Conseil d'État · 9 / 7 SSR — 8 octobre 1986

Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire enregistrés les 29 décembre 1981 et 22 mars 1982 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. X..., demeurant ... , et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
1°  annule le jugement du 26 octobre 1981 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1971, 1972 et 1973, et de la majoration exceptionnelle à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1973 dans les rôles de la ville de Paris ;
2°  lui accorde la décharge des impositions contestées ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le code des tribunaux administratifs ;
Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ;
Vu la loi du 30 décembre 1977 ;
Vu la loi du 29 décembre 1983, portant loi de finances pour 1984, notamment son article 93-II ;
Après avoir entendu :
- le rapport de M. Teissier du Cros, Conseiller d'Etat,
- les observations de Me Bouthors, avocat de M. Chaloum X...,
- les conclusions de M. Racine, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. Chaloum X... occupait en 1970, 1971, 1972 et 1973 les fonctions de directeur administratif et commercial d'une entreprise de confection de vêtements "prêts à porter" exploitée par son épouse et qu'il a perçu en cette qualité, au cours de ces quatre années une rémunération s'élevant respectivement à 121 257 F, 255 500 F, 317 090 F et 711 307 F ; que l'administration a sur le fondement de l'article 154 du code général des impôts, réintégré dans le revenu imposable du contribuable, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre respectivement de chacune de ces quatre années, la fraction de ladite rémunération excédant la limite de 1 500 F par an alors fixée par cet article et par elle exclue des charges déductibles de l'entreprise exploitée par Mme X... ; que, devant le tribunal administratif de Paris saisi par M. Chaloum X... d'une demande en décharge des impositions auxquelles il a été assujetti de ce chef, l'administration a soutenu, pour justifier le maintien partiel des impositions correspondantes, que la rémunération allouée au contribuable devait, à concurrence de 123 500 F en 1971, 167 090 F en 1972 et 531 000 F en 1973, être regardée comme excessive et devait donc, comme telle, être rattachée à la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et non à celle des traitements et salaires ; que M. Chaloum X... fait appel du jugement du 26 octobre 1981 du tribunal administratif de Paris en tant que, par ce jugement, le tribunal administratif, d'une part, n'a que partiellement fait droit et du reste uniquement en ce qui concerne les impositions qui lui ont été assignées au titre de l'année 1973, à ses conclusions relatives à l'imposition à l'ipôt sur le revenu de la fraction des salaires regardée de 1971 à 1973 comme excessive ainsi qu'à la majoration exceptionnelle au titre de l'année 1973 et, d'autre part, rejeté ses conclusions tendant à ce que soient soustraites des bases d'imposition pour chacune des années 1970 à 1973 les sommes correspondant à la déduction supplémentaire de 30 % accordée aux représentants et placiers de commerce ou d'industrie ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition et la charge de la preuve :
Considérant que l'administration, qui est en droit à tout moment de la procédure de faire état d'une base légale éventuellement différente de celle qu'elle avait initialement retenue, sur laquelle peuvent être fondées les impositions contestées devant le juge de l'impôt, relève qu'en l'espèce M. Chaloum X... n'a pas déposé dans le délai légal, en ce qui concerne les années 1971, 1972 et 1973, tant la déclaration dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux des revenus de son épouse, que celle de son revenu global qu'il était tenu de souscrire en vertu respectivement des articles 53 et 170,1 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur ; qu'elle en a déduit à bon droit que M. Chaloum X... s'était ainsi placé en situation de voir ses bénéfices calculés d'office en application des dispositions de l'article 59 du code précité et son revenu global être taxé d'office en vertu du premier alinéa de l'article 179 du même code ; qu'ainsi, les impositions litigieuses trouvent une base légale dans l'application de ces textes ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède, en premier lieu, que le moyen tiré par le requérant de ce que l'administration, l'aurait irrégulièrement soumis à l'impôt sur le revenu au titre des années 1971, 1972 et 1973 en substituant pour l'établissement de ces impositions, une nouvelle base légale sans avoir suivi, au préalable, la procédure prescrite à l'article 1649 quinquies A, alors en vigueur, du code général des impôts ne saurait être accueilli et, en second lieu, qu'il appartient au requérant d'apporter la preuve de l'exagération des compléments d'imposition qu'il conteste ;
Sur le caractère excessif des rémunérations allouées à M. Chaloum X... en 1971, 1972 et 1973 :
Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts "1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment 1°. les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel... Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu" ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les rémunérations susindiquées versées par l'entreprise de son épouse à M. Chaloum X... en 1971, 1972 et 1973 comportaient une partie fixe pour un montant annuel de 60 000 F et une partie variable calculée selon un pourcentage du chiffre d'affaires global dont le taux a été de 5,71 % en 1971, 5,85 % en 1972 et 8,12 % en 1973 ; que le requérant n'établit pas que la part variable des rémunérations ainsi perçues sur la base de taux aussi élevés, comparée notamment au montant des bénéfices déclarés qui ont été arrêtés respectivement à 141 600 F, 309 700 F, et 633 500 F au titre des exercices clos au cours de ces trois années, n'était pas, au regard de son travail effectif dans l'entreprise, excessive ; que, compte tenu toutefois, des circonstances invoquées par le requérant et non contestées tenant à ce qu'il a joué un rôle essentiel dans le développement de l'entreprise dont le chiffre d'affaires, après avoir doublé de 1970 à 1971 a, à nouveau plus que doublé au cours des années litigieuses, il doit être regardé comme apportant la preuve qui lui incombe que les sommes qui lui ont été versées comme traitements et salaires ont, à concurrence de 200 000 F en 1971, 250 000 F en 1972 et 400 000 F en 1973, rémunéré des services effectivement rendus à l'entreprise ; que le jugement du tribunal administratif qui, pour l'évaluation des sommes perçues par l'intéressé pouvant être regardées comme des traitements et salaires, a, pour les années 1971 et 1972 maintenu les chiffres retenus par l'administration et qui, pour l'année 1973, en a porté seulement le montant à 250 000 F doit, dès lors, être réformé sur ce point ;
Sur la déduction supplémentaire de 30 % pour frais professionnels au titre des années 1970, 1971, 1972 et 1973 :
Considérant que, pour la détermination du salaire net imposable en application de l'article 83 du code général des impôts, l'article 5 de l'annexe IV audit code dispose que les voyageurs, représentants et placiers de commerce et d'industrie ont droit à une déduction de 30 % pour frais professionnels ; que peuvent, seuls, se prévaloir de cette disposition les contribuables qui remplissent les conditions prévues à l'alinéa 1er de l'article L 751-1 du code du travail ou qui, même sans remplir toutes ces conditions, exercent une activité effective de voyageurs, représentants ou placiers, quelle que soit, d'ailleurs, la dénomination donnée à cette activité dans les relations entre les intéressés et leur employeur et, en outre, se trouvent dans un état de subordination vis-à-vis de leur employeur pour l'exercice de cette activité ;
Considérant que M. Chaloum X..., qui n'était, d'ailleurs, pas titulaire d'une carte professionnelle de voyageur, représentant et placier et qui n'était lié à l'entreprise de son épouse par aucun engagement écrit précisant les conditions d'exercice d'une éventuelle activité de représentant, percevait une rémunération qui comportait, ainsi qu'il a été dit, une partie fixe et une partie variable en pourcentage du chiffre d'affaires de l'entreprise ; que s'il est constant qu'il prospectait et visitait effectivement la clientèle de l'entreprise, il exerçait en outre les fonctions de directeur administratif et commercial et participait ainsi à la direction de ladite entreprise ; que s'il soutient que la partie variable de sa rémunération correspondait aux fonctions de représentation qu'il aurait été seul à exercer, il résulte de l'instruction, d'une part, que celle-ci lui était versée sans qu'aucune distinction fût faite entre les contrats ou entre les clients selon le rôle par lui joué dans la conclusion de chaque affaire, et, d'autre part, qu'une part notable du chiffre d'affaires, était réalisée sans que l'intervention d'un représentant fût nécessaire ; qu'il résulte de ces circonstances comme de la nature et de l'étendue des fonctions salariées qu'il a exercées au sein de l'entreprise pendant les quatre années litigieuses que le requérant ne peut être regardé commé étant en droit de bénéficier, même sur la seule part variable de sa rémunération, de la déduction supplémentaire de 30 % pour frais professionnels au titre des années 1970, 1971, 1972 et 1973 ;
Article ler : Les sommes versées à M. Chaloum X... par l'entreprise de son épouse à retenir dans la catégorie des traitements et salaires pour l'établissement des bases d'imposition àl'impôt sur le revenu sont portées respectivement à 200 000 F pour l'année 1971, 250 000 F pour l'année 1972 et 400 000 F pour l'année 1973.
Article 2 : M. Chaloum X... est déchargé de la différence entrele montant de l'imposition à l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti respectivement au titre de 1971, 1972 et 1973, et de la majoration exceptionnelle à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1973 et celui résultant de l'article premier ci-dessus.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 26 octobre 1981 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Chaloum X... est rejeté.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. Chaloum X... et au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la privatisation, chargé du budget.