CAA13 · Cour administrative d'appel de Marseille — 19 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société Emera Mouans Sartoux a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la restitution d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 253 905 euros pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2015.   
 Par un jugement n° 2000760 du 30 janvier 2023, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande.   
 Procédure devant la Cour :  
 Par une requête, enregistrée le 24 février 2023, La société Emera Mouans Sartoux représentée par Me Nasri demande à la Cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nice ;  
 2°) de prononcer le remboursement des sommes en litige ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le jugement du tribunal administratif qui refuse la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée sur les biens et services utilisés concurremment pour la réalisation d'opérations taxables, et pour la réalisation d'opérations non taxables, y compris lorsque l'assujettie est tenue de répercuter l'intégralité de ses dépenses dans le prix des seules opérations taxables fait abstraction d'un coefficient de taxation qui serait fondé sur des critères physiques ; 
 - des critères de superficie pourraient ainsi être utilisés, conformément aux préconisations de la directive du 28 novembre 2006. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de l'action sociale et des familles ;  
 - l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 18 octobre 2018 (aff. C-153/17) Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs c/ Volkswagen Financial Services (UK) Ltd ; 
 - le code de justice administrative. 
 Considérant ce qui suit : 
 1 La société Emera Mouans Sartoux, qui exploite plusieurs établissements pour personnes âgées dépendantes, a sollicité par réclamation du 29 décembre 2016 la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée non déduite sur des dépenses mixtes au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2015 pour un montant de 253 905 euros. Elle relève appel du jugement du 30 janvier 2023, par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande.  
 2.  Aux termes du dernier alinéa de l'article R. 222-1 du code de justice administrative : " Les présidents des cours administratives d'appel, () ainsi que les autres magistrats ayant le grade de président désignés à cet effet par le président de la Cour peuvent (), par ordonnance, rejeter (), après l'expiration du délai de recours () les requêtes d'appel manifestement dépourvues de fondement. () ". 
 3. Aux termes du 1 du I de l'article 271 du code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. ". Aux termes du 1 de l'article 273 du même code : " Des décrets en Conseil d'Etat déterminent les conditions d'application de l'article 271. / Ils fixent notamment : / () / - les modalités suivant lesquelles la déduction de la taxe ayant grevé les biens ou services qui ne sont pas utilisés exclusivement pour la réalisation d'opérations imposables doit être limitée ou réduite. / () ". Aux termes de l'article 205 de l'annexe II à ce code : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. ". Aux termes de l'article 206 de la même annexe : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. / () / III. - 1. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est égal à l'unité lorsque les opérations imposables auxquelles il est utilisé ouvrent droit à déduction. / () / 3. Lorsque le bien ou le service est utilisé concurremment pour la réalisation d'opérations imposables ouvrant droit à déduction et d'opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction, le coefficient de taxation est calculé selon les modalités suivantes : / 1° Ce coefficient est égal au rapport entre : / a. Au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; / b. Et, au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations imposables, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. / Les sommes mentionnées aux deux termes de ce rapport s'entendent tous frais et taxes compris, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée ; / () ". 
 4. Il résulte des dispositions citées au point 3, qui ont été adoptées pour la transposition en droit interne des articles 1er, 168 et 173 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA, lesquelles ont été interprétées notamment par l'arrêt C-153/17 de la Cour de justice de l'Union européenne du 18 octobre 2018, Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs c/ Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, que lorsque les dépenses effectuées pour acquérir des biens ou des services font partie des frais généraux liés à l'ensemble de l'activité économique de l'assujetti, ce dernier bénéficie d'un droit à déduction de la TVA dont l'étendue varie selon l'usage auquel les biens et les services en cause sont destinés. Lorsque les biens ou services sont utilisés concurremment pour la réalisation d'opérations taxées et pour la réalisation d'opérations exonérées, la déductibilité n'est que partielle, y compris dans l'hypothèse particulière où l'assujetti est tenu de répercuter l'intégralité du coût de ces dépenses dans le prix de ses seules opérations taxées. 
 5. Les dépenses d'administration générale d'un EHPAD et les dépenses de fonctionnement et d'entretien général de ses bâtiments concourent tant à la réalisation des prestations de soins qu'à la réalisation des prestations d'hébergement et de restauration et des prestations liées à la dépendance. Toutefois, en vertu des articles R. 314-158 à R. 314-163 du code de l'action sociale et des familles et de l'annexe 3-2 à ce code, l'ensemble de ces dépenses est obligatoirement incorporé dans les tarifs afférents à l'hébergement et à la dépendance, lesquels sont imposés à la taxe sur la valeur ajoutée, et non dans le tarif afférent aux soins, qui n'incorpore que les charges relatives aux prestations de soins, à l'emploi du personnel assurant les soins et au matériel médical. 
 6. Il résulte des dispositions citées au point 4, telles qu'interprétées par l'arrêt C-153/17 de la Cour de justice de l'Union européenne du 18 octobre 2018, Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs c/ Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, que la circonstance que les articles R. 314-158 à R. 314-163 du code de l'action sociale et des familles empêchent d'incorporer les frais généraux en litige dans les prix des prestations de soins, reste sans incidence sur le droit à déduction de la TVA grevant les frais généraux d'un EHPAD, concourant à la fois à la réalisation de prestations exonérées de soins et de prestations imposables d'hébergement. L'étendue de ce droit à déduction de tels frais généraux mixtes reste dépendante du coefficient de déduction, lequel ne saurait être égal à 1 dès lors que ces biens ou services sont utilisés concurremment pour la réalisation d'opérations taxées et pour la réalisation d'opérations exonérées, entraînant de ce fait un coefficient de taxation inférieur à 1. 
 7. Pour rejeter la demande de la société Emera Mouans Sartoux, le tribunal administratif de Nice a relevé qu'il n'était pas contesté que les dépenses d'administration générale, de fonctionnement et d'entretien général des bâtiments supportées par la société Emera Mouans Sartoux au titre des exercices 2010 à 2015 concourent à la fois à la réalisation de prestations exonérées de soins et de prestations imposables d'hébergement et de dépendance et qu'ainsi elles ne pouvaient faire l'objet de déduction intégrale.  
 8.  La société Emera Mouans Sartoux, qui ne conteste plus ce motif de rejet, soutient que le tribunal administratif en a fait une interprétation trop restrictive, dans la mesure où la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 permettrait de déterminer un coefficient de taxation fondé sur des critères physiques, et notamment des critères de superficie des EHPAD affectés aux différentes activités. Toutefois, en n'assortissant pas ce moyen de précision suffisante, elle ne permet pas au juge d'en apprécier la pertinence.  
 9. Il résulte de ce qui précède que la requête d'appel de la société Emera Mouans Sartoux, qui est manifestement dépourvue de fondement, doit être rejetée par application des dispositions du dernier alinéa de l'article R. 222-1 du code de justice administrative, y compris ses présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 ORDONNE : 
 Article 1er : La requête de la société Emera Mouans Sartoux est rejetée. 
 Article 2 : La présente ordonnance sera notifiée à la société Emera Mouans Sartoux. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Fait à Marseille, le 19 octobre 2023.