CAA78 · Cour administrative d'appel de Versailles — 20 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A a demandé au tribunal administratif d'Orléans, à titre principal, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014, subsidiairement, de reconnaître sa qualité de loueur en meublé non professionnel et de réduire son impôt sur le revenu en conséquence. 
 Par un jugement no 1903936 du 28 juin 2021, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 28 août 2021, M. A, représenté par Me Deschamps et Me Gory, avocats, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement attaqué ;  
 2°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014, pour un montant de 118 530 euros ;  
 3°) à titre subsidiaire, de lui reconnaître la qualité de loueur en meublé non professionnel et de prononcer la réduction de son imposition en conséquence ;  
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et les dépens.  
 Il soutient que : 
 -l'EURL Le Tremplin n° 17 exerce une activité professionnelle d'exploitant hôtelier au sens de la doctrine administrative exprimée au paragraphe n°240 du BOI-BIC-PVMV-40-10-10-10 du 09-01-2013, ouvrant droit au bénéfice de l'exonération de plus-value prévue par l'article 151 septies du code général des impôts ; 
 -l'administration a commis une erreur dans le calcul de la plus ou moins-value imposable ; 
 -subsidiairement, si l'activité de l'EURL Le Tremplin n° 17 n'est pas reconnue comme ayant exercé à titre professionnel, alors elle doit être qualifiée d'activité de loueur en meublé non professionnel, dès lors que le risque d'exploitation pèse in fine sur le mandataire, de sorte que, la cession des lots immobiliers aurait dû relever du régime des plus-values immobilières des particuliers défini aux articles 150 V à 150 VH du code général des impôts. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 26 novembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens de la requête de M. A ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 11 avril 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 30 avril 2023 à 12 heures, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Par une décision en date du 1er septembre 2022, le président de la cour administrative d'appel de Versailles, a désigné Mme Dorion, présidente-assesseure de la 1ère chambre, pour statuer par ordonnance en application de l'article R. 222-1 du code de justice administrative. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Aux termes du dernier alinéa de l'article R. 222-1 du code de justice administrative : " Les () magistrats ayant le grade de président désignés à cet effet par le président de la cour peuvent () par ordonnance, rejeter (), après l'expiration du délai de recours () les requêtes d'appel manifestement dépourvues de fondement. () ". 
 2. L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Le Tremplin n° 17, dont M. B A est associé unique, a cédé le 7 mai 2014 plusieurs lots dans l'ensemble immobilier Chalet Hôtel Le Tremplin, affectés à une activité d'hôtellerie, ainsi que sa participation au capital de la société en participation (SEP) Hôtelière du Tremplin. La cession des immeubles et meubles ayant généré une plus-value de 466 444 euros, et la cession de sa quote-part de participation une moins-value de 5 618 euros, l'EURL Le Tremplin n° 17 a déclaré une plus-value de 460 826 euros totalement exonérée, dont une plus-value à court terme de 270 258 euros placée sous le régime d'exonération prévu à l'article 151 septies du code général des impôts, au titre de son exercice clos en 2014. A l'issue d'un contrôle sur pièces, par une proposition de rectification du 9 novembre 2015, l'administration a remis en cause l'application de ce régime d'exonération au motif que l'EURL Le Tremplin n°17 n'exerçait pas son activité à titre professionnel. Les bénéfices rectifiés de la société, au titre de l'année 2014, ont été imposés entre les mains de M. A dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en application de l'article 8 du code général des impôts selon lequel l'associé unique d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, lorsque cet associé est une personne physique, est, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour les bénéfices sociaux de la société dont il détient la totalité des parts. M. A relève appel du jugement du 28 juin 2021 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a ainsi été assujetti au titre de l'année 2014, ou subsidiairement de réduire ces impositions. 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I.-  Les dispositions du présent article s'appliquent aux activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales ou agricoles, exercées à titre professionnel. / II.- Les plus-values de cession soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies, () et réalisées dans le cadre d'une des activités mentionnées au I sont, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, exonérées pour : 1° La totalité de leur montant lorsque les recettes annuelles sont inférieures ou égales à : a) 250 000 € s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de () fournir le logement, à l'exclusion de la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés, ()". 
 4. Pour bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions précitées de l'article 151 septies du code général des impôts, le contribuable doit justifier que le bien dont la cession a dégagé une plus-value a été affecté à l'une des activités professionnelles visées à cet article. Tout membre d'une société en participation qui a pour objet une activité imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux, doit, en principe, être présumé y exercer une activité professionnelle, fût-ce sans l'avoir révélé aux tiers, il en va, en revanche, différemment lorsqu'une ou plusieurs personnes autres que l'intéressé, qu'il s'agisse des associés ou non, ont été désignées pour gérer la société. Dans ce cas, il ne peut être regardé comme exerçant personnellement l'activité mise en société que si sa participation effective à cette activité est établie. 
 5. Il résulte de l'instruction que l'EURL Le Tremplin n° 17 était propriétaire de plusieurs lots de copropriété dans l'ensemble immobilier Chalet Hôtel Le Tremplin, et associée de la SEP Hôtelière du Tremplin, en vue de son exploitation commerciale au titre d'une activité de nature hôtelière. Pour remettre en cause l'exonération prévue à l'article 151 septies du code général des impôts au motif que la condition d'exercice de l'activité à titre professionnel n'était pas remplie, l'administration fiscale a constaté que le contrat de société en participation de la SEP Hôtelière du Tremplin avait désigné en qualité de gérante statutaire la société en nom collectif (SNC) Hôtelière du Tremplin qui avait, à ce titre, seule qualité pour assurer directement ou par mandataire l'exploitation commerciale de l'ensemble immobilier. Il résulte en effet du contrat de mandat de gestion conclu le 30 décembre 1993 par l'EURL Le Tremplin n° 17 que celle-ci a donné à la SNC Hôtelière du Tremplin le pouvoir " de gérer et d'exploiter en son nom et pour son compte le fonds de commerce d'hôtel à créer, dont il sera propriétaire indivis avec les autres copropriétaires des lots qui auront confié au mandataire un mandat de gestion ". Le contrat précise également que " le mandataire aura le contrôle absolu de la gestion de l'hôtel. Aucune clause de cette convention ne pourra être interprétée comme créant une association entre le mandataire et le mandant () le mandataire déterminera la politique commerciale () assurera la tenue des planning d'occupation () ". Enfin le contrat prévoit que le mandant confie au mandataire " le soin d'exploiter pour son compte les lots de l'hôtel objet des présentes, et pour ce faire, lui donne tous pouvoirs pour la gestion technique, administrative, comptable et financière ". L'EURL Le Tremplin n° 17, associée non gérante de la SEP, ne peut dès lors être regardée comme ayant exercé personnellement l'activité d'exploitation hôtelière mise en société que si sa participation effective à cette activité est établie. Si le requérant se prévaut des dispositions de ce mandat de gestion qui accordent à l'EURL Le Tremplin n° 17 le pouvoir de faire " toutes suggestions au mandataire au sujet de la politique générale à mettre en œuvre ", de présenter la politique commerciale au mandataire, et lui confie l'entière responsabilité financière et professionnelle de l'exploitation, ces circonstances qui ont trait à la qualité de mandante et d'associée de l'EURL dans la SEP Hôtelière du Tremplin, ne permettent pas d'établir la participation effective et personnelle de l'EURL, ou de son associé, à la gestion de l'exploitation hôtelière. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a estimé que l'EURL Le Tremplin n° 17 ainsi que son associé, ne participaient pas de manière effective à l'activité hôtelière de la SEP hôtelière Le Tremplin et n'exerçaient pas une activité professionnelle au sens des dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts. 
 6. L'instruction administrative référencée au BOI-BIC-PVMV-40-10-10-10, n° 240, qui définit la condition d'exercice d'une activité à titre professionnel comme la participation personnelle, directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité, ne contient aucune interprétation différente de la loi fiscale. Les requérants ne peuvent dès lors s'en prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 7. En deuxième lieu, dans le cas où une société, une entreprise ou une personne soumise à l'impôt à raison des bénéfices qu'elle tire de son activité professionnelle, cède les parts inscrites à l'actif de son bilan qu'elle détient dans une société ou dans un groupement relevant ou ayant relevé du régime prévu aux articles 8, 8 ter, 239 quater B ou 239 quater C du code général des impôts ou, lorsqu'elle ne dresse pas de bilan, les parts de même nature qu'elle a affectées à l'exercice de sa profession, le résultat de cette opération doit être calculé, pour assurer la neutralité de l'application de la loi fiscale compte tenu du régime spécifique des sociétés et groupements susmentionnés, en retenant comme prix de revient de ces parts leur valeur d'acquisition, majorée en premier lieu, d'une part de la quote-part des bénéfices de cette société ou de ce groupement revenant à l'associé qui a été ajoutée aux résultats imposés de celui-ci, antérieurement à la cession et pendant la période d'application du régime visé ci-dessus, et d'autre part des pertes afférentes à des entreprises exploitées par la société ou le groupement en France et ayant donné lieu de la part de l'associé à un versement en vue de les combler, puis minorée en second lieu, d'une part, des déficits que l'associé a déduits pendant cette même période, à l'exclusion de ceux qui trouvent leur origine dans une disposition par laquelle le législateur a entendu conférer aux contribuables un avantage fiscal définitif, et, d'autre part, des bénéfices afférents à des entreprises exploitées en France par la société ou le groupement et ayant donné lieu à répartition au profit de l'associé. 
 8. Il résulte de l'instruction que l'EURL Le Tremplin n°17 a cédé, le 7 mai 2014, ses lots dans l'ensemble immobilier Chalet Hôtel Le Tremplin et sa participation au capital de la SEP Hôtelière du Tremplin, puis a été liquidée. M. A soutient, que contrairement à ce que fait valoir l'administration, le prix de revient des parts de l'EURL Le Tremplin n° 17 doit être évalué à 86 749 euros, générant une moins-value à long terme de même montant. Pour justifier du montant de la moins-value générée par la dissolution de l'EURL Le Tremplin n° 17, M. A produit les liasses afférences aux exercice 1993 à 2014 ainsi qu'un tableau de calcul, dans lequel figure le prix initial des parts, soit 7 622 euros, les majorations résultant des bénéfices pris en compte dans les revenus imposables au titre des exercices 2010 à 2013 et les minorations résultant des déficits déduits et des résultats reportés au titre des exercices 1993 à 2009. Toutefois, il résulte de l'instruction et notamment de l'imprimé n° 2031 de l'EURL Le Tremplin n° 17 au titre de l'exercice 2001 que M. A n'a pas tenu compte du résultat déficitaire de 20 162 euros réalisé au titre de cet exercice. En outre, si le requérant prend en compte un bénéfice de 463 747 euros en 2014, l'administration fiscale fait valoir sans être contredite que le résultat de l'EURL le Tremplin n°17 au titre de cet exercice après contrôle est un bénéfice de 225 484 euros et non 267 561 euros ; additionné au 196 186 euros de plus-value à long terme, c'est donc une somme de 421 670 euros et non 463 747 euros qui doit venir en déduction du prix de revient. Par ailleurs, si M. A a retenu un prix de cession nul, il convient en réalité de tenir compte des bénéfices répartis au titre de l'exercice 2014 pour l'exercice clos en 2013 et 2014, soit un montant de 21 121 euros. Dans ces conditions, même en tenant le résultat déficitaire de l'année 2009 pour établi, le requérant n'apporte pas les éléments qu'il est seul à même de produire, de nature à établir que, pour le calcul de la plus ou moins-value résultant de la cessation d'activité de l'EURL Tremplin n° 17, le prix de revient des parts sociales doit être porté à 86 749 euros. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 9. En troisième lieu, aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " () VII.- Les articles 150 U à 150 VH sont applicables aux plus-values réalisées lors de la cession de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés et faisant l'objet d'une location directe ou indirecte lorsque cette activité n'est pas exercée à titre professionnel ". Aux termes de l'article 150 U de ce code : " I.- Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH () ". 
 10. Une personne qui donne en location des appartements meublés dans une résidence offrant des prestations de nature hôtelière doit être regardée, pour l'application de ces dispositions, comme exerçant une activité de loueur non professionnel de locaux meublés, et non une activité de prestation de services hôteliers, dès lors que les prestations sont réalisées non par le bailleur mais par le preneur qui supporte seul le risque d'exploitation de la résidence. 
 11. Le requérant se prévaut, à titre subsidiaire, du régime d'imposition des plus-values immobilières applicable aux loueurs de meublé non professionnels défini aux articles 150 U à 150 VH du code général des impôts. Il soutient que l'EURL Le Tremplin n° 17 exerçait une activité de loueur de meublé non professionnel dès lors qu'elle n'assumait pas les risques d'exploitation et se prévalent notamment de l'article 4.1 du mandat de gestion de l'EURL Le Tremplin n° 17 à la SNC Hôtelière du Tremplin, qui prévoit qu'une indemnité est due par le mandataire au profit du mandant, si le taux de remplissage de l'hôtel est inférieur à des seuils fixés par référence au remplissage des deux autres hôtels de la ville gérés par la SNC, et que cette indemnité n'est pas due si le résultat brut d'exploitation prévu au compte d'exploitation prévisionnel de chaque exercice est atteint ou dépassé. Il résulte toutefois de l'instruction que l'article 3 du même mandat stipule que le mandant assume la responsabilité financière de l'exploitation. En outre, il résulte du contrat de participation et des déclarations de résultats de l'EURL que les revenus perçus par celle-ci et provenant de la SEP ne sont pas des loyers fixés par avance, mais une quote-part des résultats de la société en proportion de ses apports au capital. Selon les articles 6 et 8 du contrat de participation, les participants sont tenus des pertes éventuelles et de répondre aux appels de fonds nécessaires, et le résultat positif ou négatif de la société en participation est réparti entre les participants à proportion de leurs apports. Dans ces conditions, eu égard notamment à son mode de rémunération, c'est à bon droit que le service vérificateur a estimé que l'EURL Le Tremplin n° 17 assumait les risques de l'exploitation hôtelière et ne pouvait dès lors être regardée comme ayant une activité de loueur de meublé. M. A n'est dès lors pas fondé à soutenir que la plus-value de cession en cause relevait du régime des plus-values immobilières des particuliers prévu aux articles 150 U à 150 VH du code général des impôts.  
 12. Il résulte de ce qui précède, que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande. Sa requête doit par suite être rejetée par application du dernier alinéa de l'article R. 222-1 du code de justice administratif, y compris ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et à la condamnation aux dépens. 
 ORDONNE : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : La présente ordonnance sera notifiée à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Fait à Versailles, le 20 juin 2023. 
 La présidente-assesseure de la 1ère chambre, 
   
 O. DORION La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
           Pour expédition conforme, 
           La greffière,