Conseil d'État · 9ème et 10ème chambres réunies — 22 mars 2023

Vu la procédure suivante :
M. A C a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 à 2013. Par un jugement n°s 1600880, 1600882, 1600883, 1600884 du 20 décembre 2017, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande.
Par un arrêt n° 18NT00760 du 31 mars 2020, la cour administrative d'appel de Nantes a partiellement fait droit à l'appel formé par M. C contre ce jugement.
Par un arrêt n° 20NT01548 du 8 janvier 2021, statuant sur le recours en rectification d'erreur matérielle formé par M. C contre cet arrêt, la cour administrative d'appel de Nantes a rectifié le point 11 ainsi que les articles 1er et 2 de l'arrêt du 31 mars 2020 et rejeté le surplus du recours.
Par une décision n° 450394 du 14 avril 2022, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux a annulé les articles 2 et 4 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes du 8 janvier 2021 et rectifié pour erreur matérielle les dispositions de l'article 1er de l'arrêt du 31 mars 2020.
Par un pourvoi et un mémoire en réplique, enregistrés les 18 mai et 6 décembre 2022 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande au Conseil d'Etat d'annuler les articles 1er à 4 de l'arrêt du 31 mars 2020 ainsi rectifié.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts ;
- le code de justice administrative ;
;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. B de Sainte Lorette, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteure publique ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Boré, Salve de Bruneton, Mégret, avocat de M. C ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. C, qui a exercé la profession de notaire au sein d'une société civile professionnelle (SCP) jusqu'au 1er février 1997 et a fait valoir ses droits à la retraite le 16 septembre 2003, a refusé de se retirer de cette SCP. Par un arrêt de la cour d'appel de Rennes du 18 décembre 2012, devenu définitif après le rejet par la Cour de cassation, le 2 juillet 2014, des pourvois formés contre lui, les associés de M. C ont été condamnés solidairement à lui verser la quote-part des bénéfices réalisés par la SCP correspondant à ses parts dans la société, tandis que M. C a été condamné à les indemniser à hauteur de 630 000 euros en réparation des préjudices causés par son maintien abusif au sein de la société. A la suite d'un examen de sa situation fiscale, les quotes-parts de bénéfices perçues par M. C au titre des années 2011, 2012 et 2013 ont été assujetties à l'impôt sur le revenu entre ses mains en application de l'article 8 ter du code général des impôts, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, ainsi qu'aux contributions sociales, sans que l'intéressé ait pu déduire les frais d'avocat, d'actes et de procédure ainsi que les dommages-intérêts versés à ses associés, que l'administration fiscale a estimé non rattachables à l'exercice normal de la profession de notaire. Par un jugement du 20 décembre 2017, le tribunal administratif de Rennes a rejeté la demande de M. C tendant à la décharge des impositions en litige. Par un arrêt du 31 mars 2020, la cour administrative d'appel de Nantes a réduit les bases d'imposition de M. C. Par un arrêt du 8 janvier 2021, la cour administrative d'appel de Nantes a rectifié le point 11 de l'arrêt du 31 mars 2020 ainsi que ses articles 1er et 2. Par une décision n° 450394 du 14 avril 2022, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux a annulé les articles 2 et 4 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes du 8 janvier 2021 et remplacé les dispositions de l'article 1er de l'arrêt du 31 mars 2020. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande au Conseil d'Etat d'annuler les articles 1er à 4 de l'arrêt du 31 mars 2020 ainsi rectifié. Eu égard aux moyens qu'il soulève, il doit être regardé comme contestant l'arrêt en tant seulement qu'il porte sur les dommages-intérêts versés par M. C à ses anciens associés.
Sur la recevabilité du pourvoi :
2. Aux termes de l'article R. 833-1 du code de justice administrative : " Lorsqu'une décision d'une cour administrative d'appel ou du Conseil d'Etat est entachée d'une erreur matérielle susceptible d'avoir exercé une influence sur le jugement de l'affaire, la partie intéressée peut introduire devant la juridiction qui a rendu la décision un recours en rectification. " L'arrêt ainsi rectifié peut, dans la mesure de cette rectification, être déféré au Conseil d'Etat par la voie du recours en cassation, dans le délai de recours prévu à l'article R. 821-1 du code de justice administrative, lequel est rouvert à compter de la notification de la décision rectificative.
3. Par une décision du 14 avril 2022 notifiée le même jour, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux a rectifié pour erreur matérielle l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes du 31 mars 2020 en portant à 700 438,90 euros le montant de la réduction des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales de M. C au titre de l'année 2012, correspondant à la prise en compte des dommages-intérêts versés par le contribuable à ses associés. Le pourvoi formé le 18 mai 2022 par le ministre de l'économie, des finances et de la relance tend à l'annulation de l'arrêt du 31 mars 2020 dans la mesure de cette rectification. Par suite, M. C n'est pas fondé à soutenir que ce pourvoi est tardif.
Sur le bien-fondé du pourvoi :
4. D'une part, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " () les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. () ". Aux termes de l'article 8 ter du même code : " Les associés des sociétés civiles professionnelles constituées pour l'exercice en commun de la profession de leurs membres et fonctionnant conformément aux dispositions de la loi n° 66-879 du 29 novembre 1966 modifiée sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux qui leur est attribuée () ". Aux termes du I de l'article 151 nonies du même code : " Lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, des bénéfices industriels ou commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considérés () comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession ". En application du II de l'article 238 bis K du même code, la quote-part du résultat d'une société relevant des articles précités qui revient à des personnes physiques est en principe déterminée et imposée en tenant compte de la nature de l'activité et du montant des recettes de la société.
5. D'autre part, aux termes du 1 de l'article 13 du code général des impôts : " Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu ". Aux termes du 1 de l'article 92 du même code : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants () ".
6. Les dépenses mentionnées à l'article 13 du code général des impôts s'entendent uniquement, sous réserve des dépenses reconnues déductibles du revenu global par l'article 156 du même code, de celles qui ont été nécessaires pour acquérir ou conserver les produits bruts retenus pour le calcul du revenu de la catégorie envisagée. Ainsi doivent être regardés comme tels les frais engagés pour acquérir ou conserver des éléments d'actif qui sont affectés aux entreprises ou aux professions exercées par le contribuable. En revanche, et sauf disposition contraire expresse, les frais engagés pour maintenir ou accroître le patrimoine privé du contribuable ne sont pas déductibles, alors même que des revenus sont ou pourront être retirés de certains éléments de ce patrimoine.
7. Il résulte de ce qui a été dit au point 6 que les dépenses engagées par l'associé d'une société civile professionnelle à raison des diligences qu'il déploie pour conserver ses parts dans la société alors qu'il n'exerce plus l'activité professionnelle, au sens des dispositions de l'article 151 nonies du code général des impôts, au titre de laquelle il les détient, ne sont pas déductibles des revenus qu'il tire de sa quote-part dans les résultats de la société.
8. Il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué qu'après avoir relevé que les sommes perçues de 2011 à 2013 par M. C correspondant à la quote-part des résultats de la SCP résultaient de son maintien abusif comme associé et non d'une activité personnelle de notaire au sein de cette SCP, la cour a jugé que les dommages-intérêts versés aux autres associés à raison de ce maintien abusif étaient déductibles.
9. En statuant ainsi alors que le maintien abusif de M. C au sein de la SCP tendait à la conservation de ses parts dans la société sans y exercer d'activité professionnelle et que, par suite, les dommages-intérêts qu'il a dû verser à ses associés à raison d'un tel maintien s'analysaient comme des frais engagés pour la conservation d'un élément de son patrimoine privé ne pouvant, ainsi qu'il a été dit au point 7, donner lieu à déduction, la cour a commis une erreur de droit et une erreur de qualification juridique des faits.
10. Il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens du pourvoi, le ministre est fondé à demander l'annulation des articles 1er à 4 de l'arrêt qu'il attaque, en tant qu'il porte sur les dommages-intérêts versés par M. C.
11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.
D E C I D E :
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Article 1er : Les articles 1er à 4 de l'arrêt rectifié de la cour administrative d'appel de Nantes du 31 mars 2020, en tant qu'il porte sur les dommages-intérêts en litige, sont annulés.
Article 2 : L'affaire est renvoyée, dans cette mesure, à la cour administrative d'appel de Nantes.
Article 3 : Les conclusions présentées par M. C au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à M. A C.
Délibéré à l'issue de la séance du 20 février 2023 où siégeaient :
Mme Christine Maugüé, présidente adjointe de la section du contentieux, présidant ; M. Bertrand Dacosta, Mme Anne Egerszegi, présidents de chambre ; Mme Nathalie Escaut, M. Vincent Daumas, M. Nicolas Polge, M. Alexandre Lallet, Mme Rozen Noguellou, conseillers d'Etat et M. Matias de Sainte Lorette, maître des requêtes-rapporteur.
Rendu le 22 mars 2023.
La présidente :
Signé : Mme Christine Maugüé
Le rapporteur :
Signé : M. Matias de Sainte Lorette
La secrétaire :
Signé : Mme Fehmida Ghulam
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Pour la secrétaire du contentieux, par délégation :