Conseil d'État · 9 / 8 SSR — 6 juin 1984

Requête de M. et Mme X..., tendant à :
1° la réformation du jugement du 19 janvier 1979 du tribunal administratif de Marseille ne leur ayant accordé qu'une décharge partielle en droits et pénalités de l'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1971, 1972, 1973, 1974 et de la majoration exceptionnelle au titre de l'année 1973 ;
2° la décharge totale des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;
Vu le code des tribunaux administratifs ; le code général des impôts ; l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ; la loi du 30 décembre 1977 ; l'article 93-II de la loi n° 83-1179 du 29 décembre 1983, portant loi de finances pour 1984 ;
Considérant que M. X..., qui n'avait pas souscrit de déclaration de son revenu global des années 1971, 1972, 1973 et 1974, a été assujetti, par voie de taxation d'office, à des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, au titre de ces mêmes années, et à la majoration exceptionnelle, au titre de l'année 1973, à raison, d'une part, de salaires qu'il avait perçus pendant cette période et, d'autre part, de redressements apportés aux revenus, notamment commerciaux et fonciers, déclarés personnellement par sa femme, séparée de biens, au titre de chacune de ces quatre années ; que M. et Mme X... font appel du jugement, en date du 19 janvier 1979, par lequel le tribunal administratif de Marseille, après les avoir jointes, a partiellement rejeté leurs demandes en décharge et, subsidiairement, en réduction des impositions supplémentaires susmentionnées ;
Sur la régularité du jugement attaqué : Cons. que, selon l'article R. 201 du code des tribunaux administratifs, l'avertissement du jour de l'audience n'est adressé qu'aux contribuables qui en font la demande ; que M. et Mme X..., n'ayant pas présenté de telles demandes, ne sont pas fondés à soutenir que le tribunal administratif ne pouvait statuer, comme il l'a fait, sans les avoir préalablement convoqués ;
Sur le principe de l'assujettissement en France de M. X... à l'impôt sur le revenu : Cons. qu'aux termes de l'article 4 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition : " 1. Sous réserve des dispositions des conventions internationales et de celles des articles 5, 6 et 9, l'impôt sur le revenu est dû par toutes les personnes physiques ayant en France une résidence habituelle. Sont considérées comme ayant en France une résidence habituelle : 1° les personnes qui y possèdent une habitation à leur disposition à titre de propriétaires, d'usufruitiers ou de locataires ... " ; qu'aux termes de l'article 6 du même code : " 1. Chaque chef de famille est imposable à l'impôt sur le revenu, tant en raison de ses revenus personnels que de ceux de sa femme ... 3. La femme mariée fait l'objet d'une imposition distincte : a  lorsqu'elle est séparée de biens et ne vit pas avec son mari ... " ;
Cons., en premier lieu, que, s'il est constant que M. X..., de nationalité suédoise, a servi, en vertu de contrats successifs, du mois de janvier 1971 au mois de décembre 1974 en qualité de chef mécanicien à bord de navires de commerce battant pavillon étranger ou ayant leur port d'attache en Nouvelle-Calédonie, il résulte de l'instruction que le requérant, qui n'allègue pas avoir eu de résidence à l'étranger, a, au cours des années 1971 à 1974, passé ses congés annuels en France, au domicile de sa femme ; que M. X... a, ainsi, disposé avec celle-ci de l'appartement dont elle a été successivement locataire à Rouen, aux Angles  Gard  et à Sorgues  Vaucluse  ; qu'il doit, de ce fait, être regardé comme passible de l'impôt sur le revenu en vertu du 1 de l'article 4 du code général des impôts ;
Cons., en deuxième lieu, que, si M. X... se prévaut, sur le fondement de l'article 1649 quinquies E du code, applicable en l'espèce, d'une décision du ministre des finances, en date du 19 novembre 1967, selon laquelle les officiers et marins de la marine marchande doivent être regardés comme domiciliés en France et passibles, à ce titre, de l'impôt sur le revenu " lorsqu'ils possèdent une habitation sur le territoire métropolitain au sens de l'article 4 du code général des impôts, quel que soit le lieu du port d'armement du bâtiment sur lequel ils sont embarqués ", cette décision ne trace pas d'autres règles que celles qui découlent des dispositions précitées de l'article 4 du code et ne peut donc être utilement invoquée par l'intéressé, dès lors que celui-ci remplit, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la condition exigée par la loi pour être passible de l'impôt sur le revenu ;
Cons., en troisième lieu, que, durant les années 1971 à 1975, Mme X... n'était ni en instance de séparation de corps ou de divorce, ni abandonnée par son mari, avec lequel elle vivait au cours des périodes de congé annuel de celui-ci, et avec lequel elle a, d'ailleurs, continué à agir de concert pour élever leurs enfants ; qu'ainsi, l'une des conditions auxquelles l'article 6-3 précité du code subordonne l'imposition distincte des époux n'était pas réalisée ; qu'il suit de là que c'est à bon droit que M. X... a été imposé à raison des revenus de sa femme ;
Sur le régime d'imposition des revenus perçus par M. X... hors de France : Cons. que M. X... conteste l'imposition en France, à laquelle a procédé l'administration, des revenus qu'il a acquis, hors du territoire fiscal français, en sa qualité de chef mécanicien de la marine marchande, au cours des années 1971, 1972, 1973 et 1974 ;
Cons. qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts, " l'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque contribuable " ; que doivent être regardés comme ayant leur domicile réel en France, aux termes du deuxième alinéa de l'article 164-1 " les étrangers ayant sur le territoire français le centre de leurs intérêts ou conservant leur résidence habituelle en France depuis plus de cinq ans " ;
Cons. que, pour justifier, au regard des dispositions précitées de l'article 164-1 du code, les impositions litigieuses, l'administration se borne à faire valoir que l'intéressé avait en France, de 1971 à 1974, " le centre de ses intérêts " ; qu'il résulte, toutefois, de l'instruction, d'une part, que M. X... a tiré l'intégralité de ses revenus personnels de l'activité de chef mécanicien qu'il exerçait à bord de navires de commerce n'ayant pas leur port d'armement en France et, d'autre part, que ces revenus étaient d'un montant supérieur aux revenus procurés au ménage par les activités propres de Mme X... ; que, dans ces conditions, la circonstance que le contribuable ait été titulaire en France d'un compte bancaire approvisionné et, depuis 1972, d'une carte de résident privilégié ne saurait suffire à le faire regarder comme ayant eu en France, de 1971 à 1974, le " centre de ses intérêts " au sens de l'article 164-1 ;
Cons., il est vrai, que le ministre soutient également que M. X... doit être réputé domicilié en France en application des stipulations de l'article 14 de la convention fiscale conclue entre la France et la Suède le 24 décembre 1936, publiée le 13 octobre 1937, et entrée en vigueur le 1er janvier 1938, notamment celles de l'article 14 selon lesquelles : " Pour l'application de la présente convention, le domicile fiscal des personnes physiques est au lieu de leur résidence normale entendue dans le sens de foyer permanent d'habitation ... un impôt personnel sur l'ensemble des revenus ... établi dans l'Etat où l'assujetti a son domicile, ne sera perçu que sur les revenus ... taxables dans cet Etat, selon les dispositions de la présente convention ... ", et celles de l'article 6 selon lesquelles : " les impôts prélevés sur les revenus du travail ... ne seront prélevés que dans l'Etat où s'exerce l'activité personnelle, source de ces revenus " ; qu'il résulte, toutefois, de ces stipulations que la circonstance que M. X... aurait eu au cours de la période concernée son foyer permanent en France et qu'il y aurait par suite été domicilié au sens de la convention aurait pour seul effet de l'y rendre imposable, le cas échéant, sur les revenus qu'il aurait perçus à raison d'activités exercées en France et non de traitements et salaires perçus à raison d'activités exercées dans des pays tiers ; qu'il est constant que durant les années litigieuses, M. X... a exclusivement exercé ses fonctions sur des navires battant pavillon étranger ou ayant leur port d'attache à Nouméa ; que, par suite, l'administration n'est, en tout état de cause, pas fondée à invoquer les stipulations de ladite convention pour justifier légalement les impositions en litige ;
Cons. qu'il résulte de ce qui précède que M. X... est fondé à soutenir que c'est à tort que les rémunérations qu'il a perçues hors du territoire fiscal français au cours des années 1971, 1972, 1973 et 1974 ont été comprises dans ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre desdites années ;
Sur les autres revenus imposés entre les mains de M. X... au titre des années 1971 à 1974 :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition et la charge de la preuve : Cons. qu'aux termes de l'article 179 du code général des impôts : " Est taxé d'office à l'impôt sur le revenu tout contribuable qui n'a pas souscrit, dans le délai légal, la déclaration de son revenu global prévue à l'article 170 ; que, dans ce cas, en application de l'article 181 du code : " ... le contribuable ne peut obtenir par voie contentieuse la décharge ou la réduction de la cotisation qui lui a été assignée qu'en apportant la preuve de l'exagération de son imposition ;
Cons. que M. X..., qui, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, n'a souscrit aucune déclaration de revenu au titre des années 1971 à 1974, était en situation d'être taxé d'office au niveau de son revenu global à raison des revenus acquis par sa femme ; qu'il appartient, dès lors, à l'intéressé d'apporter la preuve du caractère exagéré des bases d'imposition retenues ;
En ce qui concerne l'imposition des plus-values réalisées en 1971, 1972 et 1974 : Cons., en premier lieu, qu'aux termes de l'article 35-A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années 1971, 1972 et 1973 : " I. Sans préjudice de l'application des dispositions des articles 34 et 35 et de celles de l'article 8, les profits réalisés par les personnes qui cèdent des immeubles ou fractions d'immeubles bâtis ou non bâtis, autres que des terrains visés à l'article 150 ter I-3, qu'elles ont acquis ou fait construire depuis moins de cinq ans, sont soumis à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux, à moins qu'elles justifient que l'achat ou la construction n'a pas été fait dans une intention spéculative ... Pour la détermination du bénéfice imposable, le prix d'acquisition est majoré de 3 % pour chaque année écoulée depuis l'entrée du bien dans le patrimoine du contribuable ou depuis la réalisation des impenses ... " ; que l'article 8 de la loi n° 73-1150 du 27 décembre 1973 a porté à dix ans le délai de réalisation du profit, ce délai s'appliquant aux cessions intervenues à compter, du 1er janvier 1974, alors même que le bien aurait été acquis ou achevé depuis plus de cinq ans, et fixé à 5 % par année écoulée au-delà de la cinquième, le taux de majoration du prix de revient ;
Cons. qu'il résulte de l'instruction que Mme X... a acquis de ses ascendants, le 29 mai 1967, pour la somme de 102 500 F, quatre immeubles sis à Sorgues sur un terrain d'une superficie totale de 760 m2, dont elle a revendu successivement plusieurs fractions, les 2 mars 1971, 17 janvier et 28 avril 1972 et 2 janvier 1974, pour un prix total de 125 000 F ; que, si ces immeubles avaient été hypothéqués auparavant par ses parents afin de gager un prêt de 100 000 F consenti à leur fils, et si Mme X... a procédé à leur acquisition afin de prévenir leur saisie et en s'engageant, lors de la cession, à désintéresser les créanciers hypothécaires, ces circonstances ne justifient pas que l'acquisition de ces immeubles, dont il est constant qu'elle a été faite en vue de procéder à une revente dans les moindres délais et au meilleur prix, était exclusive de toute intention spéculative ;
Cons., en deuxième lieu, que, si les requérants allèguent que l'administration aurait omis, dans le calcul des plus-values de cession fixées à 10 352 F pour l'année 1971, 26 164 F pour l'année 1972 et 4 185 F pour l'année 1974, de tenir compte de la qualité et de la nature des immeubles vendus, ils n'apportent à l'appui de cette allégation aucun élément de nature à permettre d'en apprécier le bien-fondé ;
Cons., enfin, qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 35-A du code général des impôts, que la plus-value imposable est égale à la différence entre le prix de la cession et le total formé par le prix d'acquisition et le coût des impenses, l'un et l'autre étant dûment majorés, comme il est prévu audit article, sans, par suite, qu'en puissent être soustraits les intérêts d'emprunts contractés pour l'acquisition du bien dont s'agit, ni les frais financiers exposés par l'acquéreur à raison des modalités de paiement du bien ; qu'il ressort de l'acte authentique de vente, en date du 29 mai 1967, que Mme X... a acquis les immeubles appartenant à ses parents moyennant, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, un prix stipulé de 102 500 F ; que les requérants ne sont, dès lors, pas fondés à exciper de ce que Mme X... a seulement payé comptant 2 500 F aux vendeurs et s'est obligée, pour le surplus à payer en leur acquit, par fractions, une somme de 100 000 F dont ils étaient redevables auprès de différents prêteurs, et qui était productive d'intérêts au taux de 10 % par an, pour soutenir que les intérêts ainsi supportés par l'acquéreur constituaient un élément du prix d'achat du bien, déductible comme telle du bénéfice imposable ;
En ce qui concerne la déduction d'une pension alimentaire versée à des ascendants : Cons. qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts, le revenu annuel imposable est déterminé sous déduction des charges ci-après : " II ... 2° les pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211 du code civil " ; que les arrérages de rentes viagères versés par les contribuables à leurs ascendants, en contrepartie d'une donation ou d'un partage fait en leur faveur par ceux-ci, ne peuvent être assimilés, en tout ou partie, à de telles pensions alimentaires que si, répondant à un besoin alimentaire des ascendants, ils sont supérieurs au revenu que le donateur pouvait normalement attendre du placement du capital ayant fait l'objet de la donation ;
Cons. qu'il résulte de l'instruction, et qu'il n'est d'ailleurs pas contesté, que la rente viagère annuelle, d'un montant de 7 200 F en 1971 et 1972, 7 400 F en 1973 et 4 907 F en 1974, servie par Mme X... à ses parents était due en contrepartie de la vente susmentionnée du 29 mai 1967 et, en sus, de la donation d'une terre d'une superficie de 44 ares sise à Sorgues, consentie le même jour ; que les requérants n'établissent pas que le montant annuel de la rente ait été supérieur au revenu que les parents de Mme X... auraient pu normalement, s'ils n'avaient pas donné ces biens ou ne les avaient pas cédés à des conditions préférentielles à leur fille, tirer du produit de leur cession ; qu'ainsi, les sommes litigieuses constituent une rente viagère n'ayant pas, même partiellement, le caractère d'une pension alimentaire ; que les requérants ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir que ladite rente serait déductible de leurs revenus des années 1971, 1972, 1973 et 1974 ;
Cons. qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X... sont fondés à demander la réformation du jugement attaqué du tribunal administratif de Marseille, en date du 19 janvier 1979, en tant que ce jugement a rejeté leurs conclusions tendant à ce que soient déduites des bases d'imposition du contribuable à l'impôt sur le revenu, au titre des années 1971, 1972, 1973 et 1974 les salaires qu'il a perçus hors du territoire fiscal français au cours desdites années ;
fixation des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu sous déduction des traitements et salaires perçus par le requérant ; décharge de la différence, réformation en ce sens ; rejet du surplus des conclusions de la requête .