous-seing privé des 10 avril 2008, 15 février 2011 et 21 février 2011, de sorte que la chaîne de détention complexe mise en place par les bénéficiaires économiques de la société est interrompue et qu'elle demeure opaque ;
 Attendu que les documents relatifs aux cessions de titres sont tous des actes sous-seing privé qui n'ont pas été déposés au Luxembourg mais qui ont été déposés auprès de l'étude d'un notaire à Moscou en Russie, maître [B], alors que contrairement à ce que la SA Felicity International prétend, les sociétés luxembourgeoises ont la possibilité de faire publier dans Legilux leurs statuts modificatifs avec la composition de leur nouvel actionnariat et la répartition des parts entre associés ;
 Qu'elles peuvent aussi y faire publier les procès-verbaux des assemblées générales au cours desquelles sont approuvées par les membres siégeant au conseil d'administration les changements intervenus dans la composition de leur capital, de sorte que la société Felicity International ne peut utilement soutenir qu'elle était dans l'impossibilité de faire la publication qu'il lui est reprochée d'avoir omise ;
 Attendu que du fait du choix par la société de l'absence de publication auprès des autorités luxembourgeoises, les statuts transmis par la société sont toujours ceux qui avaient été déposés lors de la constitution de la société le 30 juillet 1999 (société Naxos domiciliée aux Îles vierges : 17 actions et Soxan Investments domiciliée à Panama City : 16 actions) ;
 Attendu que s'il n'existe aucune obligation légale faite aux sociétés anonymes luxembourgeoises de faire apparaître les changements d'actionnaires, il appartient à l'administration fiscale française en vertu de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans le cadre de son droit de contrôle des déclarations déposées, de demander à une société de justifier par tout moyen, de la composition de son capital ; que l'administration dispose donc du droit de contrôler les déclarations communiquées par les entités juridiques ou les informations communiquées suite à la mise en oeuvre de l'engagement prévu par l'article 990-E30 du code général des impôts et de s'assurer de leur caractère complet, exact, sincère et justifié ;
 Attendu que contrairement à ce que la SA Felicity International avance, l'admissibilité d'un mode de preuve d'un acte établi à l'étranger n'obéit pas seulement aux modalités de la loi du fond et que l'acte peut être soumis à un débat contradictoire et obéir aux règles de preuve juge du for français dans des matières spécifiques comme celle en cause ; qu'en l'espèce il ne s'agit pas de remettre en cause la validité des cessions d'actions et 10 avril 2008, 15 février 2011 et 21 février 2011 et de contester le changement d'actionnariat, mais de réclamer le justificatif de l'adéquation de ces conventions de cession avec la réalité de l'actionnariat, ce dont l'administration fiscale ne saurait être privée par le droit de la preuve étranger ;
 Que la cour de justice de l'Union européenne a jugé dans son arrêt [M], comme le rappelle la SA Felicity International elle-même, que rien n'empêche « les autorités fiscales concernées d'exiger du contribuable les preuves qu'elle juge nécessaires pour l'établissement correct des impôts et taxes concernés et, le cas échéant, de refuser l'exonération demandée si ces preuves ne sont pas fournies » ;
 Attendu qu'en l'absence soit de justification soit d'enregistrement de tous les changements successifs intervenus, c'est à la société requérant le bénéfice de l'exonération fiscale de démontrer par tout moyen la réalité de la détention des titres en cause par les personnes qu'elle a désignées, et non à l'administration fiscale de s'obliger à une procédure d'assistance internationale ;
 Qu'il est à relever de surcroît que la mise en oeuvre de l'assistance administrative auprès des autorités luxembourgeoises n'aurait pas permis de fournir les informations sollicitées, lesquelles ne figurent que dans les documents sociaux unilatéraux de la société SA Felicity International (Comptabilisation des produits de la vente des titres, emprunt bancaire, compte courant d'associé) ; que pour les autorités fiscales luxembourgeoises, le capital de la société Felicity International est toujours détenu par les souscripteurs lors de sa création, les sociétés d'origine Naxos et Soxan qui ont été respectivement dissoute et radiée, la première pour non paiement des redevances auprès des autorités des îles vierges britanniques et la seconde pour défaut de paiement des redevances auprès des autorités de Panama ; que dès lors une telle demande n'aurait pu aboutir, les autorités fiscales luxembourgeoises ne pouvant pas communiquer des informations qu'elles ne détiennent pas et qu'elles ne peuvent pas obtenir dans le cadre d'une assistance administrative ;
 
 Attendu que la société Felicity International ayant choisi, et non pas souffert de ne pas pouvoir publier les multiples changements intervenus dans son actionnariat, soit 9 cessions ou transferts de titres entre 2004 et 2011, un montage purement artificiel a été à juste titre suspecté dans le but de contourner la loi fiscale ; que ces procédés excluent qu'une supposée présomption générale de fraude ait été injustement appliquée à SA Felicity International ;
 Qu'il appartient à la SA Felicity International de démontrer la détention réelle des titres en cause par les personnes qu'elle a désignées dans ses déclarations n° 2746 dans le cadre de son engagement et la vraisemblance des conditions économiques dans lesquelles et les nouveaux associés ont pu entrer en possession de telles valeurs économiques, notamment en justifiant des flux financiers correspondants ;
 Attendu que les registres des actionnaires produits purement unilatéraux sont insuffisants à cet égard ;
 Que les procès-verbaux d'assemblées générales extraordinaires transmis ne visent que les reports déficitaires de la SA Felicity International et la certification par un notaire à Luxembourg invoquée ne porte que sur la conformité des photocopies aux documents originaux qui ont été présentés et non sur la sincérité des informations qu'ils contiennent ;
 Que l'administration observe justement par ailleurs que l'attestation certifiant l'identité des associés émanant d'une société FBK Benoy Partner qui, selon les informations figurant dans Legilux, a pour objet la constitution et la domiciliation de sociétés et la mise à disposition de domiciles fiscaux, de sièges sociaux et de mandats d'administrateurs de sociétés, est insuffisante à établir la propriété réelle des parts sociales ;
 Attendu que la SA Felicity International reproche ensuite à l'administration fiscale de lui demander de rapporter la preuve des mouvements financiers relatifs aux cessions de titres, et de rapporter une preuve impossible, dans la mesure où les cessions ont été réalisées au prix symbolique de quelques euros ; qu'en effet la société Felicity International, même propriétaire de l'immeuble litigieux, est selon elle par ailleurs fortement endettée, de sorte que la valeur nette de ses titres est nécessairement inférieure à la valeur de ses seuls actifs ;
 Mais attendu que le paiement, même s'il était avéré, d'un prix symbolique correspondant aux actes de cession n'est pas pertinent pour établir la réalité de l'actionnariat déclaré, lorsque le bien immobilier en cause a été inscrit à l'actif du bilan de l'exercice clos au 31 décembre 2012 pour un montant brut de 24 millions d'euros ;
 Qu'aucun élément n'est versé qui viendrait véritablement diminuer la valeur vénale du bien immobilier ou des parts sociales ; que des ventes réalisées à un prix symbolique ne reflètent pas la réalité de la valeur marchande de ce type de bien et des parts sociales de la société SA Felicity International dont le « fort endettement » n'est pas démontré ;
 
 Attendu que l'identité des actionnaires réels de la société SA Felicity International n'est donc pas établie ;
 Attendu enfin que les articles 990 D et E du code général des impôts s'analysent comme n'édictant pas une sanction, mais supprimant une exonération fiscale quand les conditions pour en bénéficier ne sont pas remplies par l'entité qui l'invoque ;
 Attendu que la SA Felicity International n'étant pas dans l'impossibilité d'apporter la preuve des éléments justifiant l'exonération fiscale dont elle sollicite le bénéfice ; le cadre procédural instauré par l'administration fiscale et son appréciation in concreto des justifications produites par le contribuable ne constituent pas une discrimination entre sociétés françaises et étrangères ;
 Qu'aucun obstacle extérieur ou indépendant de sa volonté de nature à exclure cette société étrangère du bénéfice de l'exonération de cette taxe ne peut être retenu ;
 Attendu que doivent donc être écartés les moyens de l'appelante tirés d'une prétendue présomption de fraude irréfragable constituant une atteinte à la liberté de circulation des capitaux de la SA Felicity International protégée par le droit de l'Union européenne et d'une atteinte au principe constitutionnel d'égalité devant l'impôt prévus aux articles 6 et 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ;
 Attendu que la restriction à la liberté de circulation des capitaux ainsi instaurée poursuit un objectif légitime compatible avec le Traité de l'Union Européenne et se justifie par des raisons impérieuses d'intérêt général pour lutter contre la fraude fiscale intraeuropéenne ;
 Que l'appréciation des preuves produites par la société SA Felicity International n'est pas discriminatoire et qu'elle est proportionnée à l'objectif poursuivi ;
 Attendu en définitive que la SA Felicity International ne prouve pas que son capital serait détenu au 1er janvier des années concernées par les personnes qu'elle a désignées ; qu'elle ne peut prétendre au bénéfice des dispositions de l'article 990-E-3° du code général des impôts, et que le jugement qui a rejeté sa demande de dégrèvement doit en conséquence être entièrement confirmé » ;
 
 1. ALORS QUE sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération ; qu'en l'espèce, la Cour d'appel a énoncé que « c'est à la société requérant le bénéfice de l'exonération fiscale de démontrer par tout moyen la réalité de la détention des titres en cause par les personnes qu'elle a désignées », et qu'il « appartient à la SA Felicity International de démontrer la détention réelle des titres en cause par les personnes qu'elle a désignées dans ses déclarations n° 2746 dans le cadre de son engagement et la vraisemblance des conditions économiques dans lesquelles les nouveaux associés ont pu entrer en possession de telles valeurs économiques, notamment en justifiant des flux financiers correspondants » ; qu'en se déterminant ainsi, cependant qu'en l'absence de disposition législative attribuant au contribuable la charge exclusive de prouver le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales prévue à l'article 990-E du Code général des impôts, le juge de l'impôt devait se fonder sur les résultats de l'instruction, en tenant compte à la fois des éléments fournis par le contribuable et de ceux avancés par l'administration fiscale, ce dont il se déduisait que la charge de la preuve ne pouvait exclusivement peser sur la société FELICITY INTERNATIONAL SA, la Cour d'appel a violé les dispositions des articles 990-D et 990-E du Code général des impôts ;
 
 2. ALORS QUE pour bénéficier, sur le fondement du d) du 3° de l'article 990-E du Code général des impôts, de l'exonération de taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales prévue à l'article 990-D du Code général des impôts, le contribuable peut établir par tous moyens l'identité et l'adresse des actionnaires ou associés et autres membres détenant plus de 1 % des actions, parts ou autres droits, ainsi que le nombre des actions, parts ou droits détenus par chacun d'eux ; qu'en se bornant, pour conclure que la société FELICITY INTERNATIONAL SA n'établissait ni l'identité de ses actionnaires entre 2009 et 2012 ni le nombre d'actions détenus par chacun d'eux, à examiner la valeur probante de chacun des documents produits par la société FELICITY INTERNATIONAL SA pris isolément, sans rechercher si, envisagés globalement comme un faisceau cohérent et convergent d'éléments de preuve, ces documents, qui comprenaient en particulier les contrats du 10 avril 2008, enregistrés auprès d'un notaire moscovite et revêtu de l'apostille, par lesquels Messieurs [E] [L] et [K] [J] ont acquis les titres de la société FELICITY INTERNATIONAL SA, n'établissaient pas que Messieurs [E] [L] et [K] [J] étaient bien actionnaires de la société entre 2009 et 2011 et que [E] [L] et la fondation de droit néerlandais Stichting Interfin étaient bien actionnaires de la société en 2012, la Cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 990-D et 990-E du CGI ;
 
 3. ALORS QU'il résulte des dispositions des articles 990-D et 990-E du Code général des impôts que la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales est une imposition annuelle, de sorte que le bénéfice de l'exonération prévue au d) du 3° de l'article 990-E du Code général des impôts est subordonné à la preuve, non pas de la chaîne de détention complète et exhaustive depuis la création d'une société, mais seulement à la preuve, pour chacune des années au titre desquelles l'exonération est revendiquée, de l'identité et de l'adresse des actionnaires ou associés et autres membres détenant plus de 1 % des actions, parts ou autres droits, ainsi que du nombre des actions, parts ou droits détenus par chacun d'eux ; pour juger que la société FELICITY INTERNATIONAL SA n'établissait ni l'identité de ses actionnaires entre 2009 et 2012 ni le nombre d'actions détenus par chacun d'eux, la Cour d'appel a énoncé, d'une part, que la société FELICITY INTERNATIONAL SA n'avait transmis aucun justificatif des cessions de titres intervenues les 29 juin 2004 et 3 avril 2006 qui sont évoquées dans les actes sous seing privé des 10 avril 2008, 15 février 2011 et 21 février 2011, de sorte que la chaîne de détention complexe mise en place par les bénéficiaires économiques de la société est interrompue et demeure opaque et, d'autre part, que la société FELICITY INTERNATIONAL SA avait choisi de ne pas faire publier les multiples changements intervenus dans son actionnariat entre 2004 et 2011 ; qu'en imposant ainsi à la société FELICITY INTERNATIONAL SA d'administrer la preuve de la composition de son actionnariat pour des années antérieures à la période 2009-2012 qui était seule en litige, la Cour d'appel a méconnu le caractère annuel de la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales, violant ainsi les articles 990-D et 990-E du Code général des impôts ;
 
 4. ALORS QUE s'il appartient au juge français d'accueillir les modes de preuve de la loi du for, c'est néanmoins sans préjudice du droit pour les parties de se prévaloir également des règles de preuve du lieu étranger de l'acte ; qu'en outre, il incombe au juge français qui reconnaît applicable un droit étranger d'en rechercher, soit d'office, soit à la demande d'une partie qui l'invoque, la teneur, avec le concours des parties et personnellement s'il y a lieu, et de donner à la question litigieuse une solution conforme au droit positif étranger ; qu'il ressort de la jurisprudence des juridictions luxembourgeoise et de l'article 6 du règlement grand-ducal du 23 janvier 2003, dans sa rédaction issue du règlement grand-ducal du 22 avril 2009, que les services du registre de commerce et des sociétés luxembourgeois sont autorisés à publier exclusivement les actes dont le dépôt ou la publication au registre de commerce et des sociétés est ordonné par la loi, actes parmi lesquels ne figurent ni les actes emportant transfert de propriété des titres d'une société ni les procès-verbaux des assemblées générales au cours desquelles sont approuvés les changements dans la composition du capital d'une société ; que pour juger que la société FELICITY INTERNATIONAL SA n'établissait ni l'identité de ses actionnaires entre 2009 et 2012 ni le nombre d'actions détenus par chacun d'eux, la Cour d'appel a énoncé que « contrairement à ce que la SA Felicity International prétend, les sociétés luxembourgeoises ont la possibilité de faire publier dans Legilux leurs statuts modificatifs avec la composition de leur nouvel actionnariat et la répartition des parts entre associés », et que peuvent également être publiés au registre de commerce et des sociétés luxembourgeois les procès-verbaux des assemblées générales au cours desquelles sont approuvés les changements intervenus dans la composition du capital d'une société, ce dont elle a conclu que l'absence de publication des cessions d'actions intervenues depuis 2008 ne résultait pas de son propre choix, de sorte qu'un montage purement artificiel avait été à juste titre suspecté ; qu'en statuant ainsi, la Cour d'appel a dénaturé la loi luxembourgeoise, violant ainsi l'article 3 du Code civil ;
 
 5. ALORS, EN TOUT ETAT DE CAUSE, QU'en jugeant que « contrairement à ce que la SA Felicity International prétend, les sociétés luxembourgeoises ont la possibilité de faire publier dans Legilux leurs statuts modificatifs avec la composition de leur nouvel actionnariat et la répartition des parts entre associés », et que peuvent également être publiés au registre de commerce et des sociétés luxembourgeois les procès-verbaux des assemblées générales au cours desquelles sont approuvés les changements intervenus dans la composition du capital d'une société, ce dont elle a conclu que l'absence de publication des cessions d'actions intervenues depuis 2008 ne résultait pas de son propre choix, sans rechercher, comme elle y était invitée (dernières conclusions de la société FELICITY INTERNATIONAL SA, p. 11, 12 et 15 à 18), s'il ne ressortait pas de la jurisprudence des juridictions luxembourgeoise et de l'article 6 du règlement grand-ducal du 23 janvier 2003, dans sa rédaction issue du règlement grand-ducal du 22 avril 2009, que les services du registre de commerce et des sociétés luxembourgeois sont autorisés à publier exclusivement les actes dont le dépôt ou la publication au registre de commerce et des sociétés est ordonné par la loi, actes parmi lesquels ne figurent ni les actes emportant transfert de propriété des titres d'une société ni les procès-verbaux des assemblées générales au cours desquelles sont approuvés les changements dans la composition du capital d'une société, et s'il ne s'en déduisait pas qu'aucune conséquence juridique ne pouvait être tirée de l'absence de publication de ces actes s'agissant de la preuve de l'identité de ses actionnaires ou d'un prétendu montage artificiel, la Cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article 3 du Code civil et des articles 990-D et 990-E du Code général des impôts ;
 
 6. ALORS QUE la société FELICITY INTERNATIONAL SA faisait valoir que le fort endettement de la société FELICITY INTERNATIONAL SA avait eu pour effet de diminuer à zéro la valeur de ses actions, de sorte que ces actions avaient été cédées au prix symbolique d'un euro par action ; qu'en énonçant « que le paiement, même s'il était avéré, d'un prix symbolique correspondant aux actes de cession n'est pas pertinent pour établir la réalité de l'actionnariat déclaré, lorsque le bien immobilier en cause a été inscrit à l'actif du bilan de l'exercice clos au 31 décembre 2012 pour un montant brut de 24 millions d'euros ; qu'aucun élément n'est versé qui viendrait véritablement diminuer la valeur vénale du bien immobilier ou des parts sociales ; que des ventes réalisées à un prix symbolique ne reflètent pas la réalité de la valeur marchande de ce type de bien et des parts sociales de la société SA Felicity International dont le « fort endettement » n'est pas démontré », sans rechercher, comme elle y était invitée (conclusions responsives et récapitulatives de la société FELICITY INTERNATIONAL SA, p. 20-21), s'il ne ressortait pas des bilans des années 2008 à 2011 publiés au registre de commerce et des sociétés luxembourgeois et produits par la société FELICITY INTERNATIONAL SA (annexe 30 aux conclusions responsives et récapitulatives de la société FELICITY INTERNATIONAL SA) que la société supportait d'importantes dettes au cours des années 2008 et 2011, et s'il n'en résultait pas que cet endettement avait eu pour effet de diminuer fortement la valeur des actions de la société FELICITY INTERNATIONAL SA et, par suite, de justifier le prix symbolique d'un euro par action stipulé lors des cessions de 2008 et 2011, la Cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 990-D et 990-E du Code général des impôts.