Conseil d'État · 7/8/9 SSR — 6 décembre 1985

Recours du ministre du budget tendant à :
1° l'annulation du jugement du 29 mars 1983 du tribunal administratif de Nancy déchargeant la S.A. fiduciaire lorraine d'expertise comptable  Sofilec  du complément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de 1977 à raison des résultats de l'exercice du 1er mai 1976 au 30 avril 1977 ;
2° la remise intégrale de l'imposition contestée à la charge de la société ;
Vu le code général des impôts ; le code des tribunaux administratifs ; l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ; la loi du 30 décembre 1977 ; la loi du 29 décembre 1983, portant loi de finances pour 1984, notamment son article 93-II ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société anonyme société fiduciaire lorraine d'expertise comptable  Sofilec , a, en raison de l'acquisition d'un nouveau matériel informatique, confié à la société O.G.M.I. la transposition des programmes informatiques qu'elle utilisait sur son ancien matériel pour la tenue de sa propre comptabilité et de celles de ses clients ; qu'au cours de l'exercice clos le 30 avril 1977, elle a réglé à ce titre à la société O.G.M.I. un premier acompte de 124 280 F, sur un prix total convenu de 240 000 F, qu'elle a porté dans un compte de frais d'établissement intégralement amortis au titre du même exercice ; que le ministre de l'économie, des finances et du budget fait appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Nancy a accordé à la société Sofilec décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés qui lui avait été assignée au titre de l'année 1977 à la suite de la réintégration, dans les résultats de l'exercice clos le 30  avril 1977, de la somme susmentionnée de 124 280 F ;
Sur l'exception d'irrecevabilité opposée par la société Sofilec au recours du ministre : Cons. que le ministre est recevable à faire valoir que l'impôt contesté est légalement établi en soutenant pour la première fois devant le Conseil d'Etat que l'acquisition du programme informatique dont s'agit avait correspondu à l'entrée d'éléments incorporels dans l'actif immobilisé de l'entreprise et pouvait seulement donner lieu à la constitution d'amortissements échelonnés ; que, par suite, l'exception d'irrecevabilité susénoncée ne peut être accueillie ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne l'application des dispositions de l'article 38 du code général des impôts : Cons. qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu des dispositions de l'article 209 du même code : " ... 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt ... L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées " ;
Cons. que, pour l'application des dispositions précitées de l'article 38 du code, le résultat d'études ou de recherches ou la maîtrise d'un procédé technique, lorsqu'il a été acquis par l'entreprise en vue d'être utilisé pour les besoins de son exploitation durant plusieurs exercices, doit être regardé, même s'il ne bénéficie d'aucune protection juridique pariculière, comme un élément incorporel de l'actif immobilisé ; qu'à ce titre, il doit être inscrit à l'actif pour son prix de revient et y être maintenu tant qu'il est utilisable, mais peut faire l'objet d'amortissements s'il est normalement prévisible qu'il cessera nécessairement d'être utilisable à une date déterminée ; que tel est le cas d'un programme informatique qu'une entreprise a acheté à un tiers et qu'elle met en oeuvre soit pour sa propre production ou sa gestion, soit en le mettant à la disposition de sa clientèle à titre de prestation de services ; qu'en pareil cas, la période d'amortissement doit être déterminée, dans le respect des règles gouvernant la charge de la preuve, d'après la date à laquelle, compte tenu de l'évolution prévisible des conceptions et des techniques, l'une ou l'autre des utilisations susmentionnées cessera nécessairement de répondre aux besoins de l'entreprise ou à ceux de sa clientèle ;
Cons. que la transposition des programmes informatiques dont il s'agit, ayant été commandée par la société requérante en vue d'une utilisation pour ses besoins propres ou ceux de sa clientèle durant plusieurs exercices, la somme litigieuse n'a pas le caractère de charge d'exploitation ou de frais de premier établissement, mais constitue, en vertu de ce qui a été dit ci-dessus, un élément incorporel de l'actif immobilisé pouvant seulement faire l'objet d'une dotation à un compte d'amortissement, fixée à un taux annuel tenant compte de la date à laquelle il était prévisible qu'il serait atteint d'obsolescence au regard des besoins de l'entreprise et de ceux de sa clientèle et calculée selon les usages de la profession ; que par suite le ministre de l'économie, des finances et du budget est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a prononcé par le motif que l'opération litigieuse ne représentait pas l'acquisition d'un élément incorporel d'actif immobilisé la décharge de l'imposition contestée ;
En ce qui concerne l'application des dispositions de l'article 236 du code général des impôts : Cons. que la société Sofilec entend se prévaloir, en défense, devant le Conseil d'Etat, d'une part, des dispositions de l'article 236 du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur en 1977, selon lesquelles : " Le montant des dépenses de fonctionnement exposées dans les opérations de recherche scientifique ou technique est déductible, pour l'établissement ... de l'impôt sur les sociétés, des bénéfices de ... l'exercice au cours duquel ces dépenses ont été exposées ", et, d'autre part, sur le fondement des dispositions de l'article 1649 quinquies E du même code, applicable en l'espèce, d'une interprétation de la loi fiscale que l'administration a donnée, dans une instruction n° 142-4-C-7-84 en date du 12 octobre 1984, à la suite de la modification, par l'article 4 de la loi n° 84-578 du 9 juillet 1984, de l'article 236 susmentionné du code, dans la nouvelle rédaction issue de cette loi ;
Cons., sur le premier point, que les dépenses exposées à l'occasion de l'opération de transposition de programmes susdécrite ne pouvaient, en tout état de cause, être regardées comme afférentes à des opérations de recherche scientifique ou technique ;
Cons., sur le second point, que, d'une part, si, dans l'instruction dont s'agit, l'administration a admis : " que les entreprises puissent se prévaloir des nouvelles règles fixées par l'article 236-1 du code général des impôts pour le règlement des litiges en cours ", les dispositions nouvelles du I de l'article 236 sont, aux termes mêmes de cet article, applicables aux seules " dépenses exposées dans les opérations de conception de logiciel " et que, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, les dépenses exposées par la société Sofilec, en vue de la transposition de programmes informatiques préexistants, ne constituent pas des dépenses de conception de ces programmes, au sens de ladite instruction ; que, d'autre part, si les opérations dont s'agit entrent dans le champ d'application du II de l'article 236 du code, dans sa rédaction issue de la loi du 9 juillet 1984, l'instruction invoquée ne concerne que les opérations relevant des dispositions du I du même article ;
Cons. qu'il résulte de ce qui précède que les moyens tirés par la société requérante des dispositions de l'article 236 du code, tant dans son ancienne rédaction que dans la nouvelle, ne peuvent, en tout état de cause, qu'être écartés ;
Sur les conclusions subsidiaires en défense de la société Sofilec : Cons., que la société Sofilec demande que si, comme il est jugé dans la présente décision, les dépenses dont s'agit sont regardées comme ayant fait entrer un nouvel élément incorporel dans son actif immobilisé, la réintégration soit limitée, eu égard aux écritures comptables qu'elle a passées, à la fraction de la somme qui ne pouvait être amortie dès l'exercice clos en 1977 ;
Cons. que si, eu égard à sa nature et à l'évolution rapide des techniques, un programme informatique se déprécie dès son acquisition, alors même qu'il ne serait pas mis aussitôt en service, et peut donc voir ses annuités d'amortissement calculées à compter de la date de cette acquisition, la société Sofilec ne justifie pas que la date d'acquisition aurait été antérieure, en l'espèce, au 30 avril 1977, date à laquelle elle a comptabilisé l'acompte de 124 280 F et a clôturé son exercice social ; que, dès lors, et en tout état de cause, elle n'est pas fondée à demander que la réintégration de ladite somme soit opérée sous déduction du montant de l'amortissement qu'elle aurait été en droit d'opérer à cette date eu égard à la durée de péremption du programme informatique qu'elle a acquis et des usages de la profession ;
annulation du jugement ; remise à la charge de la société de l'imposition contestée .N
1  Rappr. S.A. Sosi, n° 39.535, 22 févr. 1984, p. 79.