CAA44 · Juge des référés — 28 avril 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015. 
 Par un jugement n° 2012818 du 5 juillet 2024, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 3 septembre 2024, M. A, représenté par Me Couderc, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nantes du 5 juillet 2024 ;  
 2°) de prononcer la décharge sollicitée ;  
 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 - le tribunal n'a pas suffisamment motivé sa réponse au moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée en méconnaissance des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales et de la doctrine administrative BOI-CF-IOR-10-40 n°40 et n° 80, 12-09-2012, dès lors que qu'elle ne précise pas le nom des treize autres sociétés civiles immobilières participant au même programme immobilier que la SCI Aspen ; l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification constitue une irrégularité substantielle, au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, qui justifie la décharge des impositions en litige 
 - il n'a pas été informé de la teneur et de l'origine des documents obtenus par l'administration en méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; il s'agit d'une irrégularité substantielle, au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscale, qui justifie la décharge des impositions en litige ; le paragraphe n°200 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-PGR-10, de même que le paragraphe n° 2 de l'instruction 13 L-6-06 du 21 septembre 2006, confortent sa position sur ce point ; 
 Sur le bien-fondé des suppléments d'imposition en litige :  
 - l'article 199 undecies A du code général des impôts ouvre droit à une réduction d'impôt en cas de souscription dans une société dont l'objet est de construire des logements ;   au-delà d'un seuil de deux millions d'euros, la réduction d'impôt est subordonnée à un agrément préalable du ministre chargé du budget ; aucune disposition n'indique que le seuil doit être apprécié par rapport au projet immobilier dans son ensemble, et non au regard seulement de la souscription dans la société concernée ; la réduction d'impôt ne pouvait donc lui être légalement refusée pour ce motif ; le seuil de deux millions d'euros doit s'apprécier en fonction des souscriptions réalisées ; en l'espèce, aucun agrément ministériel n'était donc nécessaire pour bénéficier de la réduction d'impôt ; l'avis du Conseil d'État du 13 avril 2018, rendu aux conclusions contraires de son rapporteur public, n'est pas une décision de justice et n'a pas de pouvoir liant ;  
 - l'administration ne peut se fonder sur les dispositions du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, qui ne fait référence qu'aux modalités de délivrance de l'agrément, et concerne un dispositif de défiscalisation différent de celui de l'article 199 undecies A en litige ;  
 - l'administration ne peut pas non plus se fonder sur l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts, qui fixe les règles de compétence territoriale pour la délivrance des agréments, et non les règles d'appréciation du seuil de deux millions d'euros ; 
 - la doctrine invoquée par l'administration est illégale ; les BOI 5-B-06 et BOI 4-H-2-07 sont devenus caduques à la suite de la publication de la loi modifiant le dispositif en 2009 ; le BOFIP sécurité juridique et le BOI-IR-RICI-80-30-20130826 sont postérieurs à la date des investissements en litige ; la doctrine BOI-IR-RICI-80-30-20130826 n°s 40 à 60 ajoute à la loi et est donc illégale. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 30 janvier 2025, le ministre de l'économie, des finances et la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Aux termes de l'article R. 222-1 du code de justice administrative : " () les présidents des formations de jugement des cours, () peuvent, (), par ordonnance, rejeter () après l'expiration du délai de recours () les requêtes d'appel manifestement dépourvues de fondement ". 
 2. M. B A a souscrit au cours de l'année 2011 à une augmentation de capital social de la société civile immobilière (SCI) Angèle créée par les associés de la société à responsabilité limitée (SARL) Jeorca dont l'objet social est la réalisation d'un ensemble immobilier de cent dix-sept logements sur un terrain situé au Mont-Dore (Nouvelle-Calédonie). En sa qualité d'associé de la SCI Angèle, M. A a bénéficié d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice cette réduction d'impôt et a notifié à M. et Mme A des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, assorties de pénalités, au titre des années 2014 et 2015. M. A fait appel du jugement du 5 juillet 2024 du tribunal administratif d'Orléans qui a rejeté sa demande de décharge de ces impositions. 
 Sur la régularité du jugement : 
 3. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ". 
 4. Le requérant soutient que les premiers juges ont insuffisamment motivé leur jugement dès lors qu'ils auraient répondu de manière lacunaire au moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Toutefois, il résulte du point 5 du jugement que les premiers juges ont répondu de manière détaillée sur ce point. Ainsi, et alors que le tribunal n'était pas tenu de répondre à l'ensemble des arguments qui lui étaient soumis, le moyen tiré de l'irrégularité du jugement du fait de l'insuffisante motivation de ce dernier doit être écarté. 
 Sur la procédure d'imposition : 
 5. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.  
 6. Outre qu'elle présente de façon détaillée l'opération d'investissement à laquelle M. A a souscrit, relative à la construction de logements neufs en Nouvelle-Calédonie, la proposition de rectification du 6 décembre 2017 qui lui a été adressée, qui n'est pas motivée par référence à d'autres documents, mentionne, de façon précise, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition, les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt accordée à M. A au titre de cet investissement et précise le montant des rappels pour chacune des périodes concernées. Dans ces conditions, la circonstance que la proposition de rectification ne mentionne pas expressément les éléments d'identification des treize autres sociétés civiles immobilières participant au même programme immobilier que la SCI Angèle, dont M. A était associé, n'a pas pu induire en erreur le contribuable sur la nature et le montant des rectifications envisagées ni ne l'a privé de la possibilité de comprendre les rectifications et de présenter, le cas échéant, des observations. L'administration, qui n'a pas l'obligation de joindre à la proposition de rectification l'ensemble des documents qu'elle évoque, n'a pas entaché sa proposition de rectification d'une insuffisance de motivation. Le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit donc être écarté. 
 7. Par ailleurs, M. A ne peut utilement invoquer les énonciations de la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-40, qui, s'agissant d'une question afférente à la régularité de la procédure d'imposition, ne peuvent, en tout état de cause, être regardées comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 8. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". En application de ces dispositions, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements, soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. 
 9. La proposition de rectification du 6 décembre 2017 adressée à M. A mentionne qu'il ressort des documents transmis à l'administration fiscale que les investissements des quatorze SCI créées par les associés de la société Jeorca ont pour objet le financement d'un même programme immobilier, que la société Jeorca a été l'initiatrice du projet, qu'elle a effectué l'achat du terrain et déposé le permis de construire initial à son nom, de même que l'autorisation de défrichement et que les actes de vente des lots-volumes aux SCI mentionnent que les biens vendus dépendent d'un ensemble immobilier à construire. Il ressort également des termes de cette proposition de rectification que l'administration a obtenu l'ensemble des informations et documents auprès du directeur des finances publiques de Nouvelle-Calédonie, en application de l'article 24 de la convention fiscale franco-calédonienne. En outre, il est constant que l'administration a joint en annexe les principaux documents relatifs à l'opération Jeorca et à la participation à ce programme de la SCI Angèle dont M. A était associé. Ces mentions constituent une information suffisante quant à l'origine et la teneur des renseignements et documents utilisés pour fonder les rectifications en litige et permettaient à M. A d'en demander la communication. La circonstance que les documents transmis ne comportent aucune information sur l'identité des treize autres sociétés participant au programme immobilier est sans incidence sur l'appréciation du respect par l'administration de son obligation d'informer les contribuables de l'origine et de la teneur des documents ainsi obtenus. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté. 
 10. M. A n'est pas fondé à invoquer, à cet égard, les énonciations du paragraphe n° 200 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-PGR-10, ni celles du paragraphe n° 2 de l'instruction 13 L-6-06 du 21 septembre 2006, qui, s'agissant d'une question afférente à la régularité de la procédure d'imposition, ne peuvent, en tout état de cause, être regardées comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 11. En dernier lieu, dès lors qu'il résulte des points précédents que la procédure d'imposition n'est entachée d'aucune irrégularité, M. A n'est pas fondé à se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 12. Aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent () en Nouvelle-Calédonie () : / 2. La réduction d'impôt s'applique : / () c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles ; () 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. / () 6 bis. La réduction d'impôt ne s'applique pas aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés après le 31 décembre 2010. / Toutefois, la réduction d'impôt s'applique également : / 1° Aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011. () / Pour l'application du présent 6 bis, sont considérés comme engagés : / () - les investissements mentionnés au c du 2 correspondant à des souscriptions de parts ou d'actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dont les permis de construire ont été délivrés ". 
 13. Aux termes du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I () doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. () / L'agrément est délivré lorsque l'investissement : / a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé ; il ne doit pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la nation ou constituer une menace contre l'ordre public ou laisser présumer l'existence de blanchiment d'argent ; / b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département ; / c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable ; / d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. / L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé. " 
 14. Il résulte des dispositions citées aux points 10 et 11 ci-dessus, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer dont elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier. 
 15. Il résulte de l'instruction que l'augmentation de capital de la SCI Angèle, à laquelle a souscrit M. A, s'inscrivait dans le cadre du programme immobilier Jeorca, consistant en la réalisation de cent dix-sept logements répartis dans cinq bâtiments, pour lequel une unique demande de permis de construire a été déposée en 2010. Le montant de 2 382 800 000 francs Pacifique de ce programme, soit 19 967 864 euros, est supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4 de l'article 199 undecies du code général des impôts. Le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par le c du 2 du même article était, par suite, subordonné à l'obtention d'un agrément préalable, dont il est constant qu'il n'a pas été délivré en l'espèce. Dès lors, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause la réduction d'impôt appliquée par M. A en 2014 et 2015.  
 16. Par ailleurs, M. A ne peut utilement soutenir que l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts n'a pas pour objet de définir la notion de programme d'investissement pour l'application du seuil de deux millions d'euros au-delà duquel un agrément ministériel préalable est requis, dès lors que l'administration était fondée, en application des seules dispositions précitées, à considérer que constituent un programme immobilier les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire. 
 17. Enfin, M. A ne saurait davantage utilement soutenir que les énonciations des doctrines référencées BOI 5-B-06, BOI 4-H-2-07 et BOI-IR-RICI-80-30-20130826 seraient devenues caduques à la date d'imposition en litige ou qu'elles seraient illégales dès lors que, ainsi qu'il vient d'être dit, les impositions litigieuses ont été établies conformément à l'application de la loi fiscale. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité de la requête de M. A, que celle-ci est manifestement dépourvue de fondement. Il y a lieu, dès lors, de la rejeter, en application des dispositions précitées de l'article R. 222-1 du code de justice administrative, y compris, en conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du même code. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 :  La présente ordonnance sera notifiée à M. B A et au ministre de l'économie et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Fait à Nantes, le 28 avril 2025. 
 Le président de la 1ère chambre. 
   
 Guy QUILLÉVÉRÉ        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°24NT02697                                      1