Conseil d'État · 9ème et 10ème chambres réunies — 22 mars 2023

Vu la procédure suivante :
La société Grenoble Logistique Distribution (GLD) a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2010, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de l'année 2010, des pénalités correspondantes et de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement du e du I de l'article 1763 du code général des impôts au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012. Par un jugement n° 1700909 du 1er février 2019, le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige et rejeté le surplus des conclusions de sa demande, relatif à l'amende.
Par un arrêt n° 19LY00488 du 17 juin 2021, la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté l'appel formé par la société contre ce jugement et refusé de transmettre au Conseil d'Etat la question portant sur la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution de la mention " et la valeur du mali technique de fusion mentionnée au 3° alinéa du 1° de l'article
210 A " figurant à l'article 54 septies du code général des impôts dans sa rédaction antérieure à l'ordonnance n° 2015-681 du 18 juin 2015, combinée avec les dispositions de l'article 1763 du code général des impôts.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un nouveau mémoire, enregistrés les 16 août et 16 novembre 2021 et le 16 février 2022 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société GLD demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la Constitution, notamment son article 61-1 ;
- l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- l'ordonnance n°2015-681 du 18 juin 2015 ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Matias de Sainte Lorette, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteure publique ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SARL Matuchansky, Poupot, Valdelièvre, avocat de la société Grenoble Logistique Distribution ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Grenoble Logistique Distribution a absorbé, le 30 juin 2010, la SARL GLD Grenoble Logistique Distribution, dont elle a ensuite repris la dénomination, au terme d'une fusion, placée sous le régime de faveur prévu à l'article 210 A du code général des impôts, qui a généré un mali technique de 10 365 697 euros. La société GLD a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2010, 2011 et 2012 à l'issue de laquelle il a été, notamment, constaté qu'elle n'avait pas souscrit l'état de suivi des plus-values placées en sursis d'imposition en indiquant, conformément au I de l'article 54 septies du code général des impôts, le montant du mali technique généré par cette fusion. Elle s'est vu infliger pour ce motif, sur le fondement du e du I de l'article 1763 du code, trois amendes d'un montant unitaire de 518 285 euros, égal à 5 % du montant du mali technique non mentionné sur les déclarations qu'elle aurait dû souscrire au titre de chacun des exercices clos en 2010, 2011 et 2012. La société GLD se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 17 juin 2021 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté son appel contre l'article 3 du jugement du 1er février 2019 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge de ces amendes.
2. Aux termes du 1 de l'article 210 A du code général des impôts, dans sa version applicable aux années en litige : " Les plus-values nettes et les profits dégagés sur l'ensemble des éléments d'actif apportés du fait d'une fusion ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés. / () / L'inscription à l'actif de la société absorbante du mali technique de fusion consécutif à l'annulation des titres de la société absorbée ne peut donner lieu à aucune déduction ultérieure ".
3. Aux termes du I de l'article 54 septies du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à celle qui est issue de l'article 9 de l'ordonnance du 18 juin 2015 portant simplification des obligations déclaratives des entreprises en matière fiscale : " Les entreprises placées sous l'un des régimes prévus par les 5 bis, 7 et 7 bis de l'article 38, le II bis de l'article 208 C et les articles 151 octies, 151 octies A, 151 octies B, 210 A, 210 B, 210 D et 238 quater K du présent code doivent joindre à leur déclaration de résultat un état conforme au modèle fourni par l'administration faisant apparaître, pour chaque nature d'élément, les renseignements nécessaires au calcul du résultat imposable de la cession ultérieure des éléments considérés, et la valeur du mali technique de fusion mentionné au troisième alinéa du 1 de l'article 210 A. Un décret précise le contenu de cet état ". Aux termes du I de l'article 38 quindecies de l'annexe 3 au code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " L'état dont la production est prévue au I de l'article 54 septies du code général des impôts mentionne la date de réalisation et la nature de l'opération, les nom ou dénomination et adresse des personnes physiques et morales concernées et, par nature d'élément : /1° Pour les biens non amortissables : / a) La valeur comptable ; / b) La valeur fiscale servant pour le calcul du résultat imposable des cessions ultérieures ; / c) Le montant de la soulte éventuellement perçue lors de l'opération ; / d) Le montant de la soulte imposée lors de l'opération d'échange ou d'apport ; / e) La valeur d'échange ou d'apport des biens ; / () 3° Pour le mali technique de fusion : / a. La valeur brute à l'ouverture et à la fin de l'exercice ; / b. La diminution en cours d'exercice ; / c. Le montant des dépréciations comptables à l'ouverture et à la fin de l'exercice ; / d. Les augmentations et diminutions des dépréciations comptables en cours d'exercice ".
4. Aux termes du I de l'article 1763 du code général des impôts : " Entraîne l'application d'une amende égale à 5 % des sommes omises le défaut de production ou le caractère inexact ou incomplet des documents suivants : / () / e. Etat prévu () au I de l'article 54 septies ".
Sur le refus de transmission de la question prioritaire de constitutionnalité :
5. 1. Aux termes de l'article 23-1 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel : " Devant les juridictions relevant du Conseil d'Etat ou de la Cour de cassation, le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est, à peine d'irrecevabilité, présenté dans un écrit distinct et motivé ". L'article 23-2 de la même ordonnance dispose que : " () Le refus de transmettre la question ne peut être contesté qu'à l'occasion d'un recours contre la décision réglant tout ou partie du litige ". Selon l'article 23-5 de cette ordonnance : " Le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution peut être soulevé, y compris pour la première fois en cassation, à l'occasion d'une instance devant le Conseil d'Etat ou la Cour de cassation. Le moyen est présenté, à peine d'irrecevabilité, dans un mémoire distinct et motivé () ". Il résulte des dispositions de ce même article que le Conseil constitutionnel est saisi de la question prioritaire de constitutionnalité à la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu'elle n'ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances, et que la question soit nouvelle ou présente un caractère sérieux.
6. La société GLD a soulevé devant la cour une question prioritaire de constitutionnalité tirée de la non-conformité à la Constitution des dispositions des termes " et la valeur du mali technique de fusion mentionné au 3° alinéa du 1 de l'article 210 A " figurant au I de l'article 54 septies du code général des impôts, dans sa version antérieure à l'ordonnance du 18 juin 2015, en combinaison avec celles du e du I de l'article 1763 du même code rappelées au point 4 ci-dessus. Elle soutenait que ces dispositions méconnaissent les principes de nécessité et de proportionnalité des peines, garantis par l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, dès lors qu'elles instituent une peine qui n'est pas strictement et évidemment nécessaire en cas de non production d'un état mentionnant un mali technique de fusion.
7. En vertu de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen : " La loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires ". Si la nécessité des peines attachées aux infractions relève du pouvoir d'appréciation du législateur, il lui appartient de s'assurer de l'absence de disproportion manifeste entre l'infraction et la peine encourue.
8. En premier lieu, d'une part, l'obligation déclarative prévue à l'article
54 septies du code général des impôts, cité au point 3, dont la méconnaissance est sanctionnée par les dispositions de l'article 1763 du même code, citées au point 4, porte sur des renseignements qui doivent figurer en annexe de la déclaration annuelle de résultat de l'entreprise et qui sont nécessaires au calcul de l'impôt dans le cas où la société procéderait à des déductions comptables portant sur le mali technique figurant dans ses comptes. En réprimant la méconnaissance d'une telle obligation, qui permet directement le suivi de la base taxable, le législateur a poursuivi l'objectif à valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales.
9. D'autre part, en punissant chaque manquement au respect de l'obligation déclarative incombant aux contribuables bénéficiant d'un régime de faveur prévu à l'article 210 A du code général des impôts d'une amende égale à 5 % des montants omis, dont l'inscription à l'actif ne peut, en application des dispositions du 1 de l'article 210 A du code général des impôts citées au point 2, donner lieu à déduction ultérieure de la base taxable, le législateur a instauré une sanction dont la nature est liée à celle de l'infraction.
10. Ainsi, même lorsqu'elle s'applique lors de plusieurs exercices, l'amende n'est pas manifestement disproportionnée à la gravité des faits qu'a entendu réprimer le législateur, compte tenu des difficultés propres au suivi des obligations fiscales en cause.
11. En second lieu, les mots " et la valeur du mali technique de fusion mentionné au troisième alinéa du 1 de l'article 210 A " figurant au I de l'article 54 septies du code général des impôts ont été supprimés par l'ordonnance du 18 juin 2015 visée ci-dessus. Cette abrogation a eu pour effet, à compter de l'entrée en vigueur de cette ordonnance, de supprimer la sanction fiscale instituée par l'article 1763 du code général des impôts pour les cas de défaut de production ou de caractère inexact ou incomplet de l'état de suivi s'agissant du mali technique de fusion. Cette évolution de l'état du droit ne saurait toutefois révéler ni que l'obligation déclarative ainsi supprimée était inutile, ni que la sanction qui y était attachée n'était pas nécessaire ou excessive.
12. Il résulte de ce qui précède que la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par la société GLD, qui n'est pas nouvelle, ne présente en tout état de cause pas un caractère sérieux. La société requérante n'est, par suite, pas fondée à demander l'annulation de l'arrêt attaqué en tant qu'il a refusé de transmettre au Conseil d'Etat cette question prioritaire de constitutionnalité.
Sur les autres moyens du pourvoi :
13. Il résulte des termes mêmes du I de l'article 54 septies du code général des impôts, cité au point 3, que les entreprises assujetties aux obligations déclaratives qu'il énonce doivent utiliser un état conforme au modèle fourni par l'administration et dont le contenu est précisé par décret. En l'absence de modèle fourni par l'administration permettant d'y porter les informations légalement requises, l'amende prévue par les dispositions du e du I de l'article 1763 du code général des impôts, lesquelles, s'agissant d'une sanction, sont d'interprétation stricte, ne peut être infligée pour un défaut de production de cet état.
14. Il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué que la cour a retenu que les tableaux figurant sur le modèle établi par l'administration, notamment le tableau relatif au " suivi des valeurs fiscales des biens non amortissables ", comportaient une ligne vierge qui permettait d'y mentionner les informations relatives au mali technique de fusion, alors qu'il ressort des pièces du dossier qui lui était soumis que les informations pouvant être inscrites sur la ligne ainsi laissée libre, qui se rapportaient, selon les intitulés des colonnes de ces tableaux, à la " valeur fiscale, " la " valeur comptable ", le " montant de la soulte éventuellement reçue ", le " montant de la soulte imposée " et la " valeur d'échange ou d'apport des biens ", ne correspondaient pas à celles qui étaient exigées par le 3° du I de l'article 38 quindecies de l'annexe 3 au code général des impôts. En jugeant néanmoins que l'amende prévue au e du I de l'article 1763 pouvait être infligée à la société GLD faute d'avoir respecté les obligations déclaratives relatives au mali technique de fusion, la cour a commis une erreur de droit.
15. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante est, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de son pourvoi, seulement fondée à demander l'annulation de l'article 2 de l'arrêt qu'elle attaque.
16. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler, dans cette mesure, l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative.
17. Il résulte de ce qui a été dit aux points 13 et 14 ci-dessus, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de sa requête, que la société requérante est fondée à soutenir que c'est à tort que, par l'article 3 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des amendes infligées sur le fondement du e du I de l'article 1763 du code général des impôts au titre des années 2010, 2011 et 2012.
18. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
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Article 1er : L'article 2 de l'arrêt du 17 juin 2021 de la cour administrative d'appel de Lyon et l'article 3 du jugement du 1er février 2019 du tribunal administratif de Grenoble sont annulés.
Article 2 : La société Grenoble Logistique Distribution est déchargée des amendes infligées sur le fondement du e du I de l'article 1763 du code général des impôts au titre des années 2010, 2011 et 2012.
Article 3 : L'Etat versera la somme de 3 000 euros à la société Grenoble Logistique Distribution au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions du pourvoi de la société Grenoble Logistique Distribution est rejeté.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à la société Grenoble Logistique Distribution et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré à l'issue de la séance du 20 février 2023 où siégeaient :
Mme Christine Maugüé, présidente adjointe de la section du contentieux, présidant ; M. Bertrand Dacosta, Mme Anne Egerszegi, présidents de chambre ; Mme Nathalie Escaut, M. Vincent Daumas, M. Nicolas Polge, M. Alexandre Lallet, Mme Rozen Noguellou, conseillers d'Etat et M. Matias de Sainte Lorette, maître des requêtes-rapporteur.
Rendu le 22 mars 2023.
La présidente :
Signé : Mme Christine Maugüé
Le rapporteur :
Signé : M. Matias de Sainte Lorette
La secrétaire :
Signé : Mme Fehmida Ghulam
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Pour la secrétaire du contentieux, par délégation :