CAA75 · Cour administrative d'appel de Paris — 7 novembre 2023

Vu la procédure suivante :  
 Procédure contentieuse antérieure :  
 I/ La société anonyme Etablissements Nicolas, représentée par Me Boisadam, a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge, assortie des intérêts moratoires, des cotisations supplémentaires de taxe d'apprentissage qui lui ont été réclamées au titre des années 2013 et 2014 à la suite d'une déclaration complémentaire de régularisation souscrite le 19 juillet 2016 dans les conditions prévues à l'article L. 62 du livre des procédures fiscales et de mettre à la  charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.      
 Par un jugement n° 2104559/1 du 6 juillet 2023, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa requête.  
 II/ La société anonyme Etablissements Nicolas, représentée par Me Boisadam, a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge, assortie des intérêts moratoires, des cotisations supplémentaires de contribution à la formation professionnelle qui lui ont été réclamées au titre des années 2013 et 2014 à la suite d'une déclaration complémentaire de régularisation souscrite le 19 juillet 2016 dans les conditions prévues à l'article L. 62 du livre des procédures fiscales et de mettre à la  charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.      
 Par un jugement n° 2104557/1 du 6 juillet 2023, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa requête. 
 III/ La société anonyme Etablissements Nicolas, représentée par Me Boisadam, a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge, assortie des intérêts moratoires, de la cotisation supplémentaire de participation de l'employeur à l'effort de construction qui lui a été réclamée au titre de l'année 2014 à la suite d'une déclaration complémentaire de régularisation souscrite le 19 juillet 2016 dans les conditions prévues à l'article L. 62 du livre des procédures fiscales et de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative 
 Par un jugement n° 2104558/1 du 6 juillet 2023, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa requête. 
 Procédure devant la Cour : 
 I/ Par une requête enregistrée le 6 septembre 2023 sous le n° 23PA03956, la société anonyme Etablissements Nicolas, représentée par Me Boisadam, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 2104559/1 rendu le 6 juillet 2023 par le Tribunal administratif de Montreuil ;  
 2°) d'ordonner la restitution à son profit, avec intérêts moratoires, de la somme de 119 814 euros correspondant aux cotisations supplémentaires de taxe d'apprentissage dont elle s'est acquittée au titre des années 2013 et 2014 ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, tant au titre de la première instance qu'au titre de la présente instance. 
 Elle soutient que : 
 - l'indemnité forfaitaire compensatrice en cause, versée aux gérants non-salariés auxquels un logement n'a pas été attribué, ne consiste pas en une prise en charge directe du loyer par l'employeur et ne saurait, par suite, être qualifiée d'avantage en espèces ; 
 - si une partie de cette indemnité est valorisée sous la forme d'un avantage en nature selon les modalités prévues par le barème établi par les URSSAF et est, par suite, incluse dans l'assiette des cotisations de sécurité sociale définie à l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale, l'autre fraction ne saurait, eu égard à son objet, être qualifiée de rémunération au sens de cet article, ce que confirment les dispositions de l'article L. 7322-2 du code du travail aux termes desquelles la seule rémunération est le commissionnement proportionnel au montant des ventes réalisées et l'article 29 de l'accord collectif national du 18 juillet 1963 selon lequel l'indemnité compensatrice litigieuse a pour seul objet de compenser la non-attribution d'un logement à titre gratuit ; par suite, seule la partie de l'indemnité compensatrice " logement " valorisée sous la forme d'un avantage en nature doit entrer dans l'assiette de la taxe d'apprentissage ; 
 - à défaut, les gérants non-salariés seraient traités de façon différente au regard des cotisations de sécurité sociale et de l'impôt sur le revenu dont ils sont redevables, selon que leur employeur leur fournit ou pas un logement. 
 II/ Par une requête enregistrée le 6 septembre 2023 sous le n° 23PA03957, la société anonyme Etablissements Nicolas, représentée par Me Boisadam, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 2104557/1 rendu le 6 juillet 2023 par le Tribunal administratif de Montreuil ;  
 2°) d'ordonner la restitution à son profit, avec intérêts moratoires, de la somme de 138 541 euros correspondant aux cotisations supplémentaires de la contribution à la formation professionnelle dont elle s'est acquittée au titre des années 2013 et 2014 ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, tant au titre de la première instance qu'au titre de la présente instance. 
 La société invoque les mêmes moyens que ceux, susvisés, développés à l'appui de sa requête n° 23PA03956. 
 III/ Par une requête enregistrée le 6 septembre 2023 sous le n° 23PA03958, la société anonyme Etablissements Nicolas, représentée par Me Boisadam, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 2104558/1 rendu le 6 juillet 2023 par le Tribunal administratif de Montreuil ;  
 2°) d'ordonner la restitution à son profit, avec intérêts moratoires, de la somme de 58 217 euros correspondant à la cotisation supplémentaire de la participation des employeurs à l'effort de construction dont elle s'est acquittée au titre de l'année 2014 ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, tant au titre de la première instance qu'au titre de la présente instance. 
 La société invoque les mêmes moyens que ceux, susvisés, développés à l'appui de sa requête n° 23PA03956.  
 Les requêtes susvisées n'ont pas été communiquées au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Vu les autres pièces des dossiers.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - le code du travail ;  
 - l'arrêté du 10 décembre 2002 ; 
 - le code de justice administrative.  
 1. Le dernier alinéa de l'article R. 222-1 du code de justice administrative dispose : " () les présidents des formations de jugement des cours peuvent (), par ordonnance, rejeter (), après l'expiration du délai de recours ou, lorsqu'un mémoire complémentaire a été annoncé, après la production de ce mémoire, les requêtes d'appel manifestement dépourvues de fondement () ".  
 2. Les requêtes susvisées, qui ont été formées par le même contribuable, présentent  
 à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a, par suite, lieu de les joindre pour y statuer par une même ordonnance.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 3. A la suite d'une vérification de comptabilité, les services de la direction des vérifications nationales et internationales ont rehaussé, par une proposition de rectification du 26 juillet 2016, les bases d'imposition des taxes assises sur les salaires et, plus précisément, les bases de la taxe d'apprentissage, de la contribution à la formation professionnelle et de la participation des employeurs à l'effort de construction au titre des années 2013 et 2014 pour les deux premières et au titre de la seule année 2014 pour la troisième, en substituant au montant forfaitaire déclaré en fonction du barème des avantages en nature fixé à l'article 2 de l'arrêté du 10 décembre 2002, le montant de l'indemnité compensatrice réellement versé aux gérants non-salariés à qui la société Etablissements Nicolas n'avait pas pu fournir un logement. L'administration a ainsi réintégré dans l'assiette de cette taxe la différence entre le montant de l'indemnité compensatrice effectivement versée et la valeur déclarée en tant qu'avantage en nature. A cette occasion, la société requérante a fait usage de la procédure prévue à l'article L. 62 du livre des procédures fiscales et a déposé une déclaration complémentaire de régularisation, le 19 juillet 2016, et payé les droits y afférents le 5 septembre 2016, en bénéficiant d'un taux réduit d'intérêt de retard. 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :  
 4. Aux termes de l'article 224 du code général des impôts, relatif à la taxe d'apprentissage : " 1. Il est établi une taxe, dite taxe d'apprentissage, dont le produit, net des dépenses admises en exonération en application des articles 226 bis, 227 et 227 bis, favorise l'égal accès à l'apprentissage sur le territoire national et contribue au financement d'actions visant au développement de l'apprentissage dans les conditions prévues à l'article L. 6241-2 du code du travail () ". Aux termes de l'article 225 de ce code : La taxe est assise sur les rémunérations, selon les bases et les modalités prévues aux chapitres Ier et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale (). / Son taux est fixé à 0,50 % ".  
 5. Aux termes de l'article 235 ter C du code général des impôts, relatif à la contribution à la formation professionnelle : " Conformément aux dispositions de l'article L. 6331-1 du code du travail, tout employeur, à l'exception de l'État, des collectivités locales et de leurs établissements publics à caractère administratif, concourt au développement de la formation professionnelle continue dans les conditions définies par ce même article ". Aux termes de l'article 235 ter D de ce code : " Conformément aux dispositions de l'article L. 6331-9 du code du travail, les employeurs d'au moins dix salariés consacrent au financement des actions de formation professionnelle continue un pourcentage au moins égal à 1,60 % du montant des rémunérations versées ". 
 6. Aux termes de l'article 235 bis du code général des impôts, relatif à la participation des employeurs à l'effort de construction, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " Conformément aux articles L. 313-1, L. 313-4 et L. 313-5 du code de la construction et de l'habitation, les employeurs qui, au 31 décembre de l'année suivant celle du paiement des rémunérations, n'ont pas procédé, dans les conditions fixées par décret en Conseil d'Etat aux investissements prévus à l'article L. 313-1 du code de la construction et de l'habitation sont assujettis à une cotisation de 2 % calculée sur le montant des rémunérations versées par eux au cours de l'année écoulée, évalué selon les règles prévues aux chapitres Ier et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale. () ".  
 7. Aux termes de l'article L. 6331-9 du code du travail : " les rémunérations sont entendues au sens des règles prévues aux chapitres 1er et II du titre IV du livre II du code de la sécurité sociale ". Aux termes de l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale, dans sa version alors applicable : "Pour le calcul des cotisations des assurances sociales, des accidents du travail et des allocations familiales, sont considérées comme rémunérations toutes les sommes versées aux travailleurs en contrepartie ou à l'occasion du travail, notamment les salaires ou gains, les indemnités de congés payés, le montant des retenues pour cotisations ouvrières, les indemnités, primes, gratifications et tous autres avantages en argent, les avantages en nature, ainsi que les sommes perçues directement ou par l'entremise d'un tiers à titre de pourboire ()" ; aux termes de l'article 2 de l'arrêté du 10 décembre 2002 : " Sous réserve des dispositions de l'article 5 ci-dessous, pour les travailleurs salariés et assimilés auxquels l'employeur fournit le logement, l'estimation de l'avantage en nature est évaluée forfaitairement. Elle peut également être calculée, sur option de l'employeur, d'après la valeur locative servant à l'établissement de la taxe d'habitation dans les conditions prévues aux articles 1496 et 1516 du code général des impôts et d'après leur valeur réelle pour les avantages accessoires () / L'évaluation forfaitaire, qui intègre la prise en compte des avantages accessoires, s'effectue dans les conditions suivantes pour le mois sur la base du plafond prévu à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale : / - rémunérations inférieures à 0,5 fois le plafond mensuel de la sécurité sociale : à compter du 1er janvier 2003() 35 euros lorsque le logement comporte une pièce principale et 18 euros par pièce dans les autres cas () ; à compter du 1er janvier 2007 : respectivement 60 et 32 euros () / rémunérations égales ou supérieures à 0,5 fois le plafond de la sécurité sociale et inférieures à 0,6 fois ce plafond : / () à compter du 1er janvier 2007, respectivement 70 et 45 euros () / rémunérations égales ou supérieures à 1,5 fois le plafond mensuel de la sécurité sociale : / () à compter du 1er janvier 2007 : respectivement 170 et 160 euros () ".    
    
 8.  Aux termes de l'article L. 311-2 du code de la sécurité sociale : " Sont affiliées obligatoirement aux assurances sociales du régime général, quel que soit leur âge et même si elles sont titulaires d'une pension, toutes les personnes quelle que soit leur nationalité, de l'un ou de l'autre sexe, salariées ou travaillant à quelque titre ou en quelque lieu que ce soit, pour un ou plusieurs employeurs et quels que soient le montant et la nature de leur rémunération, la forme, la nature ou la validité de leur contrat ". Aux termes du 6° de l'article L. 311-3  de ce code :  " Sont notamment compris parmi les personnes auxquelles s'impose l'obligation prévue à l'article L. 311-2, même s'ils ne sont pas occupés dans l'établissement de l'employeur ou du chef d'entreprise, même s'ils .possèdent tout ou partie de l'outillage nécessaire à leur travail et même s'ils sont rétribués en totalité ou en partie à l'aide de pourboires  () les gérants non-salariés des coopératives et les gérants de dépôts de sociétés à succursales multiples ou d'autres établissements commerciaux ou industriels ()".   
 9. Il résulte des dispositions du 6° de l'article L. 311-3 du code de la sécurité sociale que les gérants non-salariés auxquels recourt la société requérante sont affiliés au régime général de la sécurité sociale par détermination de loi et que l'assiette de leurs cotisations de sécurité sociale, sur laquelle est alignée celle des trois taxes sur les salaires en cause, est définie à l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale dans sa rédaction alors applicable, ce que ne conteste du reste pas la société Etablissements Nicolas. 
 10. Aux termes de l'article 29 de l'accord collectif national du 18 juillet 1963 concernant les gérants non-salariés des maisons d'alimentation à succursales, supermarchés, hypermarchés "gérants mandataires" du 18 juillet 1963, étendu par arrêté du 25 avril 1985 publié au journal officiel de la République française le 14 mai 1985 : " Le logement est assuré gratuitement à tous les gérants mandataires non-salariés et ne peut venir sous aucune forme en déduction du minimum garanti ou du montant des commissions. A défaut de logement gratuit, les gérants mandataires non-salariés recevront une indemnité compensatrice et forfaitaire négociée paritairement. () Les charges et taxes incombant normalement aux propriétaires sont supportées par les sociétés qu'elles soient ou non propriétaires des locaux. / Le logement constituant un accessoire du contrat de gérance, les gérants mandataires non-salariés en conservent le bénéfice pendant les périodes de suspension du contrat () ". Aux termes de l'article L. 7322-2 du code du travail : " Est gérant non salarié toute personne qui exploite, moyennant des remises proportionnelles au montant des ventes, les succursales des commerces de détail alimentaire ou des coopératives de consommation lorsque le contrat intervenu ne fixe pas les conditions de son travail et lui laisse toute latitude d'embaucher des salariés ou de se faire remplacer à ses frais et sous son entière responsabilité () " ; aux termes de l'article L. 7322-2 du code du travail : " Est gérant non salarié toute personne qui exploite, moyennant des remises proportionnelles au montant des ventes, les succursales des commerces de détail alimentaire ou des coopératives de consommation lorsque le contrat intervenu ne fixe pas les conditions de son travail et lui laisse toute latitude d'embaucher des salariés ou de se faire remplacer à ses frais et sous son entière responsabilité () ". 
 11. Il résulte des termes mêmes de l'article 29 de l'accord collectif cités au point précédent, et sans qu'y fassent obstacle les dispositions de l'article L. 7322-2 du code du travail, que la fourniture gratuite du logement constitue un accessoire du contrat de gérance et que, dans le cas où l'attribution d'un tel avantage en nature n'est pas possible, les gérants non-salariés reçoivent une indemnité compensatrice et forfaitaire négociée paritairement. Par suite, l'avantage en espèces que constitue l'indemnité compensatrice litigieuse doit être regardé, pour sa totalité, comme étant versé en contrepartie ou à l'occasion du travail au sens et pour l'application de l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale, et non point, comme le soutient la société requérante, à concurrence de la seule fraction correspondant à l'avantage en nature " logement " tel qu'il est évalué à l'article 2 de l'arrêté du 10 décembre 2002 selon un barème comprenant huit tranches, de sorte que c'est l'intégralité de cette indemnité qui doit être soumise aux cotisations de sécurité sociale du régime général et, par suite, aux taxes sur les salaires en litige, ainsi que l'ont estimé à bon droit les premiers juges.   
 12. La société Etablissements Nicolas relève que l'application de ces règles entraîne une inégalité de traitement entre ses gérants non-salariés selon qu'ils bénéficient de la fourniture d'un logement ou perçoivent l'indemnité compensatrice litigieuse, l'assiette des cotisations de sécurité sociale et de l'impôt sur le revenu étant, dans le second cas, supérieure à celle applicable dans le premier cas. Cependant, les intéressés ne se trouvant précisément pas dans la même situation, le moyen tiré de la méconnaissance du principe d'égalité devant les charges publiques ne peut qu'être écarté, étant de surcroît observé qu'il résulte de l'article 2 de l'arrêté du 10 décembre 2002 que l'avantage en nature " logement " peut être évalué soit forfaitairement, soit, sur option de l'employeur, d'après la valeur locative servant à l'établissement de la taxe d'habitation. 
 En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine : 
 13. Aux termes de l'article L. 243-6-2 du code de la sécurité sociale dans sa version applicable aux faits de l'espèce : " Lorsqu'un cotisant a appliqué la législation relative aux cotisations et contributions sociales selon l'interprétation admise par une circulaire ou une instruction chargé de la sécurité sociale, publiée conformément à la loi n° 78-753 du 17 juillet 1978 portant diverses mesures d'amélioration entre l'administration et le public et diverses dispositions d'ordre administratif, social et fiscal ou dans les conditions prévues à l'article 5-1 de l'ordonnance n° 2004-164 du 20 février 2004 relative aux modalités et effets de la publication des lois et de certains actes administratifs, les organismes mentionnés aux articles L. 213-3, L. 225-2 et L. 752-4 ne peuvent procéder à aucun redressement de cotisations et contributions sociales, pour la période pendant laquelle le cotisant a appliqué l'interprétation alors en vigueur, en soutenant une interprétation différente de celle admis par l'administration ".  
 14. A supposer que la société Etablissements Nicolas entende se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 243-6-2 du code de la sécurité sociale, de la circulaire DSS 2005-389 du 19 août 2005 et du bulletin officiel de la sécurité sociale (BOSS) n° 9/05, p. 220, aux termes desquels " lorsque l'employeur prend en charge une dépense incombant nominativement au salarié (bail au nom du salarié), l'avantage consenti à ce dernier constitue un avantage en espèces (peu important à cet égard que l'employeur paie directement le loyer auprès du bailleur ou rembourse le montant du loyer au salarié) ", de telles énonciations ne peuvent être interprétées comme limitant la qualification d'avantages en espèces aux cas ainsi prévus et ne sauraient par suite être interprétées, par a contrario, comme qualifiant d'avantage en nature l'indemnité compensatrice en litige.  
 15. Il résulte de tout ce qui précède que les requêtes d'appel de la société Etablissements Nicolas sont manifestement dépourvues de fondement. Par suite, ses conclusions tendant à l'annulation des jugements attaqués et au prononcé des restitutions sollicitées assorties des intérêts moratoires ne peuvent qu'être rejetées, ainsi que ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 ORDONNE : 
 Article 1er : Les requêtes de la société Etablissements Nicolas sont rejetées. 
 Article 2 : La présente ordonnance sera notifiée à la société anonyme Etablissements Nicolas.     
 Copie en sera adressée au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales. 
 Fait à Paris, le 7 novembre 2023. 
 Le président de la 7ème chambre, 
 B. AUVRAY 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision., 23PA03957, 23PA03958