Conseil d'État · 7 / 9 SSR — 18 janvier 1989

Vu la requête, enregistrée le 24 octobre 1985 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentée par M. Jean-Louis X..., demeurant ..., et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
1°) annule le jugement du tribunal administratif de Versailles en date du 12 juillet 1985 en tant que, par ce jugement, il a rejeté sa demande en décharge du complément taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des compléments d'impôt sur le revenu et de majoration exceptionnelle auxquelles il a été assujetti respectivement au titre de la période du 1er janvier 1973 au 31 mars 1977 et au titre des années 1973 à 1976 d'une part et au titre des années 1973 et 1975, d'autre part,
2°) lui accorde la décharge des impositions contestées,
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le code des tribunaux administratifs ;
Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ;
Vu la loi du 30 décembre 1977 ;
Après avoir entendu :
- le rapport de Mme Denis-Linton, Maître des requêtes,
- les conclusions de M. Martin-Laprade, Commissaire du gouvernement ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant que, contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, la demande introductive d'instance par laquelle M. X... a contesté le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1973 au 31 mars 1977, qui faisait référence à sa réclamation et à laquelle était jointe un tableau chiffré de ses prétentions, est suffisamment motivée ; que cette demande ainsi que celle par laquelle le contribuable a contesté les compléments d'impôt sur le revenu et de majoration exceptionnelle auxquels il a été assujetti, respectivement, au titre des années 1973 à 1976 et au titre des années 1973 et 1975, ont été présentées dans le délai du recours contentieux ; que, dès lors, M. X... était recevable à soulever ultérieurement tous autres moyens relatifs au bien-fondé des impositions contestées ; que, par suite, le jugement attaqué, qui a écarté à tort comme irrecevables lesdits moyens, doit être annulé en tant qu'il a rejeté la demande relative à la taxe sur la valeur ajoutée et le surplus de la demande relative à l'impôt sur le revenu et à la majoration exceptionnelle ;
Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur les demandes de M. X... devant le tribunal administratif de Versailles, dans la mesure où celui-ci les a rejetées ;
En ce qui concerne le rappel de taxe sur la valeur ajoutée établi au titre de la période du 1er janvier 1973 au 31 mars 1977 :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 269 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : "1. Le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée est constitué par : ... g. Pour toutes les autres opérations, par l'encaissement du prix ou de la rémunération. - 2. Toutefois : - a. Les redevables qui effectuent des opérations pour lesquelles le fait générateur est constitué par l'encaissement peuvent être autorisés à acquitter la taxe d'après les débits ..." ; qu'en vertu de l'article 77 de l'annexe III au code général des impôts, les redevables autorisés, sur le fondement des dispositions précitées du 2 de l'article 269 précité, à acquitter la taxe d'après leurs débits doivent porter sur les factures, la mention "taxe sur la valeur ajoutée acquittée sur les débits" ; que cette mention, par application de l'article 207 de l'annexe II au même code, pris sur le fondement de l'article 273 dudit code, a pour effet de donner naissance au droit à déduction de la taxe facturée ; qu'enfin, aux termes de l'article 283 dudit code " ... 3. Toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture ou tout autre document en tenant lieu est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation" ;
Considérant qu'il est constant que, pendant la période susmentionnée, les factures établies par M. X..., qui exploite à Marolles-sur-Seine une entreprise de gravure industrielle, portaient la mention "taxe sur la valeur ajoutée acquittée sur les débits" ainsi que l'exigeaient les dispositions de l'article 77 de l'annexe III au code général des impôts des redevables autorisés, sur le fondement des dispositions précitées du 2 de l'article 269, à acquitter la taxe d'après leurs débits ; que cette mention qui, avait pour effet de donner naissance au droit à déduction de la taxe facturée, fait dès lors légalement obstacle à ce que le fait générateur de la taxe due par lui soit postérieur à la date de naissance du droit à déduction de ladite taxe et ce alors même que M. X..., qui ne conteste pas avoir exercé pendant la période en cause une activité de prestataire de services, n'aurait pas expressément demandé au service des impôts l'autorisation d'acquitter la taxe d'après ses débits ; qu'il suit de là que le moyen tiré de ce que le chiffre d'affaires taxable au titre de la période susmentionnée a été à tort déterminé sur la base des sommes facturées pendant ladite période ne saurait être accueilli ;
Considérant, toutefois, que, pour évaluer à 16 291,04 F l'insuffisance de taxe impliquée par la pratique de M. X..., qui acquittait à tort la taxe sur la valeur ajoutée sur ses encaissements, le vérificateur a omis de prendre en compte un montant de 15 413 F de taxe acquittée au titre des trois derniers mois de la période d'imposition ; que, dans cette mesure, le rappel est injustifié ;
Considérant, en second lieu, que l'administration n'établit pas que les frais de port refacturés distinctement et hors taxe par M. X... à ses clients auraient fait l'objet d'une évaluation forfaitaire et correspondraient de ce fait à des frais compris dans le prix de ses prestations de service, au sens du 1 de l'article 267 du code général des impôts ; que, par suite, le rappel de taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 4 508,84 F, assis sur lesdits frais de port, n'est pas justifié ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes du 4-1° de l'article 298 du code général des impôts : "La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les produits pétroliers et les services de toute nature utilisés pour la fabrication et la commercialisation desdits produits n'est déductible que si ces produits sont ultérieurement livrés ou vendus en l'état ou sous forme d'autres produits pétroliers" ; qu'il résulte de l'instruction que les achats de fioul et de carburant par le redevable l'ont été pour les seuls besoins de son exploitation ; que, par suite, la disposition législative précitée fait obstacle à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé le prix d'achat desdits produits ; que la circonstance, invoquée par M. X..., que les déductions de taxe qu'il a pratiquées de ce chef aient eu pour effet d'augmenter son bénéfice imposable ne saurait faire obstacle à l'application des dispositions précitées ;
Considérant, en quatrième lieu, que l'administration n'établit pas que le cyclomoteur, dont M. X... soutient qu'il servait pour le transport du courrier, et le dictionnaire acquis pour les besoins de l'exercice de sa profession de graveur auraient été utilisés par lui à des fins personnelles ; que la taxe sur la valeur ajoutée qui en a grevé le coût, soit 287,78 F, était, dès lors, déductible ;
Considérant, en cinquième lieu, que M. X... se borne à solliciter la réduction des indemnités de retard dont ont été assortis les droits mis en recouvrement le 12 janvier 1978 sans présenter de moyens à l'appui de ses conclusions ; que, dès lors, cette demande n'est pas recevable ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... est seulement fondé à prétendre à une réduction, à concurrence de 20 109,62 F de droits et des indemnités de retard correspondantes, du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été assigné au titre de la période du 1er janvier 1973 au 31 mars 1977 ;
En ce qui concerne les compléments d'impôt sur le revenu et de majoration exceptionnelle établis au titre des années 1973 à 1976 d'une part, 1973 et 1975, d'autre part :
Considérant, en premier lieu, que, pendant ces quatre années, M. X... a mis gratuitement à la dispositions de son fils aîné, qui exerçait une profession similaire à la sienne, des matériels qu'il avait personnellement acquis mais n'utilisait qu'à temps partiel ; que l'administration fiscale établit qu'en mettant à la disposition de son fils, sans exiger de contrepartie, des matériels acquis pour l'entreprise de gravure industrielle, M. X... a commis un acte anormal de gestion ; qu'elle était, dès lors, fondée à réintégrer, de ce chef, le montant de la contribution qui aurait pu être demandée à M. X... ;
Considérant, toutefois, que, eu égard à la vétusté desdits matériels, dont le contribuable affirme, sans être contredit, qu'ils étaient entièrement amortis et au fait que ces matériels n'étaient pas utilisés par son fils cadet qui exerçait dans les mêmes locaux une profession différente, l'administration ne justifie pas, dans les circonstances de l'espèce, que les sommes à réintégrer de ce chef eussent dû être fixées à un montant supérieur à 2 000 F, 2 200 F, 2 400 F et 2 500 F respectivement pour chaque année d'imposition, au lieu des sommes de 10 000 F, 15 000 F, 30 000 F et 30 000 F retenues par celle-ci ;
Considérant, en second lieu, que, pour la détermination du bénéfice imposable conformément aux dispositions de l'article 38 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition, les créances acquises doivent être rattachées aux résultats de l'exercice au cours duquel elles sont devenues certaines dans leur principe et dans leur montant ; que, dans le cas où ces créances se rapportent à des prestations de service, il en est ainsi à la date d'achèvement des prestations ; que M. X... ne conteste pas que les déclarations de résultats souscrites par lui au titre des années 1973 à 1976 ne mentionnaient que ses encaissements et procédaient, par suite, d'une inexacte application du principe susrappelé ;
Considérant, toutefois, que, des chiffres et documents précis, non contestés, produits par le requérant au cours de l'instance contentieuse, il ressort que l'erreur ainsi commise par M. X... l'a conduit, d'une part, à minorer ses résultats déclarés de 66 127,20 F en 1973 et 126 674,40 F en 1974, et non pas de 98 336,77 F et 134 702 F comme l'a estimé le vérificateur, mais, d'autre part, à majorer indûment ses résultats déclarés, d'abord de 80 198,40 F au titre de l'année 1975, et non pas de 66 249,49 F seulement comme l'a estimé le vérificateur, ensuite de 111 736,80 F au titre de l'année 1976, et non pas à les minorer de 35 216,95 F comme l'a estimé le vérificateur ; qu'ainsi les bases d'imposition de M. X... au titre de chacune des années 1973 à 1976 doivent être, de ce chef, respectivement réduites de 32 209,57 F, 8 027,73 F, 13 948,94 F et 146 953,75 F ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : "Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions de l'article 5, notamment : ... 2° Les amortissements réellement effectués par l'entreprise ..." ;
Considérant qu'eu égard aux précisions fournies par le contribuable l'administration n'établit ni que les dépenses de 486,23 F et de 4 647,62 F relatives à la réparation, au cours des exercices 1973 et 1974, d'un véhicule affecté à l'entreprise et à l'achat, en 1976, de dictionnaires pour un montant de 979,70 F, n'ont pas été exposés dans l'intérêt de l'exploitation ; qu'elle n'établit pas non plus que la dépense de 10 296,79 F, effectuée en 1973 pour des travaux de maçonnerie dans l'atelier de M. X..., ait eu pour effet d'accroître la valeur de l'actif immobilisé ; qu'ainsi le rejet de ces charges n'est pas fondé ;
Considérant que l'achat d'un cyclomoteur en 1975, en admettant même qu'il ait été effectué pour les besoins de l'entreprise, constitue une immobilisation ; que, dès lors, son prix d'achat ne peut être légalement compris dans les charges déductibles de l'exercice ;
Considérant que, si M. X... demande la compensation entre les redressements apportés aux bénéfices qu'il a déclarés au titre des exercices 1973 à 1976 et certains amortissements qu'il aurait dû pratiquer pendant ces exercices, les dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts font obstacle à la prise en compte d'amortissements qui n'ont pas été comptabilisés ; que, d'autre part, s'il demande également la compensation du fait d'une charge de 16 176,24 F qu'il a omis de comptabiliser au titre de l'exercice 1973, il n'a pas établi devant le juge de l'impôt la réalité de cette charge ; que, dès lors, ses prétentions doivent être écartées ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, s'agissant des impositions qui restent en litige, le tribunal administratif a rejeté sa demande sur les points qui sont retenus par la présente décision ;
Article 1er : Les droits de taxe sur la valeur ajoutée inclus dans l'avis de mise en recouvrement du 12 janvier 1978 sont réduits de 20 109,62 F ; M. X... est déchargé des pénalités correspondant à cette réduction.
Article 2 : Les bases de l'imposition de M. X... à l'impôt sur le revenu et à la majoration exceptionnelle sont réduites de 50 992,59 F au titre de l'année 1973, de 23 675,35 F au titre de l'année 1974, de 45 548,94 F au titre de l'année 1975 et de 175 333,45 F au titre de l'année 1976.
Article 3 : M. X... est déchargé de la différence entre le montant des impositions à l'impôt sur le revenu et à la majoration exceptionnelle laissés à sa charge au titre des années 1973 à 1976 d'une part, au titre des années 1973 et 1975 d'autre part, et le montant des droits résultant des bases d'imposition définies à l'article 3 ci-dessus, ainsi que des pénalités correspondantes.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Versailles en date du 12 juillet 1985 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la demande et de la requête de M. X... est rejeté.
Article 6 : La présente décision sera notifiée à M. X... et au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget.