CAA75 · Cour administrative d'appel de Paris — 5 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme C B ont demandé au Tribunal administratif de Paris de leur accorder un crédit d'impôt modernisation du recouvrement pour l'intégralité des bénéfices non commerciaux réalisés en 2018 par M. B et de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de cette même année à hauteur de 791 369 euros.  
 Par un jugement n° 2010759/1-2 du 5 juillet 2022, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête enregistrée le 5 septembre 2022, M. et Mme B, représentées par Me Xavier Canis, demandent à la Cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du Tribunal administratif de Paris du 5 juillet 2022 ;  
 2°) de leur accorder le crédit d'impôt complémentaire sollicité devant le tribunal et de prononcer la décharge des impositions litigieuses ;   
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la possibilité d'arbitrer en faveur d'un niveau de revenu plus élevé en 2018 n'existe pas pour tous les titulaires de bénéfices non commerciaux ; 
 - les droits d'auteur perçus par M. B en 2018 doivent être considérés comme des revenus normaux et non comme des revenus exceptionnels ; 
 - la différence de traitement subie par les contribuables ayant opté pour l'imposition des droits d'auteurs dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, par rapport au traitement appliqué aux contribuable imposés dans la catégorie des traitements et salaires n'est pas conforme à l'objet de la loi et méconnaît les principes d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques. 
 Par un mémoire distinct enregistré le 6 septembre 2022, M. et Mme C B demandent à la Cour, à l'appui de leur requête d'appel, de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du E du II de l'article 60 de la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 22 septembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut à ce qu'il n'y a pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. et Mme B. 
 Par une ordonnance n°22PA04073 QPC du 4 octobre 2022, la Cour a estimé qu'il n'y avait pas lieu de transmettre la question prioritaire de constitutionnalité soulevée. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Aux termes de l'article R. 222-1 du code de justice administrative : " () Les présidents des formations de jugement des cours peuvent (), par ordonnance, rejeter (), après l'expiration du délai de recours ou, lorsqu'un mémoire complémentaire a été annoncé, après la production de ce mémoire les requêtes d'appel manifestement dépourvues de fondement () ". 
 2. L'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié par l'ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d'un an de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l'année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d'application, le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l'employeur ou l'organisme versant. Pour les autres revenus, en particulier ceux correspondant à des bénéfices professionnels, ce prélèvement prend la forme du versement d'acomptes. Les dispositions du paragraphe I de l'article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son paragraphe II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l'impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l'impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l'année 2018 et sur ceux de l'année 2019, en instituant un crédit d'impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d'effacer le montant de l'impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année. 
 3. Aux termes du E du II de cet article 60 : " 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l'article 204 G du code général des impôts, à l'exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : 1° Le bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies ; 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies. () / 3. En cas d'application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d'impôt complémentaire dans les conditions suivantes : 1° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable bénéficie d'un crédit d'impôt complémentaire, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2019, égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ; 2° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017 retenus en application du 2° du 2, le contribuable bénéficie, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu au titre de 2019, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la différence entre : / a) Le crédit d'impôt calculé en retenant au numérateur du rapport prévu au B du présent II le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E ; / b) Et le crédit d'impôt déjà obtenu en application du 2 du présent E. / 3° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2° du présent 3, s'il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019 résulte uniquement d'un surcroît d'activité en 2018. () ". 
 4. Il résulte des dispositions citées au point 5 ci-dessus, éclairées par leurs travaux préparatoires, que pour tenir compte de la possibilité qu'ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l'année 2018, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d'impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est plafonné au niveau du montant le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu'il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d'impôt complémentaire effaçant l'intégralité de l'impôt qu'il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d'impôt complémentaire, limité à la différence entre le bénéfice le plus élevé des trois années de référence et le bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre, dans cette dernière hypothèse, présenter une réclamation à l'administration fiscale pour obtenir un complément de crédit d'impôt pour éliminer la totalité de l'impôt sur le revenu au titre de son bénéfice de 2018, sous réserve qu'il établisse que la part du bénéfice de cette année supérieure aux quatre années de référence correspond à un surcroît d'activité. 
 5. M. B, qui exerce l'activité de réalisateur de films d'animation et prête également sa voix à ses réalisations, perçoit des droits d'auteur à raison desquels il a opté pour son assujettissement à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Il a déclaré, au titre de l'année 2018, un bénéfice non commercial de 4 473 008 euros. En application du dispositif décrit aux points précédents, son foyer fiscal a bénéficié d'un crédit d'impôt limité à 1 379 505 euros, l'administration ayant estimé qu'une partie des droits d'auteur perçus en 2018, déterminée pas simple application des dispositions précitées, correspondait à un revenu exceptionnel. Il en est résulté une imposition à l'impôt sur le revenu et à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus d'un montant de 791 369 euros au titre de l'année 2018. M. et Mme B relèvent appel du jugement du 5 juillet 2022 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à l'octroi d'un crédit d'impôt pour l'intégralité des bénéfices non commerciaux perçus par M. B en 2018 et à la décharge des impositions qui leur ont été assignées au titre de la même année. 
 6. A l'appui de leur requête d'appel, M. et Mme B reprennent les moyens qu'ils avaient invoqués devant le tribunal, tirés de ce que les revenus perçus par M. B en 2018 ne constituaient pas des revenus exceptionnels en ce qu'ils excédaient les revenus afférents aux années de références fixées par la loi et de ce que la différence de traitement subie par les contribuables ayant opté pour l'imposition des droits d'auteur dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, par rapport au traitement appliqué aux contribuables imposés dans la catégorie des traitements et salaires, n'est pas conforme à l'objet de la loi et méconnaît les principes d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques. Il précise à cet égard que la possibilité d'arbitrer en faveur d'un niveau de revenu plus élevé en 2018 n'existe pas pour tous les titulaires de bénéfices non commerciaux. Toutefois, par l'ordonnance susvisée du 4 octobre 2022, la Cour a estimé qu'il n'y avait pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par les requérants, au motif, notamment, qu'elle était dépourvue de caractère sérieux. Par ailleurs, il est toujours loisible au contribuable ayant librement opté pour l'imposition de ses droits d'auteurs dans la catégorie des bénéfices non commerciaux de démontrer, en application des dispositions précitées, éclairées par leurs travaux préparatoires, que les sommes qu'il a reçues en 2018 ne constituaient pas un revenu exceptionnel dès lors qu'elles résultaient d'un surcroît d'activité ou de pratiques habituelles de la profession. Or, en se bornant à soutenir que la possibilité d'arbitrer en faveur d'un niveau de revenu plus élevé en 2018 n'existe pas pour tous les titulaires de bénéfices non commerciaux et que les droits d'auteur perçus par M. B en 2018 constituaient des revenus normaux, sans invoquer l'existence d'un surcroît d'activité en 2018 ni démontrer que les versements différés de sommes dues précédemment résultaient de pratiques habituelles de la profession, alors au demeurant qu'il résulte de l'instruction que les avenants signés entre M. B et la société américaine Universal Animation Studios qui ont conduit au versement de sommes importantes en 2018, au titre de contrats établis en 2013, 2014 et 2015, ont été signés le 6 décembre 2016, soit au moment du vote des dispositions de la loi susvisée, les requérants ne contestent pas utilement l'application qui leur a été faite des dispositions précitées. 
 7. Il résulte de tout ce qui précède que la requête d'appel de M. et Mme B ne peut qu'être regardée comme manifestement dépourvue de fondement. Par suite, leurs conclusions à fin d'annulation du jugement, d'octroi d'un complément de crédit d'impôt et de décharge doivent, en application de l'article R. 222-1 précité du code de justice administrative, être rejetées. Et par voie de conséquence, il y a lieu de rejeter également leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 ORDONNE : 
 Article 1er : La requête susvisée de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : La présente ordonnance sera notifiée à M. C B et Mme A D et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris. 
 Fait à Paris, le 5 octobre 2022. 
 Le président de la 2ème chambre 
 de la Cour administrative d'appel de Paris, 
 Isabelle BROTONS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.