Conseil d'État · 9 / 7 SSR — 25 juin 1986

Vu la requête enregistrée le 8 mars 1979 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentée pour M. Francis Y..., demeurant ... à Marseille  13001 , et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
1°  annule le jugement du 15 décembre 1978 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1971 et 1972 dans les rôles de la commune de Mende  48 000  ;
2°  lui accorde la décharge des impositions contestées ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le code civil ;
Vu le code des tribunaux administratifs ;
Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ;
Vu la loi du 30 décembre 1977 ;
Vu l'article 93-II de la loi n° 83-1179 du 29 décembre 1983 portant loi de finances pour 1984 ;
Après avoir entendu :
- le rapport de M. Teissier du Cros, Conseiller d'Etat,
- les observations de Me Roger, avocat de M. Francis Y...,
- les conclusions de M. X.... Martin, Commissaire du gouvernement ;
Considérant que M. Y..., contrôleur des postes et des télécommunications et sa mère ont acquis, les 21 et 28 janvier 1971, au prix global de 375 000 F, respectivement les trois quarts et le quart d'un terrain à bâtir sis à Mende ; qu'ils ont, peu après, fait apport de ce terrain, évalué à une somme de 600 000 F, à la société civile immobilière "Le Foch" dont M. Y... était le gérant, en contrepartie de l'attribution respectivement de 4 500 et 1 500 parts sociales ; que M. Y..., agissant tant en son nom personnel qu'en qualité de mandataire de sa mère, a, moyennant une somme totale de 617 550 F, cédé 3 216 parts en 1971 et le surplus, soit 2 784 parts en 1972 ; que l'administration, estimant que la cession des parts avait dégagé des profits dissimulés, a notifié à M. Y..., le 4 décembre 1974, un premier redressement par lequel elle a arrêté ces profits, sur le fondement des dispositions alors en vigueur de l'article 35 A du code général des impôts, d'une part, à 85 950 F au titre de l'année 1971, par voie d'évaluation d'office, l'intéressé n'ayant pas souscrit dans le délai sa déclaration en matière de bénéfices industriels et commerciaux, et, d'autre part, à 61 545 F au titre de l'annéee 1972, par voie de taxation d'office, l'intéressé n'ayant pas souscrit dans le délai légal la déclaration de son revenu global ; que des suppléments d'imposition à l'impôt sur le revenu procédant notamment de ces rehaussements, ont été assignés à M. Y... et mis en recouvrement le 28 février 1975, pour un montant s'élevant à 53 281 F et à 17 812 F en droits et pénalités au titre respectivement des années 1971 et 1972 ;
Considérant qu'au cours de l'instance engagée par M. Y..., le 7 novembre 1975, devant le tribunal administratif de Montpellier tendant à la décharge des impositions ci-dessus, l'administration, qui avait prcédé entre temps à une vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble , a par voie de substitution de base légale, justifié désormais les impositions en cause en se fondant sur les dispositions de l'article 35, I, 1° du code général des impôts, et a proposé aux premiers juges une nouvelle méthode de reconstitution du bénéfice imposable, conforme aux mentions d'une seconde notification de redressement adressée au contribuable le 16 décembre 1975, que cette méthode a abouti à évaluer le bénéfice imposable à 212 490 F au titre de l'année 1971 et à 86 196 F au titre de l'année 1972, à partir de l'enrichissement injustifié de M. Y... concernant lesdites années, déterminé après examen des comptes bancaires de l'intéressé par comparaison entre les disponibilités dégagées et les sommes employées ;
Considérant que M. Y... a demandé devant le tribunal administratif, outre la décharge des impositions de 53 281 F et de 17 812 F mises en recouvrement, ainsi qu'il a été dit le 28 février 1975, la décharge des nouveaux suppléments d'imposition à l'impôt sur le revenu que l'administration a établis à la suite de la notification de redressement du 16 décembre 1975 susmentionnée et qu'elle a mis en recouvrement au cours de l'instance devant le tribunal administratif, le 31 juillet 1976 en les fixant respectivement, en dernier lieu, à 103 673 et 10 688 F en droits et pénalités au titre des années 1971 et 1972 ; que M. Y... fait appel du jugement en date du 15 décembre 1978 par lequel le tribunal administratif a rejeté sa demande ;
Sur la régularité du jugement attaqué et sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant que, devant le Conseil d'Etat, M. Y..., qui s'était borné, dans sa requête sommaire, à contester le bien-fondé des impositions, n'a critiqué la régularité du jugement attaqué ainsi que la régularité de la procédure d'imposition que dans un mémoire en réplique enregistré le 27 janvier 1981 après l'expiration du délai d'appel ; que, dès lors, ces prétentions, fondées sur une cause juridique distincte, constituent une demande nouvelle qui, présentée tardivement, n'est pas recevable ;
Sur les conclusions de la requête tendant à la décharge des suppléments d'imposition mis en recouvrement le 31 juillet 1976 :
Considérant qu'aux termes de l'article 1931 du code général des impôts alors en vigueur : "1. Le redevable qui entend contester la créance du Trésor, en totalité ou en partie, doit adresser une réclamation au directeur départemental..." et qu'aux termes du 1er alinéa de l'article 1939-1, du même code : "1. En matière d'impôts directs et de taxes assimilées, les décisions rendues par le directeur sur les réclamations contentieuses et qui ne donnent pas satisfaction aux intéressés peuvent être attaquées devant le tribunal administratif" ; que ces dispositions mettent obstacle à la recevabilité devant le tribunal administratif, d'une demande qui n'a pas été précédée d'une réclamation au directeur départemental des services fiscaux ;
Considérant que les conclusions de la demande de M. Y... tendant à la décharge des suppléments d'imposition mis en recouvrement le 31 juillet 1976, n'ayant pas été précédées d'une réclamation devant le directeur portant sur ces nouvelles impositions n'étaient pas recevables devant le tribunal administratif ; que, dès lors, M. Y... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif les a rejetées ;
Sur les conclusions de la requête tendant à la décharge des impositions mises en recouvrement le 28 février 1975 :
Sur le principe de l'imposition sur le fondement de l'article 35,I,1° du code général des impôts :
Considérant qu'aux termes de l'article 35 du code général des impôts : "I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerçiaux, pour l'applicaton de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés. Ces personnes s'entendent notamment de celles qui achètent des biens immeubles, en vue d'édifier un ou plusieurs bâtiments et de les revendre, en bloc ou par locaux" ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la construction de l'immeuble collectif à usage d'habitation que la société civile immobilière "Le Foch" avait pour objet d'édifier sur le terrain apporté par les consorts Y... a été autorisée par un permis de construire délivré le 25 mars 1971 ; que dès l'achèvement des travaux de fondation de l'immeuble, M. Y... a, dans les conditions susmentionnées, cédé, entre les mois d'octobre 1971 et de septembre 1972, les 6 000 parts de la société civile immobilière précédemment acquises et qui équivalaient à 30 lots composés d'appartements, de caves, de garages et de locaux commerciaux ; qu'eu égard au nombre de cessions ainsi réalisées et au court délai les séparant de l'acquisition préalable des biens vendus, M. Y... doit être regardé, ainsi que l'ont à bon droit décidé les premiers juges, comme ayant acheté un terrain en vue d'édifier un immeuble ultérieurement revendu par fractions et s'étant ainsi livré d'une manière habituelle, à des opérations d'achat de parts de sociétés immobilières en vue de leur revente ; qu'il était, dès lors, imposable en application, de l'article 35,I,1° précité à raison des bénéfices industriels et commerciaux qu'il avait réalisé de ce chef ;
Sur la détermination des bases d'imposition :
Considérant que, pour déterminer le revenu imposable de M. Y... pour les années 1971 et 1972, l'administration a, ainsi qu'il a été dit, établi une balance de trésorerie retraçant les disponibilités dégagées et les disponibilités employées du contribuable et faisant apparaître, par la différence entre ces deux termes les disponibilités employées étant supérieures aux disponibilités engagées des dissimulations correspondant à des profits immobiliers d'un montant de 194 024 F, qui a été réparti entre les années 1971 et 1972 au prorata des prix stipulés, pour chacune de ces années, dans les actes de cession des parts de la société civile immobilière ;
En ce qui concerne les disponibilités dégagées :
Considérant que le contribuable soutient, sans être contredit par l'administration, que ses revenus fonciers se sont élevés, pour les années 1971 et 1972, à 2 478 F et 2 498 F, c'est-à-dire à un total pour les deux années supérieur de 676 F au chiffre de 4 300 F retenu à ce titre par le service ; que, de même, le requérant est fondé à soutenir que le montant des recettes retenu par l'administration doit être rehaussé d'une somme de 6 500 F pour tenir compte de l'encaissement en 1971 du produit non contesté de la vente d'un véhicule automobile survenue le 4 décembre 1970 ; qu'en revanche, M. Y..., qui a la charge de la preuve en raison de la procédure suivie, n'établit pas que la somme de 617 550 F retenue par l'administration pour l'établissement de la balance de trésorerie et correspondant à la cession des parts de la société civile immobilière ait été minorée et doive, comme il l'allègue, être portée à 1 010 300 F :
En ce qui concerne les disponibilités employées :
Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que c'est à bon droit que le service a fait figurer parmi les disponibilités employées et non parmi les disponibilités dégagées les appels de fonds que M. Y... a réglés à la société civile immobilière et qui étaient destinés à financer le programme de construction immobilière de la société civile immobilière "Le Foch" ;
Considérant, d'autre part, que si des dépenses d'architecte et le versement d'un don familial avaient effectivement fait l'objet d'une double comptabilisation dans la balance de trésorerie, cette erreur a été rectifiée par le service qui, pour ce motif, a ramené l'enrichissement du contribuable de 257 699 F à la somme susindiquée de 194 024 F ;
Considérant, enfin, que si le contribuable n'établit pas avoir effectivement payé en 1970 un véhicule automobile qu'il n'a acquis que le 11 août 1971, il est fondé, en revanche, à soutenir que l'administration a, à tort, inclus dans les dépenses exposées par lui au cours des années 1971 et 1972 le prix d'achat, s'élevant à 10 000 F, d'un autre véhicule automobile qui n'a été acheté qu'en 1975 ;
Considérant que, compte tenu de l'ensemble de ces rectifications, le montant des sommes dissimulées au cours des années litigieuses doit être ramené de 194 024 F à 176 848 F correspondant, compte tenu du mode de répartition susindiqué, à 73 770 F pour l'année 1971 et à 103 078 F pour l'année 1972 ; que le bénéfice imposable de 73 770 F ci-dessus étant inférieur au montant de 85 950 F sur la base duquel a été établie l'imposition litigieuse de l'année 1971, mise en recouvrement le 28 février 1975, la base taxable correspondante doit être réduite de 12 180 F, différence entre les deux chiffres ci-dessus ; que le bénéfice imposable de 103 078 F susmentionné étant, en revanche, supérieur au montant de 61 545 F sur la base duquel a été établie l'imposition de l'année 1972 mise en recouvrement le 28 février 1975 M. Y... n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'exagération de la base taxable ainsi fixée ;
Sur la déduction des pensions versées aux parents du requérant :
Considérant qu'en application des dispositions combinées des articles 156,II,2° du code général des impôts et de l'article 208 du code civil auquel il renvoie, les pensions alimentaires ne sont déductibles du revenu que si elles sont dans la proportion du besoin de celui qui les réclame et de la fortune de celui qui les doit ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, au cours des années litigieuses, les parents du requérant étaient propriétaires d'une villa de 6 pièces située à Mende et d'une autre villa située à Montpellier ; qu'ils percevaient en outre des revenus d'origine diverse, Mme Rivière ayant notamment bénéficié des profits réalisés à l'occasion de l'apport du terrain à la société civile immobilière "Le Foch" et de la cession des parts de la société, de pensions, de revenus de valeurs mobilières auxquels s'ajoutaient des bénéfices industriels et commerciaux ; que, la pension alimentaire que le requérant leur a versée, alors qu'ils n'étaient pas dans le besoin, ne répond pas aux conditions fixées par l'article 208 du code civil et n'est, par suite, pas déductible de ses revenus ;
Article 1er : La base de l'impôt sur le revenu assigné à M. Y..., au titre de l'année 1971 et mis en recouvrement le 28 février 1975 sera réduite d'une somme de 12 180 F.
Article 2 : Il est accordé à M. Y... la réduction de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes mise en recouvrement le 28 février 1975 au titre de l'année 1971 résultant de l'application de l'article 1er ci-dessus.
Article 3 : Le jugement, en date du 15 décembre 1978, du tribunal administratif de Montpellier est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Y... est rejeté.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. Y... et au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances etde la privatisation, chargé du budget.