Conseil d'État · 9 / 8 SSR — 14 novembre 1984

Recours du ministre du budget tendant :
1° à l'annulation du jugement du 15 octobre 1980, du tribunal administratif de Poitiers accordant à M. X... une réduction des cotisations à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1972, 1973 et 1974 ;
2° au rétablissement au rôle de l'impôt sur le revenu, au titre de l'année 1972, à concurrence des droits et pénalités calculées sur une base d'imposition de 214 300 F et remise intégrale, à la charge de M. X... des impositions contestées pour les années 1973 et 1974 ;
Vu le code général des impôts ; l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ; la loi du 30 décembre 1977 ; la loi du 29 décembre 1983, portant loi de finances, pour 1984, notamment son article 93-II ;
Considérant que, par un jugement en date du 15 octobre 1980, le tribunal administratif de Poitiers a accordé à M. Jean X... une réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et à la majoration exceptionnelle auxquelles il a été assujetti au titre, respectivement, des années, 1972, 1973 et 1974, et de l'année 1973, à raison de sa participation à l'indivision X... qui exploite, à Cherves Richemont  Charente , un domaine agricole et viticole, lequel était placé jusqu'au 31 décembre 1971 sous le régime du bénéfice agricole forfaitaire et a été imposé, au titre des années 1972, 1973 et 1974, sous le régime d'imposition du bénéfice réel ; que le ministre du budget, qui fait appel de ce jugement, déclare toutefois renoncer au redressement afférent à une somme de 22 454 F correspondant à une vente, en date du 26 janvier 1972, et maintient seulement le surplus de ses conclusions ;
Sur les créances acquises au cours des exercices clos en 1973 et 1974 : Cons., qu'il résulte de l'instruction que les " compléments de prix " à recevoir, d'un montant de 65 450 F et 191 825 F, que l'administration a réintégrés, respectivement, dans les résultats des exercices clos en 1973 et 1974, se rapportant à des ventes des récoltes levées en 1973 et 1974, années au cours desquelles l'indivision X... était placée sous le régime d'imposition des bénéfices réels, et non, comme l'a jugé à tort le tribunal administratif, à des ventes de la récolte de 1971, année au cours de laquelle ladite indivision était placée sous le régime du forfait ; qu'il appartient au Conseil d'Etat, saisi par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés en première instance par le contribuable ;
Cons., qu'en vertu des " principes généraux applicables aux entreprises industrielles et commerciales " qui, aux termes de l'article 69 quater du code général des impôts, s'appliquent à la détermination du bénéfice de l'exploitation agricole, le bénéfice net imposable est égal à la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice ; qu'au nombre des valeurs d'actif à prendre en compte pour le calcul de l'actif net figurent, notamment, les stocks dont l'entreprise est propriétaire et les créances qu'elle a acquises sur des tiers ; qu'à la clôture de chaque exercice, le produit des ventes, dans la mesure où il n'a pas encore été encaissé, correspond à des créances acquises sur les acheteurs ; que, dès lors, en l'espèce, les réintégrations litigieuses sont justifiées si les ventes dont il s'agit peuvent être regardées comme ayant été réalisées avant la clôture de chaque exercice ;
Cons. qu'il résulte clairement des clauses des contrats conclus entre les récoltants et les coopératives ou entreprises chargées de la commercialisation de leurs produits, qu'en contrepartie des ventes de récolte conclues en 1973 et 1974 par l'indivision X..., celle-ci devait percevoir, d'une part, un acompte égal à 75 % du prix de vente, d'autre part un solde, ou " complément de prix ", ultérieurement versé, enfin, une " prime de vieillissement " correspondant à une participation prédéterminée du vendeur aux plus-values éventuelles prises par les eaux-de-vie dans les chais de l'acheteur, prime qui n'est versée que dans la mesure où le montant de cette plus-value excède celui du " complément de prix " ; qu'il est constant qu'en dépit de ces modalités particulières de liquidation du prix, les ventes dont il s'agit sont parfaites dès la livraison ; que, par ailleurs et contrairement à ce que soutiennent les membres de l'indivision X..., le versement ultérieur du " complément de prix " est, dès la réalisation de la vente, déterminé de manière précise, dans son principe comme dans son montant, et présente ainsi, à la différence de la " prime de vieillissement " dont le versement ultérieur est aléatoire, le caractère d'une créance qui est née au cours de l'exercice où a eu lieu la vente, et qui doit, dès lors, être rattachée à celui-ci ; que, par suite, le ministre est fondé à soutenir que les sommes susmentionnées de 65 450 F et de 191 825 F doivent être respectivement, rattachées aux résultats des exercices clos en 1973 et 1974 ;
Sur les recettes afférentes à des ventes des récoltes de 1970 et 1971 : Cons. que l'administration a réintégré, dans les résultats des exercices clos en 1972, 1973 et 1974, des recettes perçues au cours de ces exercices, mais afférentes à des ventes de récoltes levées au cours des années pendant lesquelles l'indivision X... était imposable sous le régime du forfait ; que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a estimé que ces recettes devaient être réputées avoir été comprises dans les forfaits antérieurs, qui n'ont pas été dénoncés par l'administration, et qu'elles ne pouvaient, par suite, être comprises dans les résultats des exercices soumis à imposition sous le régime du bénéfice réel ;
En ce qui concerne la " prime de vieillissement " et les " compléments de prix " : Cons. qu'il résulte des " principes généraux applicables aux entreprises industrielles et commerciales " susmentionnés que le bénéfice net imposable est égal à la différence entre les valeurs de l'actif net à l'ouverture et à la clôture de l'exercice ; qu'aux termes de l'article 64 du code général des impôts : " ... 2. " Le bénéfice forfaitaire est déterminé par hectare ... d'après la valeur des récoltes levées ... au cours de l'année civile ... diminuée des charges supportées au cours de la même année ... " ; qu'aux termes de l'article 38 sexdecies A de l'annexe III au code : " Les recettes à retenir pour l'appréciation de la limite de 500 000 F prévue à l'article 69-A du code général des impôts s'entendent de toutes les sommes encaissées au cours de l'année civile ... " ; qu'enfin, aux termes de l'article 38 sexdecies N de ladite annexe III, dans sa rédaction applicable en 1972 : " Les récoltes comprises dans le stock d'entrée du premier exercice dont les résultats sont déterminés d'après le régime du bénéfice réel sont évaluées d'après leur valeur au 31 décembre de l'année au cours de laquelle elles sont levées " ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le bilan d'ouverture du premier exercice soumis au régime d'imposition du bénéfice réel comporte, d'une part, l'inscription en stock de la valeur du reliquat non encore vendu des récoltes antérieures évaluée au 31 décembre des années au cours desquelles elles ont été levées et, d'autre part, l'inscription des créances acquises par l'exploitant à raison des ventes antérieures dont tout ou partie du prix n'est pas encore recouvré à la date d'établissement de ce bilan d'ouverture ; que, dans la mesure où les recettes perçues à l'occasion de la vente de ces stocks ou du recouvrement des créances dont il s'agit viennent à excéder le montant des stocks ou des créances figurant au bilan d'ouverture, elles contribuent à accroître l'actif net de l'exploitation agricole et constituent, par suite, des bénéfices de l'exercice au cours duquel elles sont perçues, alors même qu'elles proviennent de la cession de récoltes levées sous le régime du forfait ;
Cons. qu'il résulte de l'instruction que des " primes de vieillissement ", s'élevant à, respectivement, 6 443 F, 13 143 F et 274 429 F, ont été perçues en 1972, 1973 et 1974 à raison de ventes des récoltes levées en 1970 et 1971, et conclues avant le 1er janvier 1972 ; que, bien que le principe de l'attribution future de ces primes ait été acquis dès la conclusion des ventes, leur montant, qui est déterminé en fonction de la plus-value que les eaux-de-vie pourront prendre dans les chais de l'acquéreur, présentait un caractère aléatoire qui ne permettait pas de les tenir comme acquises à la date d'établissement du bilan d'ouverture de l'exercice clos en 1972 ; qu'ainsi, ces recettes, qui contribuent à l'accroissement de l'actif net des exercices au cours desquels elles sont perçues, constituent des bénéfices desdits exercices ;
Cons., en revanche, qu'il résulte de l'instruction que les " compléments de prix ", s'élevant à 4 605 F et 3 614 F, perçus en 1972 à raison de ventes antérieures au 1er janvier 1972, présentaient un caractère certain dans leur principe comme dans leur montant ; qu'ainsi, une créance de même montant pouvait être inscrite dans le bilan d'ouverture de cet exercice, sur les résultats duquel la perception de ces recettes n'a, par suite, exercé aucune influence ;
En ce qui concerne la " prime de fidélité " : Cons. qu'il résulte de l'instruction que la " prime de fidélité " d'un montant de 34 612 F, versée en décembre 1972 par l'entreprise Dodart à l'indivision X..., a pour fait générateur la livraison à cette entreprise de la récolte levée en 1972 ; qu'ainsi, et bien qu'elle ait été liquidée en fonction du montant des livraisons antérieures de la récolte levée en 1971, elle ne peut, en tout état de cause, être rattachée qu'à l'exercice clos en 1972 ;
Sur la compensation : Cons. qu'il résulte de ce qui précède que le ministre est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a estimé injustifiée la réintégration dans les bénéfices de l'indivision, au titre de l'exercice clos en 1972, d'une somme de 41 055 F, au titre de l'exercice clos en 1973, d'une somme de 13 143 F, et au titre de l'exercice clos en 1974, d'une somme de 274 429 F ; qu'il appartient, toutefois, au Conseil d'Etat, saisi par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner l'autre moyen soulevé en première instance par le contribuable ;
Cons. que M. Jean X... soutient que l'indivision a fait figurer à tort dans ses recettes de l'exercice clos en 1972 des " compléments de prix ", d'un montant de 13 816,65 F, perçus en avril 1972 à raison de ventes antérieures et en demande la déduction des bases d'imposition, en vertu du droit de compensation prévu par les dispositions de l'article 1955 du code général des impôts ; qu'il n'est pas contesté que les " compléments de prix " dont il s'agit présentaient un caractère certain dans leur principe et leur montant dès le 1er janvier 1972, et qu'ils auraient pu, dès lors, donner lieu à l'inscription d'une créance acquise du même montant au bilan d'ouverture de l'exercice ; qu'en conséquence, M. X... est fondé à demander que cette somme vienne en déduction des réintégrations justifiées opérées par l'administration ;
Cons. qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre est fondé à demander l'annulation du jugement attaqué en tant que celui-ci a prononcé une réduction des impositions supplémentaires assignées à M. Jean X... à raison de la réintégration dans les bénéfices agricoles de l'indivision X... au titre des exercices clos en 1972, 1973 et 1974, des sommes s'élevant, respectivement, à 27 239 F, 78 593 F et 466 254 F ;
calcul des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu et à la majoration exceptionnelle au titre, respectivement, des années 1972, 1973 et 1974, et de l'année 1973, compte tenu de sa quote-part dans l'indivision X..., à raison de la réintégration dans les bénéfices agricoles de cette indivision des sommes de 27 239 F en 1972, 78 593 F en 1973 et 466 254 F en 1974 ; rétablissement au rôle des impositions contestées à raison du rehaussement des nouvelles bases d'imposition ; réformation du jugement ; rejet du surplus .N
1  Rappr., 15 févr. 1982, n° 24.855.
2  Rappr., 29 sept. 1982, n° 22.589.