CAA54 · Cour Administrative d'Appel de Nancy — 19 juin 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Le centre hospitalier de Lorquin a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la restitution partielle, à concurrence de la somme de 282 715 euros,  de la taxe sur les salaires due au titre des années 2016, 2017 et 2018.  
 Par un jugement n° 2100779 du 20 novembre 2023, le tribunal administratif Strasbourg a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 12 janvier 2024, sous le n° 24NC00094, le centre hospitalier de Lorquin, représenté par Me Frèrejacques, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) à titre principal, de prononcer la restitution sollicitée ; 
 3°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer et de transmettre pour avis au Conseil d'Etat, en application des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, la question de savoir si les sommes versées au titre du maintien de leur traitement aux agents de la fonction publique hospitalière bénéficiant de congés de maladie entrent ou non dans l'assiette de la taxe sur les salaires ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761 -1 du code de justice administrative. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 8 avril 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 ; 
 - la loi n°2012-1404 du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale ; 
 - le décret n° 60-58 du 11 janvier 1960 ; 
 - le décret n° 85-1353 du 12 décembre 1985 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Aux termes du l'article R. 222-1 du code de justice administrative : " Les présidents de tribunal administratif et de cours administratives d'appels, les premiers vice-présidents () des cours, ()  peuvent (), par ordonnance, :  
 7° () rejeter () après l'expiration du délai de recours ou, lorsqu'un mémoire complémentaire a été annoncé, après la production de ce mémoire les requêtes d'appel manifestement dépourvues de fondement. ". 
 2. Le centre hospitalier de Lorquin a, par une réclamation du 3 juillet 2019, demandé la restitution partielle de la taxe sur les salaires due au titre des années 2016 à 2018 au motif qu'il n'aurait pas dû soumettre au paiement de cette taxe les traitements versés à ses agents titulaires placés en congés maladie. Cette réclamation a été rejetée par une décision du 9 décembre 2020. Le centre hospitalier a saisi le tribunal administratif de Strasbourg d'une demande en restitution partielle de la taxe sur les salaires due au titre des années 2016 à 2018. Par un jugement n° 2100779 du 20 novembre 2023, dont le centre hospitalier relève appel, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté cette demande. 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 3. Aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable jusqu'au 31 août 2018 : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, sans qu'il soit toutefois fait application du deuxième alinéa du I et du 6° du II du même article () ". Aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable du 1er septembre 2018 au 31 décembre 2019 : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, à l'exception des avantages mentionnés aux I des articles 80 bis et 80 quaterdecies du présent code. () ". Aux termes de l'article L. 136-1-1 du code de la sécurité sociale relatif à la contribution sociale généralisée applicable aux cotisations et contributions dues à compter du 1er septembre 2018 : " I. - La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toutes les sommes, ainsi que les avantages et accessoires en nature ou en argent qui y sont associés, dus en contrepartie ou à l'occasion d'un travail, d'une activité ou de l'exercice d'un mandat ou d'une fonction élective, quelles qu'en soient la dénomination ainsi que la qualité de celui qui les attribue, que cette attribution soit directe ou indirecte () ". Aux termes de l'article L. 136-1-2 du même code : " I. - La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toute somme destinée à compenser la perte de revenu d'activité, y compris en tant qu'ayant droit, et versée sous quelque forme que ce soit et quelle qu'en soit la dénomination. () ". Aux termes de l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, concernant la contribution sociale sur les revenus d'activité et de remplacement prévue à l'article L. 136-1 du même code : " I. La contribution est assise sur le montant brut des traitements, indemnités, émoluments, salaires, allocations, pensions y compris les majorations et bonifications pour enfants, des rentes viagères () et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3 () II.- Sont inclus dans l'assiette de la contribution : () 7° Les indemnités journalières ou allocations versées par les organismes de sécurité sociale ou, pour leur compte, par les employeurs à l'occasion de la maladie, de la maternité ou de la paternité et de l'accueil de l'enfant, des accidents du travail et des maladies professionnelles, à l'exception des rentes viagères et indemnités en capital servies aux victimes d'accident du travail ou de maladie professionnelle ou à leurs ayants droit () ". 
 4.  Aux termes de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière : " Le fonctionnaire en activité a droit : () 2° A des congés de maladie dont la durée totale peut atteindre un an pendant une période de douze mois consécutifs en cas de maladie dûment constatée mettant l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions. Celui-ci conserve alors l'intégralité de son traitement pendant une durée de trois mois ; ce traitement est réduit de moitié pendant les neuf mois suivants. () 3° A des congés de longue maladie d'une durée maximale de trois ans dans les cas où il est constaté que la maladie met l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions, rend nécessaires un traitement et des soins prolongés et présente un caractère invalidant et de gravité confirmée. Le fonctionnaire conserve l'intégralité de son traitement pendant un an ; le traitement est réduit de moitié pendant les deux années qui suivent. () 4° A un congé de longue durée, en cas de tuberculose, maladie mentale, affection cancéreuse, poliomyélite ou déficit immunitaire grave et acquis, de trois ans à plein traitement et de deux ans à demi-traitement () ". 
 5. Enfin, aux termes de l'article 1er du décret du 11 janvier 1960 dans sa version issue du décret du 12 décembre 1985 : " Le présent décret fixe le régime de sécurité sociale applicable, en matière d'assurance maladie, maternité, décès et invalidité (allocations temporaires et soins), aux agents permanents des départements, des communes et de leurs établissements publics n'ayant pas le caractère industriel ou commercial, affiliés à la caisse nationale de retraites des agents des collectivités locales ou à un régime spécial de retraites ". Aux termes de l'article 4 du même décret : " I. En cas de maladie, l'agent qui a épuisé ses droits à une rémunération statutaire, mais qui remplit les conditions fixées par le Code de la sécurité sociale pour avoir droit à l'indemnité journalière visée à l'article L. 321-1 dudit code, a droit à une indemnité () II - Lorsque l'agent continue à bénéficier, en cas de maladie, d'avantages statutaires, mais que ceux-ci sont inférieurs au montant des prestations en espèces de l'assurance maladie, telles qu'elles sont définies au paragraphe 1er du présent article, l'intéressé reçoit, s'il remplit les conditions visées audit paragraphe, une indemnité égale à la différence entre ces prestations en espèces et les avantages statutaires. " Aux termes de l'article 11 du même décret : " Les prestations en espèces visées aux articles 4 à 7 ci-dessus sont liquidées et payées par les collectivités ou établissements dont relèvent les agents intéressés ". 
 6. Il résulte des travaux parlementaires de la loi du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013, dont est issu l'article 231 du code général des impôts, que le législateur a entendu rendre l'assiette de la taxe sur les salaires identique à celle de la contribution sociale généralisée, sous réserve des seules exceptions mentionnées à la première phrase du 1 de cet article 231. Les prestations de sécurité sociale versées par l'intermédiaire de l'employeur, qui sont exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires, doivent s'entendre des indemnités et allocations versées par l'employeur, pour le compte des organismes de sécurité sociale, au bénéfice des salariés à l'occasion de la survenance de risques sociaux tels que notamment la maladie. En revanche, le maintien d'un plein ou d'un demi-traitement au fonctionnaire malade, dont peuvent notamment bénéficier les fonctionnaires hospitaliers en cas de maladie en vertu de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986, constitue un avantage statutaire ayant le caractère d'une rémunération, et non une prestation de sécurité sociale versée par l'employeur pour le compte d'un organisme de sécurité sociale. Cette rémunération statutaire est également distincte des indemnités prévues aux I et II de l'article 4 du décret du 11 janvier 1960, pris en application de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale, qui porte définition de l'assurance-maladie, lesquelles sont des prestations du régime spécial de sécurité sociale versées aux fonctionnaires en cas de maladie par leur collectivité ou établissement de rattachement. Cette rémunération statutaire n'est pas davantage au nombre des revenus ou prestations exclus de l'assiette de la contribution sociale généralisée par les dispositions, dans leur version applicable au litige, du III de l'article L. 136-1-1, du II de l'article L. 136-1-2 et de l'article L. 136-1-3 du code de la sécurité sociale. Dès lors, comme l'a jugé le tribunal administratif, le centre hospitalier de Lorquin n'est pas fondé à soutenir que les traitements versés à ses agents titulaires ayant bénéficié d'un congé de maladie au cours des années d'imposition en litige devaient, en tant que revenus de remplacement assimilable à des prestations de sécurité sociale, être exclus de l'assiette de la taxe sur les salaires. 
 7. Par ailleurs, les impositions en litige ayant été établies conformément aux dispositions de l'article 231 du code général des impôts, le centre hospitalier de  Lorquin ne saurait utilement se prévaloir de la rupture d'égalité qui résulterait d'une différence de traitement avec les établissements hospitaliers du secteur privé, qui bénéficient d'une exonération de taxe sur les salaires pour les revenus de remplacement et en particulier pour les indemnités journalières de sécurité sociale qu'ils versent à leurs salariés. 
 En ce qui concerne le bénéfice de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 8. Aux termes de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ". 
 9. La taxe sur les salaires dont le centre hospitalier demande la restitution a été établie sur la base de ses déclarations. En l'absence de rehaussement consécutif à une procédure de rectification, l'établissement ne saurait se prévaloir, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des points 40 et 80 de la documentation fiscale référencée BOI-TPS-TS-20-10 du 30 janvier 2019 et de la réponse du ministre de l'économie, des finances et de la relance à MM. Hugonet et Delahaye, sénateurs, du 2 janvier 2020. A supposer que le requérant ait entendu se fonder sur le troisième alinéa dudit article permettant aux contribuables d'invoquer la doctrine administrative dont ils font application dans leurs déclarations, il ne saurait cependant, en tout état de cause, se prévaloir des énonciations contenues dans la réponse du ministre de l'économie, des finances et de la relance à MM. Hugonet et Delahaye, sénateurs, du 2 janvier 2020, dès lors qu'elles sont postérieures aux impositions en litige, établie au titre des année 2016 à 2018. Enfin, alors que la doctrine administrative doit être appliquée littéralement, il ne ressort pas des commentaires figurant au BOI-TPS-TS-20-10 du 30 janvier 2019 et consacrés au maintien du demi-traitement des fonctionnaires hospitaliers, que le plein traitement versé aux fonctionnaires hospitaliers soit assimilé à une prestation de sécurité sociale ou un revenu de remplacement exclu de l'assiette de la taxe sur les salaires. 
 10. Il résulte de ce qui précède que le centre hospitalier de Lorquin n'est manifestement pas fondé soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande et ses conclusions relatives aux années 2016, 2017 et 2018 doivent être rejetées comme étant manifestement dépourvues de fondement.  
 11. Il résulte de tout ce qui précède et sans qu'il soit besoin de saisir le Conseil d'Etat d'une demande d'avis en application des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, que la requête du centre hospitalier de Lorquin doit, en application des dispositions précitées de l'article R. 222-1 du code de justice administrative, être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles fondées sur l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 ORDONNE : 
 Article 1er : La requête du centre hospitalier de Lorquin est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié au centre hospitalier de Lorquin et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Fait à Nancy, le 19 juin 2024. 
 Le premier vice- président de la cour, 
 Signé : J. Martinez 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente ordonnance. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière, 
 C. Schramm 
 N°24NC00094