CAA54 · Cour Administrative d'Appel de Nancy — 12 mai 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société par actions simplifiée (SAS) Steible Loading Systems a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la réduction de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) et de la taxe pour frais de chambres de commerce et d'industrie auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2019. 
 Par un mémoire distinct, la SAS Steible Loading Systems a également demandé au tribunal administratif de Strasbourg de transmettre au Conseil d'Etat une question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution du I bis de l'article 1586 quater du code général des impôts dans sa version issue de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018. 
 Par un jugement n° 2100483 du 9 novembre 2021, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté ses demandes. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 4 janvier 2022, la SAS Steible Loading Systems, représentée par Me Zapf, demande à la cour :  
 1°) à titre principal, de surseoir à statuer jusqu'à ce que la cour et, le cas échéant, le Conseil d'Etat et le Conseil constitutionnel se soient prononcés sur la question prioritaire de constitutionnalité relative au I bis de l'article 1586 quater du code général des impôts qui sera posée par la requérante dans un mémoire distinct et motivé ;  
 2°) à titre subsidiaire, d'annuler le jugement du 9 novembre 2021 du tribunal administratif de Strasbourg ;  
 3°) de prononcer la réduction sollicitée ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - c'est à tort que le tribunal a refusé de transmettre la question de la conformité à la Constitution des dispositions du I bis de l'article 1586 quater du code général des impôts ; 
 - la question soulevée présente un caractère nouveau ;  
 - ces dispositions méconnaissent les stipulations combinées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 1er au premier protocole additionnel à cette convention en ce qu'elles instituent une différence de traitement injustifiée, uniquement fondée sur le mode de détention du capital social ;  
 - les objectifs de rendement budgétaire et de lutte contre l'optimisation fiscale ne peuvent justifier une différence de traitement entre les contribuables ; 
 - le dispositif de consolidation du chiffre d'affaires a pour effet d'assujettir à la CVAE les sociétés dont le chiffre d'affaires est compris entre 152 500 euros et 500 000 euros.  
 Par un mémoire distinct enregistré le 7 janvier 2022, la SAS Steible Loading Systems, représentée par Me Zapf, demande à la cour de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution du I bis de l'article 1586 quater du code général des impôts dans sa version issue de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018. 
 Elle soutient que : 
 - ces dispositions sont applicables au litige et n'ont pas déjà été déclarées conformes à la Constitution ;  
 - la question soulevée présente un caractère sérieux ;  
 - en effet, la mise en œuvre des dispositions de l'article 1586 quater I bis du code général des impôts, dans leur rédaction issue de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018, génère une rupture d'égalité devant la loi et devant les charges publiques ; 
 - le dispositif institué génère d'abord une rupture d'égalité selon le mode de détention du capital social ; les sociétés qui ont opté pour l'impôt sur les sociétés et qui sont détenues à plus de 95 % par une autre société ont un taux d'imposition réel supérieur aux autres sociétés ayant opté pour l'impôt sur les sociétés détenues par des personnes physiques ou par d'autres sociétés ; 
 - le dispositif génère également une rupture d'égalité face à l'exonération de la CVAE dont bénéficient, en application de l'article 1586 quater I a) du code général des impôts, les entreprises dont le chiffre d'affaires n'excède pas 500 000 euros ; en effet, le dispositif de consolidation du chiffre d'affaires conduit à assujettir à la CVAE des entreprises qui, réalisant un chiffre d'affaires individuel compris entre 152 500 euros et 500 000 euros, n'auraient pas été imposées à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises en l'absence d'un tel dispositif ; 
 - le dispositif génère encore une rupture d'égalité compte tenu de l'absence de neutralisation des facturations intragroupes aboutissant, dans certains cas, à une double imposition ;  
 - le dispositif génère enfin une rupture d'égalité en ce que, contrairement aux autres sociétés de personnes qui font l'objet d'une consolidation sans même appartenir à un groupe d'intégration fiscale dans les conditions précédemment décrites, le chiffre d'affaires d'une société en participations (SEP) ne peut faire l'objet de cette consolidation avec celui des associés qui la détiennent ; 
 - ces différences de traitement ne sont pas justifiées par des critères objectifs et rationnels ; le législateur a poursuivi un objectif de rendement budgétaire et de lutte contre l'optimisation fiscale ;  
 - le Conseil constitutionnel a déjà jugé que la lutte contre l'optimisation fiscale ne permettait pas de justifier la méconnaissance des principes d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 21 février 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - la Constitution, notamment son Préambule et son article 61-1 ; 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et le premier protocole additionnel à cette convention ; 
 - l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 modifiée, portant loi organique sur le Conseil Constitutionnel ;  
 - le décret n° 2010-148 du 16 février 2010 portant application de la loi organique n° 2009-1523 du 10 décembre 2009 relative à l'application de l'article 61-1 de la Constitution ; 
 - le code général des impôts ; 
 - le code de justice administrative. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SAS Steible Loading Systems relève appel du jugement du 9 novembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté ses demandes tendant, d'une part, à la réduction de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de la taxe pour frais de chambres de commerce et d'industrie auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2019, et d'autre part, à la transmission d'une question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'Etat. 
 Sur les conclusions relatives à la question prioritaire de constitutionnalité : 
 2.  Aux termes de l'article 61-1 de la Constitution du 4 octobre 1958 : " Lorsque, à l'occasion d'une instance en cours devant une juridiction, il est soutenu qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit, le Conseil constitutionnel peut être saisi de cette question sur renvoi du Conseil d'État ou de la Cour de cassation qui se prononce dans un délai déterminé. / Une loi organique détermine les conditions d'application du présent article ". Aux termes de l'article 23-1 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 modifiée : " Devant les juridictions relevant du Conseil d'Etat ou de la Cour de cassation, le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est, à peine d'irrecevabilité, présenté dans un écrit distinct et motivé. Un tel moyen peut être soulevé pour la première fois en cause d'appel. Il ne peut être relevé d'office ". Aux termes de l'article 23-2 de la même ordonnance : " () Le refus de transmettre la question ne peut être contesté qu'à l'occasion d'un recours contre la décision réglant tout ou partie du litige ". L'article R. 771-12 du code de justice administrative dispose : " Lorsque, en application du dernier alinéa de l'article 23-2 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, l'une des parties entend contester, à l'appui d'un appel formé contre la décision qui règle tout ou partie du litige, le refus de transmission d'une question prioritaire de constitutionnalité opposé par le premier juge, il lui appartient, à peine d'irrecevabilité, de présenter cette contestation avant l'expiration du délai d'appel dans un mémoire distinct et motivé, accompagné d'une copie de la décision de refus de transmission ". Aux termes de l'article R. 771-5 du même code : " Sauf s'il apparaît de façon certaine, au vu du mémoire distinct, qu'il n'y pas lieu de transmettre la question prioritaire de constitutionnalité, notification de ce mémoire est faite aux parties. Il leur est imparti un bref délai pour présenter leurs observations. ". Enfin, aux termes de l'article R. 771-7 de ce code : " Les () présidents de formation de jugement () des cours () peuvent, par ordonnance, statuer sur la transmission d'une question prioritaire de constitutionnalité ".  
 3. Il résulte de ces dispositions que, lorsqu'un tribunal administratif a refusé de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité qui lui a été soumise, il appartient à l'auteur de cette question de contester ce refus, à l'occasion du recours formé contre le jugement qui statue sur le litige, dans le délai de recours contentieux et par un mémoire distinct et motivé, que le refus de transmission précédemment opposé l'ait été par une décision distincte du jugement, dont il joint alors une copie, ou directement par ce jugement. Un justiciable qui a déjà présenté une question prioritaire de constitutionnalité devant le tribunal administratif, que celui-ci a refusé de transmettre, ne saurait s'affranchir des conditions, définies par les dispositions précitées de la loi organique et du code de justice administrative, dans lesquelles le refus de transmission peut être contesté en appel en soulevant devant la cour une question prioritaire de constitutionnalité, fondée sur les mêmes moyens, identique à celle que le tribunal administratif a refusé de transmettre. 
 4. Par le jugement attaqué du 9 novembre 2021, le tribunal administratif de Strasbourg a refusé de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par la SAS Steible Loading Systems portant sur la conformité à la constitution du I bis de l'article 1586 quater du code général des impôts. Si la société requérante conteste formellement le refus de transmission de la question prioritaire de constitutionnalité, cette contestation est formulée dans sa requête d'appel et non dans un mémoire distinct. Par suite, la contestation du refus de transmission de la question prioritaire de constitutionnalité ainsi formulée est irrecevable. Par ailleurs, par un mémoire distinct, la société requérante, qui ne soulève dans ce mémoire aucune contestation utile à l'encontre du refus de transmission opposé par le jugement attaqué, se borne à soulever à nouveau devant la cour la question de la conformité de la même disposition législative aux principes d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques. Par suite, il ne peut être fait droit à la demande de transmission au Conseil d'Etat de la question prioritaire de constitutionnalité soulevée en appel par la SAS Steible Loading Systems dès lors que cette demande, fondée sur les mêmes moyens, porte sur la même question que celle soumise au tribunal administratif de Strasbourg.  
 5. Il résulte de ce qui précède que les conclusion de la société requérante relatives à la question prioritaire de constitutionnalité  qu'elle a soulevée devant le  tribunal administratif et reprise devant la cour ne peuvent qu'être écartées.  
 Sur les conclusions à fin de réduction des impositions litigieuses :  
 6. Aux termes du dernier alinéa de l'article R. 222-1 du code de justice administrative : " () Les présidents des cours administratives d'appel, les premiers vice-présidents des cours et les présidents des formations de jugement des cours peuvent, en outre, par ordonnance, rejeter () après l'expiration du délai de recours ou, lorsqu'un mémoire complémentaire a été annoncé, après la production de ce mémoire les requêtes d'appel manifestement dépourvues de fondement. () ".  
 7. D'une part, en vertu du I de l'article 1586 quater du code général des impôts, les entreprises redevables de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises bénéficient d'un dégrèvement dont le montant est égal à une fraction de cette cotisation. Cette fraction décroît en fonction de leur chiffre d'affaires, de sorte que, symétriquement, le taux effectif d'imposition à cette cotisation croît en fonction du chiffre d'affaires. Aux termes du I bis de cet article dans sa rédaction issue de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018 : " Lorsqu'une entreprise, quels que soient son régime d'imposition des bénéfices, le lieu d'établissement, la composition du capital et le régime d'imposition des bénéfices des entreprises qui la détiennent, remplit les conditions de détention fixées au I de l'article 223 A pour être membre d'un groupe, le chiffre d'affaires à retenir pour l'application du I du présent article s'entend de la somme de son chiffre d'affaires et des chiffres d'affaires des entreprises qui remplissent les mêmes conditions pour être membres du même groupe. / Le premier alinéa du présent I bis s'applique, y compris lorsque les entreprises mentionnées à ce même premier alinéa ne sont pas membres d'un groupe mentionné aux articles 223 A ou 223 A bis. / Ledit premier alinéa n'est pas applicable lorsque la somme des chiffres d'affaires mentionnée au même premier alinéa est inférieure à 7 630 000 € ". Il résulte de ces dispositions que le taux effectif d'imposition à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est calculé en fonction du taux théorique d'imposition fixé au 2 du II de l'article 1586 ter du code général des impôts et du dégrèvement pris en charge par l'Etat prévu par le I bis de l'article 1586 de ce code, lui-même déterminé en fonction de son chiffre d'affaires augmenté du chiffre d'affaires des entreprises, quel que soit le régime d'imposition de leurs bénéfices, qui remplissent les conditions de détention pour constituer un groupe fiscalement intégré. 
 8. D'autre part, aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes. " Aux termes de l'article 14 de cette convention : " La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation. ". Une distinction entre des personnes placées dans une situation analogue est discriminatoire, au sens de ces stipulations, si elle n'est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c'est-à-dire si elle ne poursuit pas un objectif d'utilité publique ou si elle n'est pas fondée sur des critères objectifs et rationnels en rapport avec les buts de la loi. 
 9. Comme il a été dit plus haut, le I bis de l'article 1586 quater du code général des impôts institue une différence de traitement, au regard de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, entre les sociétés qui remplissent les conditions de détention fixées par le I de l'article 223 A du code général des impôts pour être membres d'un groupe fiscalement intégré et les sociétés qui ne remplissent pas ces conditions. 
 10. En premier lieu, il ressort des travaux préparatoires à la loi du 30 décembre 2017 de finances pour 2018 de laquelle sont issues les dispositions contestées qu'en les adoptant, le législateur a entendu faire obstacle à la réalisation d'opérations de restructuration aux fins de réduire le montant de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises dû par l'ensemble des sociétés du groupe grâce à une répartition différente du chiffre d'affaires en son sein. La différence de traitement ainsi instituée par ces dispositions, qui poursuit ainsi un but d'intérêt général visant notamment à faire obstacle à certains schémas d'optimisation fiscale, repose sur des critères objectifs et rationnels en lien avec l'objet du dégrèvement de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises prévu au I bis de l'article 1586 quater précité, dès lors que toutes les entreprises remplissant les conditions de détention requises pour être membres d'un groupe fiscalement intégré, susceptible d'être structuré en vue de réduire le montant total de la cotisation due par les sociétés du groupe, sont soumises aux mêmes règles de calcul de ce dégrèvement, qu'elles soient membres ou non d'un tel groupe au regard de l'impôt sur les sociétés. En se fondant, pour définir le champ d'application des règles en litige, sur le seuil de détention prévu par le I de l'article 223 A du code général des impôts, le législateur a ainsi retenu des critères objectifs et rationnels en rapport avec le but poursuivi. La circonstance que le législateur aurait également poursuivi un objectif de rendement budgétaire n'est pas de nature à caractériser par elle-même une discrimination prohibée par les stipulations précitées.  
 11. En deuxième lieu, comme il a été relevé au point 10 ci-dessus, en adoptant les dispositions critiquées, le législateur a entendu faire obstacle à la réalisation d'opérations de restructuration aux fins de réduire le montant de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises dû par l'ensemble des sociétés du groupe grâce à une répartition différente du chiffre d'affaires en son sein. Le législateur a ainsi tenu compte de la situation particulière des sociétés membres d'un groupe économique et en particulier de celles relevant de groupes économiques les plus importants, dont le chiffre d'affaires consolidé est supérieur ou égal à 7 630 000 euros, au regard de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, pour leur appliquer les règles de droit commun, en fonction de leur chiffre d'affaires, du taux effectif d'imposition correspondant à leurs facultés contributives. La différence de traitement est par suite fondée sur des critères objectifs et rationnels en fonction du but poursuivi. 
 12. En troisième et dernier lieu, les dispositions critiquées, relatives à la détermination du taux effectif d'imposition, n'ont, en tout état de cause, pas pour objet ni pour effet d'assujettir à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises des sociétés n'entrant pas dans son champ d'application défini par l'article 1586 ter du code général des impôts. 
 13. Il résulte de ce qui précède que doit être écarté le moyen tiré de l'incompatibilité des dispositions du I bis de l'article 1586 quater du code général des impôts avec les stipulations précitées de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Steible Loading Systems n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté ses demandes. Sa requête étant manifestement dépourvue de fondement, il y a lieu de la rejeter, par application de l'article R. 222-1 du code de justice administrative, y compris les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 O R D O N N E :  
 Article 1er : La requête présentée par la SAS Steible Loading Systems est rejetée.  
 Article 2 : La présente ordonnance sera notifiée à la SAS Steible Loading Systems et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.  
 Fait à Nancy, le 12 mai 2022. 
 Le premier vice-président de la cour, 
 président de la 2ème chambre 
 Signé : J. Martinez         
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente ordonnance. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière, 
 C. SCHRAMM