CAA54 · Cour Administrative d'Appel de Nancy — 24 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme A ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales qui leur ont été assignés au titre des années 2013 et 2014. 
 Par un jugement n° 1908522 du 20 avril 2021, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 24 juin 2021, et un mémoire enregistré le 16 août 2022, M. et Mme A, représentés par Me Ackermann, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge en droits et pénalités des impositions contestées ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la procédure est irrégulière en ce que la garantie de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales a été méconnue, l'administration ayant refusé de leur communiquer copies des demandes d'assistance administrative adressée à l'Allemagne ; 
 - l'administration ne pouvait fonder des rehaussements au titre des années 2013 et 2014 sur des éléments relatifs à l'année 2011 obtenus auprès des autorités allemandes le 3 mai 2011 antérieurement à l'avis d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle ; 
 - c'est à tort que l'administration a tenu compte des mouvements affectant le compte A Autos auprès de la Volksbank de Saarlouis dès lors que ce compte n'appartient pas au foyer fiscal ; les mouvements affectant ce compte sont à affecter le cas échéant à la société A Autos et ne les concernent pas ; 
 - dès lors que l'administration souhaitait imposer les résultats d'une activité d'achat revente d'automobiles, il lui incombait de mettre en œuvre une vérification de comptabilité ce qu'elle n'a pas fait ; en conséquence, les redressements procédant de cette activité sont irréguliers en l'absence d'avis de vérification de comptabilité dès lors que cette activité individuelle était déclarée régulièrement depuis le 16 septembre 2010 ;  
 - c'est irrégulièrement que l'administration entend l'imposer sur les revenus prétendument distribués par la société AVIE Automobiles alors que les conséquences de la procédure d'opposition à contrôle fiscal dont elle a fait l'objet en application de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales lui sont inopposables en ce que l'administration ne l'a jamais mis en mesure de discuter avec elle de la qualité de cogérant de fait qu'elle lui imputait préalablement à l'envoi de la proposition de rectification à la société AVIE Automobiles et pas davantage à lui permettre de suivre le déroulement de la vérification ; en conséquence, les résultats de cette vérification de comptabilité leur son inopposables ; 
 - c'est irrégulièrement que l'administration s'est abstenue de mettre en œuvre la procédure de désignation de l'article 117 du code général des impôts à raison des revenus distribués par la société AVIE Automobiles alors qu'elle y était tenue en l'occurrence ;  
 - l'administration ne rapporte pas la preuve de ce qu'il aurait appréhendé des revenus provenant de la société AVIE Automobiles en l'absence de maître de l'affaire et de mise en œuvre de la procédure de désignation de l'article 117 du code général des impôts ; 
 - l'administration ne saurait imposer entre ses mains en France, les bénéfices de l'activité d'un établissement stable d'achat revente de véhicules établi en Allemagne de surcroit exercée par la société Bash Autos ; 
 - la société AVIE Automobiles n'ayant elle-même exercé aucune activité d'achat revente de véhicule, ils ne sauraient être imposés, sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts, sur des bénéfices provenant d'une telle activité ; 
 - ils ont donné toutes les indications utiles s'agissant de l'identification des crédits apparaissant sur leurs comptes bancaires, étant entendu que le compte ouvert en Allemagne au nom de la société A Autos ne les concerne pas, de sorte que la taxation de revenus d'origine indéterminée est mal-fondée ; 
 - l'administration ne rapporte pas la preuve de leur intention d'éluder l'impôt en France alors qu'elle entend imposer une activité imposable en Allemagne et qu'il ne saurait leur être reproché de ne pas avoir donné suite aux demandes d'entretien alors qu'elles ne sont pas obligatoires.  
 Par un mémoire enregistré le 3 janvier 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient qu'aucun des moyens invoqués par M. et Mme A n'est fondé.  
 Vu :  
 - les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 La présidente de la cour administrative d'appel de Nancy a désigné M. Agnel, président assesseur, pour statuer par ordonnance sur le fondement de l'article R. 222-1 du code de justice administrative. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme A ont fait l'objet de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2013 et 2014 à l'issue duquel l'administration fiscale a porté à leur connaissance, par deux propositions de rectification des 14 décembre 2016 et 27 juillet 2017, qu'elle envisageait le rehaussement de leurs revenus de capitaux mobiliers imposables à raison de revenus réputés distribués par une société AVIE Automobiles au cours des années 2013 et 2014 et la taxation de revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 2014. M. et Mme A ayant refusé ces rectifications, elles ont été maintenues en réponse à leurs observations par lettres du 27 octobre 2017 ainsi qu'à la suite d'une entrevue avec le supérieur hiérarchique puis l'interlocuteur interrégional. Les suppléments d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales, assortis de la pénalité pour manquement délibéré, ont été mis en recouvrement au cours de l'année 2018. La réclamation préalable des contribuables a été rejetée par l'administration fiscale le 13 septembre 2019. M. et Mme A relèvent appel du jugement du 20 avril 2021 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires. 
 2. Aux termes de l'article R. 222-1 du code de justice administrative : " () Les () magistrats ayant le grade de président désignés à cet effet par le président de la cour peuvent () par ordonnance, rejeter les requêtes d'appel manifestement dépourvues de fondement ". 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 En ce qui concerne la procédure d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle : 
 3. Aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt./A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal./ Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification./ Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A./Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger./La période mentionnée au troisième alinéa est portée à deux ans en cas de découverte, en cours de contrôle, d'une activité occulte ". Aux termes de l'article L. 47 du même livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ". Aux termes de l'article L. 47 C du même livre : " Lorsque, au cours d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, sont découvertes des activités occultes ou mises en évidence des conditions d'exercice non déclarées de l'activité d'un contribuable, l'administration n'est pas tenue d'engager une vérification de comptabilité pour régulariser la situation fiscale du contribuable au regard de cette activité ". 
 4. D'abord, il ressort des informations transmises par les autorités allemandes, obtenues dans le cadre de l'assistance administrative internationale, reprises dans les propositions de rectifications, que M. B A était seul titulaire de la signature financière sur le compte ouvert dans les écritures de l'établissement Volksbank à Saarlouis au nom de la SARL A Autos. Dès lors, c'est régulièrement que le service a pu examiner les mouvements de ce compte au titre des années litigieuses, dont le détail n'a été obtenu des autorités allemandes que le 26 octobre 2015 à la suite d'une demande du 7 août 2015, dans le cadre de la procédure concernant les requérants et en tenir compte afin de vérifier les revenus qu'ils avaient déclarés au titre des années litigieuses dans les conditions prévues aux articles L. 16 et L. 16 A du livre des procédures fiscales. La circonstance que l'indication de l'existence de ce compte a été communiquée par les autorités allemandes à l'administration française avant le début de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle ne saurait par ailleurs établir que cette procédure aurait effectivement été engagée avant l'envoi de l'avis prévu par l'article L. 47 du livre des procédures fiscales alors qu'il résulte de ce qui vient d'être dit, que les mouvements du compte n'ont été examinés que postérieurement à la notification de l'avis du 16 mars 2016. Une telle circonstance ne saurait pas davantage établir que le service se serait fondé sur des éléments de l'année 2011 afin d'établir les impositions des années postérieures.  
 5. Ensuite, il ressort des propositions de rectification que l'administration a entendu imposer les requérants à raison des bénéfices qu'elle a considérés comme ayant été distribués entre les mains de M. A par une société AVIE Automobiles sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts. Il ne résulte pas de l'instruction, et en tout état de cause les requérants ne le démontrent pas, que l'administration aurait entendu imposer les bénéfices d'une activité occulte d'achat revente de véhicules exercée par la SARL A Autos en Allemagne ou par lui-même. En tout état de cause, les dispositions ci-dessus reproduites de l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales n'obligent pas l'administration à procéder à la vérification de comptabilité d'une activité occulte découverte à l'occasion d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle. 
 6. Ensuite, si les requérants soutiennent que l'administration aurait en réalité entendu imposer, sous couvert de la société AVIE Automobiles, les bénéfices d'une activité d'achat revente de véhicule que M. A aurait personnellement exercée à raison de l'entreprise individuelle qu'il avait déclarée et immatriculée le 16 septembre 2010, sans respecter les garanties propres aux vérifications de comptabilité, ils n'en justifient pas et il résulte de l'instruction que l'administration n'a imposé que les bénéfices distribués provenant de l'activité effectuée par ladite société AVIE Automobiles.  
 7. Enfin, les bénéfices de la société AVIE Automobiles ont été déterminés par l'administration à la suite d'une vérification de comptabilité selon la procédure d'opposition à contrôle fiscal prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales. M. A a été regardé par l'administration comme le bénéficiaire des bénéfices réputés distribués par cette société après l'avoir considéré comme l'un de ses cogérants de fait. Si M. A soutient que l'administration aurait dû le mettre en mesure de présenter ses observations sur sa qualité de gérant de fait de cette société avant l'envoi de la proposition de rectification faisant suite à sa vérification de comptabilité et qu'il aurait dû en être destinataire, il ne précise pas le texte ou le principe qui aurait été méconnu à cette occasion par le service en ce qui concerne la procédure d'examen contradictoire de la situation fiscale de son foyer fiscal, alors que le principe d'indépendance des procédures fait obstacle à ce qu'il puisse utilement invoquer les irrégularités ayant pu affecter la procédure d'imposition suivie à l'égard de la société elle-même. En tout état de cause, les contribuables ont pu dans le cadre de la procédure les concernant contester les revenus provenant de la société AVIE Automobiles, une copie de la proposition de rectification adressée à cette société leur ayant été communiquée en annexe des propositions de rectification ci-dessus visées au point 1. 
 En ce qui concerne la garantie de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : 
 8. M. et Mme A soutiennent de nouveau en appel avoir été privés de la garantie prévue par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Il y a lieu d'écarter ce moyen en adoptant les motifs retenus à juste titre par les premiers juges.  
 En ce qui concerne les rectifications en matière de revenus de capitaux mobiliers : 
 9. M. et Mme A soutiennent de nouveau en appel que l'administration aurait dû mettre en œuvre auprès de la société AVIE Automobiles la procédure de désignation des bénéficiaires des revenus distribués prévue par l'article 117 du code général des impôts afin de pouvoir les imposer sur le fondement du c) de l'article 111 du même code à raison de ces sommes. Il y a lieu d'écarter ce moyen en adoptant les motifs retenus à juste titre par les premiers juges. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée : 
 10. Les requérants se bornent en appel à reprendre in extenso les termes de leurs observations du 25 septembre 2017 qu'ils avaient invoqués de manière identique devant le tribunal administratif. Il y a lieu d'écarter ce moyen en adoptant les motifs retenus à juste titre par les premiers juges. 
 11. Si les requérants soutiennent que c'est à tort que l'administration a tenu compte des crédits apparaissant sur le compte ouvert au nom de la société A Autos en Allemagne alors qu'ils n'en sont pas titulaires, il ressort de la proposition de rectification que les crédits de ce compte n'ont pas été taxés en tant que revenus d'origine indéterminée.  
 En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers : 
 12. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes ". En cas de refus des rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées, dans le cadre de la procédure contradictoire de rectification, il incombe à l'administration d'apporter la preuve, d'une part, de l'existence et du montant des revenus distribués et, d'autre part, de leur appréhension par le contribuable. 
 13. A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration a, selon la procédure prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales en cas d'opposition à contrôle fiscal, taxé d'office les bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés de la société AVIE Automobiles ayant pour activité l'acquisition de véhicules automobiles auprès de fournisseurs allemands afin de les revendre à des clients français et dont les requérants ne sont ni associés, ni dirigeants et pas davantage salariés. Il résulte de cette opération de contrôle fiscal, ainsi que des renseignements obtenus des autorités allemandes dans le cadre de l'assistance administrative internationale, que les sommes provenant de la vente des véhicules par cette société avaient été encaissées sur des comptes bancaires ouverts en Allemagne au nom de M. B A et au nom d'une société A Autos, société liquidée dont il avait été le gérant, sur lesquels l'intéressé disposait seul de la signature financière. M. A ayant ainsi directement encaissé des fonds appartenant à la société AVIE Automobiles, l'administration fiscale rapporte la preuve qui lui incombe, sans qu'y fasse obstacle la circonstance qu'elle n'a pas mis en œuvre la procédure de l'article 117 du code général des impôts, de ce qu'il avait bénéficié de la part de cette société d'avantages occultes sans contrepartie, qu'il a acceptés, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 14. Afin de combattre ces éléments de preuve, M. A, qui ne se prévaut pas de comptabilités régulières et probantes, n'est pas fondé à soutenir, au demeurant de manière contradictoire, que l'activité de ventes d'automobiles aurait été exercée en Allemagne, non pas par la société AVIE Automobiles, mais par la société A Autos ou encore par lui-même en tant qu'entrepreneur individuel alors que l'administration fiscale a mis en lumière, après avoir obtenu l'assistance administrative des autorités allemandes et exercé son droit de communication, que les véhicules avaient été acquis sous le régime des acquisitions intracommunautaires par ladite société AVIE Automobiles et revendus par elle à ses clients français.  
 Sur les pénalités : 
 15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d'éluder l'impôt. 
 16. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ont délibérément dissimulé dans des comptes à l'étranger, de manière répétée au titre des années litigieuses, de considérables revenus, dont ils ne pouvaient ignorer l'existence, afin d'éluder les impositions correspondantes. Par suite, l'administration rapporte la preuve des manquements délibérés. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont manifestement pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande. Par suite, leur requête doit être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 ORDONNE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Fait à Nancy le 24 octobre 2023. 
 Le président assesseur désigné, 
 Signé : M. Agnel 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière, 
 C. Schramm