Conseil d'État · 8 / 7 SSR — 28 septembre 1988

Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire enregistrés les 13 juillet 1984 et 13 novembre 1984 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. Félix X..., demeurant ..., et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
1° annule le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 3 mai 1984 en tant que, par ce jugement, le tribunal a rejeté sa demande en réduction des suppléments d'impôt sur le revenu et de majoration exceptionnelle auxquels il a été assujetti respectivement au titre des années 1973, 1974, 1975 et 1976 et au titre des années 1973 et 1975 dans les rôles de la ville de Paris,
2° accorde la réduction demandée,
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le III de l'article 81 de la loi n° 86-1317 du 30 décembre 1986 modifié par l'article 93 de la loi n° 87-1060 du 30 décembre 1987 ;
Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ;
Vu la loi du 30 décembre 1977 ;
Après avoir entendu :
- le rapport de M. Quandalle, Maître des requêtes,
- les observations de la SCP Lesourd, Baudin, avocat de M. X...,
- les conclusions de M. Chahid-Nouraï, Commissaire du gouvernement ;
Sur les bénéfices industriels et commerciaux imposés au titre des années 1973, 1974, 1975 et 1976 :
En ce qui concerne les sommes regardées comme transférées à l'étranger :
Considérant qu'aux termes de l'article 57 du code général des impôts : "Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises ... qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités ..."
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. Félix X..., qui exploite à Paris, à titre individuel, une galerie de peintures, a sous sa dépendance une société américaine exerçant à New-York la même activité et dont il assure la direction ; qu'au cours des années susmentionnées, cette société lui a acheté entre les deux tiers et la moitié des toiles qu'il a vendues ;
Considérant que, compte tenu du volume des affaires traitées avec ce seul client, qui est très supérieur au montant des opérations que M. X... a faites avec l'un quelconque des marchands de tableaux ou des particuliers qui formaient le reste de sa clientèle, la circonstance, seule invoquée par l'administration fiscale, que les prix de vente consentis à la société américaine étaient, en moyenne, très sensiblement inférieurs à ceux qui étaient généralement pratiquées par M. X... pour les ventes de tableaux à ses autres clients ne suffit pas à établir l'existence du transfert de bénéfices par voie de minoration de prix qui justifie le redressement correspondant ; qu'il suit de là que le requérant est fondé à souenir qu'une inexacte application des dispositions précitées de l'article 57 du code général des impôts a été faite en l'espèce et à demander que soient retranchées des bases d'imposition les sommes qui y ont été incluses sur le fondement de ces dispositions ;
En ce qui concerne les provisions :
Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : "1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ..., notamment :  ... 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables ..." ;
Considérant que, eu égard aux particularités du marché des oeuvres d'art et aux pratiques que M. X... suivait pour ses achats de tableaux, la présence, en fin d'exercice, dans les stocks, de toiles qu'il avait achetées depuis plusieurs années et pour lesquelles il n'avait pas encore trouvé d'acheteur ne constitue pas, pour l'application des dispositions précitées, un événement en cours rendant probable une perte lors de la vente ultérieure de ces toiles ; que, par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, pour le calcul des résultats imposables, l'administration a rejeté, d'ailleurs seulement en partie, les provisions qu'il avait constituées à cet effet ;
En ce qui concerne les commissions versées à un intermédiaire :
Considérant que l'administration, estimant qu'aucune justification n'était produite à l'appui des écritures comptables correspondantes, a réintégré dans les résultats de M. X..., imposables au titre des années 1973, 1974 et 1976, des commissions qui, selon le requérant, auraient été versées par lui à une personne résidant en Suisse, en rémunération d'activités d'entremise ;
Considérant que M. X..., auquel il incombe de justifier dans leur principe comme dans leur montant des écritures retraçant des charges qu'il entend déduire de son résultat pour la détermination de son bénéfice imposable, se borne, à cette fin, à invoquer un contrat dépourvu de date certaine et des documents relatifs à des opérations effectuées en 1972, antérieurement aux années d'imposition ; que ses allégations ne sauraient constituer une justification suffisante ; que, dans ces conditions, et sans qu'il y ait lieu de rechercher si, comme le soutient le requérant, les conditions d'application des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts sont remplies, M. X... n'est pas fondé à soutenir que le montant des commissions portées dans ses écritures aurait été réintégré à tort dans ses résultats ;
En ce qui concerne les frais généraux dont la déduction a été refusée pour le calcul des impositions établies au titre des années 1973 et 1974 :
Considérant que l'administration a réintégré dans les résultats de M. X..., imposables au titre des années 1973 et 1974, des sommes qui avaient été portées en frais généraux et dont elle a estimé qu'elles n'avaient pas été engagées dans l'intérêt de l'entreprise ; que, sans contester, dans son principe, le bien-fondé de ces redressements, le requérant soutient que les impositions correspondantes étaient atteintes par la prescription lorsqu'elles ont été mises en recouvrement le 30 avril 1980 ;
Considérant qu'en vertu des dispositions du 1 de l'article 1966 du code général des impôts en vigueur lors de la mise en recouvrement, les omissions constatées dans l'assiette de l'impôt sur le revenu peuvent être réparées par l'administration jusqu'à l'expiration de la quatrième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due ; que, toutefois, en vertu de l'article 1975 du même code, applicable en l'espèce, le délai de prescription ainsi prévu peut être interrompu, notamment, par une notification de redressement ; qu'il résulte des dispositions dudit article 1975 que l'effet interruptif qui découle d'une notification de redressements ne dépend pas des motifs qu'elle énonce ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par des notifications faites à M. X..., respectivement les 26 décembre 1977 et 20 décembre 1978, l'administration a fait connaître au requérant les redressements qu'elle entendait apporter aux résultats imposables au titre des années 1973 et 1974 ; que ces notifications ont interrompu la prescription à due concurrence du montant des impositions correspondant à ces redressements ; que, si la réintégration des frais généraux dont s'agit n'était pas au nombre des redressements mentionnés dans ces notifications, il résulte également de l'instruction que ce chef de redressement a fait l'objet, le 26 septembre 1979, d'une nouvelle notification qui, comportant simultanément l'abandon de redressements précédemment notifiés, a eu pour effet de réduire le montant global des sommes rapportées aux résultats ; qu'ainsi le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'à concurrence des droits correspondant à cette réintégration, les impositions litigieuses étaient couvertes par la prescription quand elles ont été mises en recouvrement le 30 avril 1980 ;
Sur les revenus d'origine indéterminée inclus dans les bases d'imposition au titre des années 1975 et 1976 :
Considérant qu'aux termes de l'article 176 du code général des impôts, applicable en l'espèce : "En vue de l'établissement de l'impôt, l'administration vérifie la déclaration de revenu global... - Elle peut ... demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qui font l'objet de sa déclaration. - Les demandes d'éclaircissements et de justifications doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et assigner au contribuable pour fournir sa réponse un délai qui ne peut être inférieur à 30 jours ..." ; qu'aux termes de l'article 179 du même code, également applicable : "Est taxé d'office à l'impôt sur le revenu tout contribuable qui n'a pas souscrit, dans le délai légal, la déclaration de son revenu global prévue à l'article 170. - Il en est de même, sous réserve des dispositions particulières relatives au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, lorsque le contribuable s'est abstenu de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications de l'administration." ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, sur le fondement de ces dispositions, l'administration a ajouté aux revenus imposables de M. X..., au titre des années 1975 et 1976, des sommes pour lesquelles elle a estimé que le requérant s'était abstenu de fournir une réponse à une demande de justifications ;
Considérant, en premier lieu, que, si l'administration fiscale a, à tort, rattaché ces revenus à la catégorie des bénéfices non commerciaux, elle substitue à juste titre à cette qualification erronée, devant le Conseil d'Etat, celle de revenus d'origine non précisée et ne se rattachant à aucune des catégories définies par le code général des impôts ; qu'elle est en droit de le faire dès lors que, comme en l'espèce, la substitution opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure d'imposition prévues par la loi ;
Considérant, en second lieu, que la faible importance des sommes dont, en fin de compte, l'origine n'a pu être justifiée et que l'administration a retenues dans l'assiette de l'impôt est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition d'office suivie pour ces revenus, laquelle ne fait, par elle-même, l'objet d'aucune autre contestation ;
Considérant, en dernier lieu, qu'il résulte de l'instruction que, si l'administration a estimé à 57 000 F en 1975 et 61 800 F en 1976 les dépenses occasionnées par le train de vie du requérant, en y incluant les frais de réception estimés respectivement à 35 000 F et 37 400 F, elle a également tenu compte de l'encaissement par M. X... d'indemnités destinées à couvrir de telles dépenses, s'élevant à 36 000 F au cours de chacune des deux années dont s'agit ; qu'il s'ensuit que les dépenses nécessitées par le train de vie personnel du requérant ont été évaluées à 21 000 F en 1975 et à 21 500 F en 1976 ; que M. X... n'établit pas que ces sommes seraient excessives ;
Sur les pénalités :
Considérant que M. X... n'a présenté dans sa requête que des moyens relatifs aux impositions en litige ; qu'il n'a présenté un moyen relatif aux pénalités ajoutées à une partie de ces impositions que dans un mémoire enregistré le 18 novembre 1986, postérieurement à l'expiration du délai du recours contentieux ; qu'en invoquant ce moyen, qui n'est pas d'ordre public, le requérant a émis une prétention fondée sur une cause juridique distincte et constituant une demande nouvelle qui, tardivement présentée, n'est pas recevable ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté les conclusions de sa demande qui sont relatives aux bénéfices transférés à l'étranger ;
Article 1er : Pour le calcul des cotisations à l'impôt surle revenu et à la majoration exceptionnelle dues par M. X... respectivement au titre des années 1973, 1974, 1975 et 1976 et au titre des années 1973 et 1975, il ne sera pas tenu compte des sommes regardées comme transférées à l'étranger.
Article 2 : M. X... est déchargé de la différence entre, d'une part, le montant des cotisations à l'impôt sur le revenu et à la majoration exceptionnelle auxquelles il a été assujetti au titre des années susmentionnées, telles que ces cotisations restaient en litigeà la suite du jugement susvisé du 2 mai 1984, et, d'autre part, le montant des cotisations qui résultent de ce qui est dit à l'article 1er ci-dessus, ainsi que des pénalités correspondantes.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 2 mai 1984 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. X... et au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget