CAA31 · Cour administrative d'appel de Toulouse — 8 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme B et C E ont demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014. 
 Par un jugement n° 1801609 du 9 juillet 2020, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 15 septembre 2020 sous le n° 20MA03590 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille et ensuite sous le n° 20TL03590 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et un mémoire complémentaire enregistré le 29 octobre 2021, M. et Mme E, représentés par Me Boulet, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la somme de 160 000 euros qu'ils ont perçue correspond à des rappels de loyers imposables dans la catégorie des revenus fonciers et non à une activité occulte de détournement de fonds constitutive de bénéfices non commerciaux ; 
 - la requalification opérée par l'administration fiscale ne correspond pas à la définition de l'activité occulte retenue dans la doctrine référencée BOI-CF-IOR-60-10 n° 120 et suivants ; 
 - à titre subsidiaire, les revenus issus de détournement de fonds, imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, constituant des revenus d'activité et de remplacement au sens des articles L. 136-1 à L. 136-4 du code de la sécurité sociale, l'administration fiscale ne pouvait les imposer à des cotisations supplémentaires de contributions sociales assises sur les revenus du patrimoine au sens de l'article L. 136-6 du même code ; 
 - à titre infiniment subsidiaire, l'application de la majoration prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts au montant des revenus soumis aux contributions sociales méconnaît le principe d'égalité devant les charges publiques ; 
 - l'administration ne pouvait leur appliquer la majoration de 80 % en cas de découverte d'une activité occulte dès lors, d'une part, que le revenu en cause ne peut être qualifié d'occulte, d'autre part, qu'ils ont commis une erreur déclarative en ne souscrivant pas de déclaration de revenus fonciers au cours des mois de mai et juin 2015 ; 
 - le cumul de la sanction pénale de confiscation de la somme de 160 000 euros et de cette majoration méconnaît les stipulations de l'article 4 du protocole n° 7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés le 18 janvier 2021 et le 10 janvier 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 11 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a attribué à la cour administrative d'appel de Toulouse le jugement de la requête de M. et Mme E. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la Constitution, notamment son Préambule ainsi que son article 61-1 ; 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, notamment son protocole n° 7 ; 
 - l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ; 
 - le code de l'action sociale et des familles ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - l'ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Par une décision du 20 septembre 2022, le président de la cour administrative d'appel de Toulouse a désigné M. D A pour statuer par ordonnance sur les requêtes d'appel en application de l'article R. 222-1 du code de justice administrative. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme E ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle et d'une vérification de comptabilité, à l'issue desquels l'administration fiscale a réintégré la somme de 160 000 euros portée au crédit de leur compte bancaire dans les bases imposables à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales dus au titre de l'année 2014. Ils font appel du jugement du 9 juillet 2020 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014, à raison de l'imposition de la somme de 160 000 euros dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, dès lors qu'elle ne se rattachait à aucune autre catégorie de revenus. 
 2. Aux termes de l'article R. 222-1 du code de justice administrative : " () Les présidents des cours administratives d'appel (), ainsi que les autres magistrats ayant le grade de président désignés à cet effet par le président de la cour peuvent, en outre, par ordonnance, rejeter () après l'expiration du délai de recours () les requêtes d'appel manifestement dépourvues de fondement () ". 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la qualification catégorielle du virement bancaire de 160 000 euros : 
 3. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus () ". En application de ces dispositions, des détournements de fonds, qui constituent pour leur auteur une source de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de revenus, sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. 
 4. L'autorité de la chose jugée appartenant aux décisions des juges répressifs devenues définitives qui s'impose aux juridictions administratives s'attache à la constatation matérielle des faits mentionnés dans le jugement et qui sont le support nécessaire du dispositif.  
 5. Il résulte de l'instruction que le virement de 160 000 euros, qui provenait de l'association Loisirs Vacances Adaptés Océane, dont les comptes avaient été alimentés en 2012 par l'association Océane, a été effectué le 10 décembre 2014 par Mme E, qui disposait d'une procuration sur les comptes bancaires des deux associations. Les requérants affirment que ce virement correspondait à la régularisation de loyers dus par l'association Océane à raison de l'occupation d'un immeuble dont ils sont propriétaires. Toutefois, par un jugement du tribunal correctionnel de Nîmes du 30 juin 2017 et un arrêt de la cour d'appel de Nîmes du 15 mars 2018, devenu définitif, la juridiction pénale a condamné M. et Mme E pour usage de faux, au motif qu'ils ont falsifié un contrat de bail prétendument signé en 1999 avec l'association Océane, et pour abus de confiance et recel d'abus de confiance, à raison du détournement des fonds de cette association, à hauteur d'un montant de 160 000 euros, au profit de l'association Loisirs Vacances Adaptés Océane. Ces constatations matérielles, qui s'imposent à l'administration fiscale comme à la juridiction administrative et dont il se déduit que le virement en cause ne correspond pas à la contrepartie de la mise à disposition de locaux, excluent son rattachement à la catégorie des revenus fonciers, ainsi que le réclament les requérants conformément à la déclaration rectificative de revenus qu'ils ont déposée le 1er décembre 2015. L'administration était par conséquent fondée à imposer les revenus correspondants dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en tant que revenus tirés d'une activité de détournement de fonds, alors même qu'elle n'aurait pas été occulte. 
 6. M. et Mme E ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative référencée BOI-CF-IOR-60-10 n° 120 et suivants, qui est relative à la notion d'activité occulte et qui ne comporte aucune interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application. 
 En ce qui concerne l'assujettissement des revenus issus de détournement de fonds aux contributions sociales : 
 7. Aux termes de l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale : " Il est institué une contribution sociale sur les revenus d'activité et sur les revenus de remplacement à laquelle sont assujettis : / 1° Les personnes physiques qui sont à la fois considérées comme domiciliées en France pour l'établissement de l'impôt sur le revenu et à la charge, à quelque titre que ce soit, d'un régime obligatoire français d'assurance maladie () ". L'article L. 136-6 du même code dispose que : " I.- Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu () f) De tous revenus qui entrent dans la catégorie () des bénéfices non commerciaux (), à l'exception de ceux qui sont assujettis à la contribution sur les revenus d'activité et de remplacement définie aux articles L. 136-1 à L. 136-5 () ". 
 8. Les revenus issus de détournement de fonds, imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, constituent des revenus du patrimoine au sens et pour l'application du f) du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale. Il en résulte que, s'agissant des revenus détournés par M. et Mme E, c'est à bon droit que l'administration fiscale a imposé les contribuables à des cotisations supplémentaires aux contributions sociales assises sur les revenus du patrimoine au sens de l'article L. 136-6 du même code au titre de l'année en litige. 
 En ce qui concerne l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 pour la détermination de la base imposable aux contributions sociales : 
 9. Aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie () des bénéfices non commerciaux (), réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés () b) Ou qui ne font pas appel aux services d'un expert-comptable () ". 
 10. D'une part, le coefficient multiplicateur de 1,25 a été appliqué, pour déterminer la base imposable aux contributions sociales, aux rectifications portant sur les revenus entrant dans la catégorie des bénéfices non commerciaux de M. et Mme E. Pour contester l'application de ce coefficient, qui a pour fondement le 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir des décisions n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 et n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017 par lesquelles le Conseil constitutionnel a formulé une réserve d'interprétation au regard du principe d'égalité devant les charges publiques protégé par l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, concernant l'application de la majoration aux revenus visés au 2° du 7 du même article 158. 
 11. D'autre part, le moyen tiré de ce que l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 aux revenus mentionnés au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts pour déterminer leur base imposable aux contributions sociales méconnaît le principe d'égalité devant les charges publiques mentionné à l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, qui consiste à estimer que ces dispositions législatives portent atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution, n'est pas présenté par un mémoire distinct, en méconnaissance des dispositions de l'article R. 771-3 du code de justice administrative. Il est donc irrecevable en application de ces mêmes dispositions. 
 Sur les pénalités : 
 12. D'une part, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte () ". Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives. 
 13. Il est constant que M. et Mme E n'ont ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'ils étaient tenus de souscrire s'agissant de leur activité de détournement de fonds, ni fait connaître cette activité. En se bornant à faire valoir qu'ils pensaient devoir déclarer en 2016 la perception de la somme de 160 000 euros et qu'ils ont spontanément déposé une déclaration rectificative, alors que celle-ci n'a été souscrite qu'après réception de l'avis d'examen de situation fiscale personnelle émis par l'administration fiscale, les intéressés n'établissent pas avoir commis une erreur justifiant qu'ils ne se soient acquittés d'aucune de leurs obligations déclaratives. Par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'exercice occulte de l'activité de détournement de fonds exercée par M. et Mme E. Il s'ensuit que le moyen tiré de l'absence de caractère occulte de cette activité doit être écarté. 
 14. D'autre part, aux termes du paragraphe 1 de l'article 4 du protocole n° 7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat ". Cette règle ne trouve à s'appliquer, selon la réserve accompagnant l'instrument de ratification de ce protocole par la France et publiée au Journal officiel de la République française du 27 janvier 1989, à la suite de ce protocole, que pour les infractions relevant en droit français de la compétence des tribunaux statuant en matière pénale et n'interdit pas le prononcé de sanctions fiscales parallèlement aux décisions définitives prononcées par le juge répressif. En tout état de cause, il n'y a pas d'identité entre les faits ayant fondé la pénalité infligée à M. et Mme E sur le fondement du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, laquelle sanctionne un manquement grave à l'obligation de déclarer des revenus et une activité, et ceux qui sont à l'origine des peines prononcées contre eux par le juge répressif, y compris la peine complémentaire de confiscation d'une somme de 160 000 euros, qui ont constitué les infractions d'usage de faux, d'abus de confiance et de recel d'abus de confiance. Par suite, le moyen tiré de ce que, en infligeant à M. et Mme E cette sanction fiscale, l'administration aurait méconnu le principe "non bis in idem" tel que prévu par le paragraphe 1 de l'article 4 du protocole n° 7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales doit être écarté. 
 15. Il résulte de ce qui précède que la requête de M. et Mme E, qui est manifestement dépourvue de fondement, doit être rejetée par application du dernier alinéa de l'article R. 222-1 du code de justice administrative, y compris leurs conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête présentée par M. et Mme E est rejetée. 
 Article 2 : La présente ordonnance sera notifiée à M. et Mme B et C E et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Fait à Toulouse, le 8 février 2023. 
 Le président assesseur de la 1ère chambre, 
 N. A 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°20TL03590