Conseil d'État · 9 / 7 SSR — 5 février 1988

Vu la requête, enregistrée le 25 septembre 1981 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentée par M. Michel X..., demeurant ..., et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
1°/ annule un jugement du tribunal administratif de Paris, en date du 2 juillet 1981, en tant que, par ledit jugement, le tribunal a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assuejetti dans les rôles de la ville de Paris au titre des années 1971, 1972, 1973 et 1974,
2°/ lui accorde la décharge des impositions restant en litige et des pénalités correspondantes ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le code des tribunaux administratifs ;
Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ;
Vu la loi du 30 décembre 1977 ;
Après avoir entendu :
- le rapport de M. Teissier du Cros, Conseiller d'Etat,
- les conclusions de M. Le Roy, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à l'occasion de la vérification de la comptabilité de la société anonyme "Compta-Carte-Informatique", qui a porté sur les exercices clos en 1971, 1972, 1973 et 1974, l'administration, qui avait reçu communication des relevés bancaires personnels de M. X..., président-directeur général de cette société, a constaté qu'il y avait une nette disproportion entre les sommes portées au crédit des comptes de l'intéressé et les revenus déclarés par celui-ci ; que, de ce fait, elle a, d'une part, en ce qui concerne l'impôt sur le revenu dû par M. X... au titre de l'année 1971, engagé la procédure contradictoire de redressement prévue par l'article 1649 quinquies A du code général des impôts et, d'autre part, en ce qui concerne l'impôt sur le revenu dû au titre des années 1972, 1973 et 1974, adressé au contribuable, sur le fondement des dispositions de l'article 176 du code, applicables aux impositions contestées, des demandes de justifications ; que, compte tenu des réponses faites par l'intéressé aux notifications de redressements qui lui avaient été adressées, l'administration a procédé au rehaussement de la base de l'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1971 en portant cette base à un montant ramené après dégrèvement à 433 000 F ; qu'elle a en outre, pour la même année, soumis à l'impôt sur le revenu au taux de 8 %, sur le fondement du 1 de l'article 160 du code, la plus-value que M. X... et son épouse avaient réalisée à l'occasion de la cession, le 25 octobre 1971, de parts qu'ils détenaient dans la société ; qu'en l'absence de réponses fournies, dans le délai de 30 jours alors prévu par la loi, aux demandes de justifications en ce qui concerne les revenus des années 1972, 1973 et 1974, l'administration a, sur le fondement des dispositions du deuxième alinéa de l'article 179 du code, déterminé ces revenus par voie de taxation 'office ; qu'elle a procédé au rehaussement des bases d'imposition en portant celles-ci à des montants qui ont été ramenés après dégrèvement à 878 700 F pour 1972, 398 400 F pour 1973 et 496 700 F pour 1974 ; que, par un jugement en date du 2 juillet 1981, le tribunal administratif de Paris, saisi par M. X..., a admis la régularité de la procédure d'imposition en ce qui concerne les années 1972, 1973 et 1974, réduit les bases d'imposition à 748 300 F pour 1972, 353 900 F pour 1973 et 426 200 F pour 1974, a accordé décharge des cotisations à l'impôt sur le revenu à due concurrence, sous réserve, en ce qui concerne l'année 1972, de la réintégration dans les bases d'imposition, par voie de compensation, d'une somme de 7 080 F correspondant à l'imposition au taux de 6 %, en vertu des articles 93 et 200 du code, d'une plus-value de 118 000 F que M. X... a réalisée à l'occasion de la cession, en 1972, de la clientèle d'un cabinet d'expertise comptable et rejeté le surplus des conclusions de la demande ; que M. X... fait appel de ce jugement ;
En ce qui concerne les revenus de l'année 1971 :
Sur la plus-value réalisée par M. X... sur la cession de droits sociaux :
Considérant qu'aux termes de l'article 160 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'imposition : "I - Lorsqu'un associé, actionnaire, commanditaire ou porteur de parts bénéficiaires cède à un tiers, pendant la durée de la société, tout ou partie de ses droits sociaux, l'excédent du prix de cession sur le prix d'acquisition - ou la valeur au 1er janvier 1949, si elle est supérieure - de ces droits est taxé exclusivement à l'impôt sur le revenu au taux de 8 % ; - Toutefois, l'imposition de la plus-value ainsi réalisée est subordonnée aux deux conditions suivantes : 1°) que l'intéressé, son conjoint, ses ascendants ou descendants exercent ou aient exercé au cours des cinq dernières années des fonctions d'administrateur ou de gérant dans la société et que les droits des mêmes personnes dans les bénéfices sociaux aient dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices au cours de la même période ; 2°) que le montant de la plus-value réalisée dépasse 1 000 F" ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à l'occasion de la transformation de la société à responsabilité limitée "Compta-Carte-Informatique" en société anonyme, concomitante à sa fusion avec la société à responsabilité limitée "Cabinet X..." et à la souscription d'une fraction de son capital par deux autres sociétés, M. X... et son épouse ont cédé à ces deux sociétés, le 25 octobre 1971, 1 000 des 3 000 parts qu'ils détenaient ensemble dans la société à responsabilité limitée "Compta-Carte-Informatique", réalisant ainsi une plus-value de 730 000 F ; que, pour soutenir que cette plus-value, de plus de 1 000 F, était imposable selon les conditions du I de l'article 160 précité du code, l'administration fait état des fonctions d'administrateur qu'a remplies Mme X..., mère de M. X..., dans la société antérieurement au 8 août 1968, c'est à dire avant une précédente transformation de la société "Compta-Carte-Informatique" en société à responsabilité limitée intervenue à cette date, alors que ladite société revêtait alors la forme de société anonyme ;
Considérant, d'une part, que la transformation du statut de la société intervenue dans les conditions susindiquées, le 8 août 1968, n'a pas pour autant entraîné une modification dans l'objet social ou l'activité de l'entreprise ; que, dès lors, la transformation survenue n'a pas été telle que la société doive être regardée comme n'ayant plus été la même à compter du 8 août 1968 ; que c'est, dès lors, à bon droit que l'administration a pris en compte, alors même que cette personne ne détenait qu'une part, les fonctions remplies par l'ascendante de l'associé au sein de la société avant sa transformation et moins de cinq ans avant la réalisation de la plus-value ;
Considérant, d'autre part, qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 160 du code que, pour déterminer si l'associé et les membres de sa famille mentionnés au I-1° dudit article ont détenu, dans leur ensemble, des droits dans les bénéfices sociaux dépassant 25 %, il n'y a pas lieu, contrairement à ce que soutient le requérant, de tenir compte de la seule circonstance que ces personnes n'ont pas exercé des fonctions d'administrateur ou de gérant dans la société ; que c'est, dès lors, aux droits dans les bénéfices sociaux que détenaient M. X... et les membres de sa famille visés au I-1° de l'article 160 dans leur ensemble, et non aux droits que détenait isolément Mme X..., mère de l'associé, qu'il convient de se référer pour l'application de ces dispositions ; qu'il est constant que les parts, au nombre de 3 000, que détenaient M. X... et son épouse dans la société à responsabilité limitée "Compta-Carte-Informatique" avant la cession représentaient la quasi-totalité du capital social ; que M. X... n'est, par suite, pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a, en application des dispositions précitées de l'article 160 du code, soumis la plus-value ci-dessus à une imposition au taux de 8 % ;
Sur les revenus de source indéterminée :
Considérant que l'administration, qui a suivi, ainsi qu'il a été dit, la procédure contradictoire et qui a la charge de la preuve dès lors que le contribuable a, en temps utile, exprimé son désaccord sur le redressement envisagé, n'apporte aucune justification de nature à démentir l'affirmation de M. X..., appuyée d'éléments précis, selon laquelle deux virements, de 120 000 F et de 100 000 F, ont été effectués, les 26 et 29 juillet 1971 respectivement, au crédit de comptes bancaires dont le service a tenu compte pour le calcul de ses revenus d'origine indéterminée, par le débit d'un compte bancaire à terme dont le service n'a pas tenu compte et qui avait été crédité, dès le 6 juillet 1971, d'une somme de 500 000 F par prélèvement sur le compte courant d'associé ouvert à l'intéressé dans les écritures de la société à responsabilité limitée "Compte-Carte-Informatique", lequel présentait, à la date du 1er janvier 1971, un solde créditeur largement supérieur à ce montant ; qu'il y a lieu, dès lors, de réduire le revenu imposable de M. X... d'une somme de 220 000 F, total des sommes de 120 000 F et 100 000 F ci-dessus, et de lui accorder la réduction d'imposition correspondante ;
En ce qui concerne les revenus des années 1972, 1973 et 1974 :
Considérant que M. X... ne conteste pas que, faute d'avoir répondu dans le délai aux demandes de justifications de l'administration, il était en situation d'être taxé d'office en vertu des dispositions du deuxième alinéa de l'article 179 du code général des impôts ; que, dès lors, il ne peut obtenir, par la voie contentieuse, la décharge ou la réduction des impositions qu'en apportant la preuve de l'exagération des bases retenues , lesquelles, comme il a été dit, ont été déterminées à partir des sommes, portées au crédit de ses comptes bancaires, dont le contribuable n'a pu expliquer l'origine ;
Sur les intérêts afférents aux sommes portées au compte de M. X... dans l'entreprise :
Considérant que, pour soutenir que des sommes de 12 772 F, 25 663 F et 30 000 F devraient être retirées de ses revenus taxés d'office au titre des années 1972, 1973 et 1974 respectivement, M. X... se prévaut, d'une part, de ce que lesdites sommes auraient été portées au crédit de son compte courant ouvert dans les écritures de la société anonyme "Compta-Carte-Informatique" à titre d'intérêt d'une créance qu'il détenait sur l'entreprise et, d'autre part, par la voie de la compensation, de ce que les diminutions de ladite créance qu'il a subies pendant chacune des années d'imposition, ayant excédé les sommes contestées et ayant eu le caractère de "dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation de revenus" au sens de l'article 13 du code général des impôts, les sommes dont s'agit seraient déductibles de son revenu global en vertu de ce texte ;
Considérant qu'il ressort des stipulations du protocole d'accord conclu le 1er juillet 1971 par M. et Mme X... avec deux sociétés en vue de la transformation en société anonyme de la société à responsabilité limitée "Compta-Carte-Informatique" que les époux X..., en contrepartie de leurs apports, sont devenus notamment titulaires d'une créance de un million de francs sur la société anonyme, créance dont le montant a été inscrit au crédit de leur compte dans les écritures de l'entreprise ; que la créance de un million de francs ci-dessus portait intérêt au taux de 6 % et que les profits bruts réalisés par l'entreprise devaient être affectés, à raison de 50 %, au remboursement de la créance ; qu'en revanche les pertes de l'entreprise devaient s'imputer intégralement sur cette créance et la réduire à due concurrence ; que c'est à propos des intérêts de la créance de un million de francs ci-dessus que M. X... affirme avoir perçu, en dépit des pertes enregistrées par la société anonyme au cours des exercices clos en 1972, 1973 et 1974, qu'il se prévaut de la diminution de sa créance qu'il a subie par imputation sur celle-ci des pertes de l'entreprise ;
Considérant que la diminution de ladite créance constitue en réalité une perte en capital dont aucune disposition du code général des impôts ne prévoit la déduction ; que, notamment, cette diminution ne peut être regardée comme une "dépense effectuée en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu" au sens des dispositions de l'article 13 du code général des impôts ;
Considérant que, si M. X... invoque, sur le fondement des dispositions de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts, repris à l'article L. 80 A au livre des procédures fiscales, l'interprétation dudit article 13 qui est contenue dans une réponse ministérielle à un parlementaire, en date du 31 décembre 1960, selon laquelle les intérêts dus sur un compte courant bancaire devenu débiteur à la suite de prélèvements destinés à financer un prêt sont déductibles des intérêts perçus sur ledit prêt, il résulte de ce qui a été dit précédemment que cette interprétation est sans application en l'espèce dès lors que la diminution de la créance n'a pas eu pour objet le financement d'un prêt ;
Sur les prélèvements qu'aurait effectués M. X... sur son compte dans l'entreprise :
Considérant que, pour justifier de l'origine d'une somme de 56 000 F inscrite à ses comptes bancaires en 1972, M. X... soutient que cette somme provient de prélèvements qu'il aurait effectués sur son compte ouvert dans les écritures de l'entreprise ; que, cependant, il n'apporte pas la preuve desdits prélèvements ;
Sur les salaires des époux X... et sur le remboursement de frais professionnels :
Considérant que, si M. X... soutient que des sommes, d'un montant total de 68 053 F, inscrites au crédit de ses comptes bancaires en 1972, auraient correspondu à des salaires reçus par lui-même et par son épouse, salaires dont il aurait compris le montant dans sa déclaration de revenus, il n'apporte aucune justification sur ce point ; qu'il ne justifie pas davantage ses allégations relatives aux sommes de 4 626 F, 25 110 F et 21 057 F qu'il aurait reçues à titre de remboursements de frais professionnels respectivement en 1972, 1973 et 1974 ;
Sur les bénéfices non commerciaux :
Considérant qu'il a été tenu compte dans l'établissement de l'imposition de l'année 1972 à raison des revenus d'origine inexpliquée de M. X... de compléments d'honoraires de 50 537 F que l'intéressé avait perçus et compris dans sa déclaration de bénéfices non commerciaux déposée au titre de ladite année ; que, si le requérant soutient que ces compléments d'honoraires se seraient montés en réalité à 54 017 F, il n'apporte aucune justification de son allégation sur ce point ; qu'il ne justifie pas davantage de ce qu'une somme de 3 480 F, différence entre les chiffres de 54 017 F et 50 537 F ci-dessus, devrait être déduite de sa base taxable ;
Sur les frais de téléphone :
Considérant que, si M. X... a établi devant les premiers juges qu'il avait reçu des sommes de 1 000 F en 1973 et 1 000 F en 1974 à titre de remboursement d'une avance pour frais de téléphone qu'il avait consentie à l'occasion de son installation dans son nouvel appartement, il ne justifie pas qu'il aurait reçu un pareil remboursement de 1 000 F pendant l'année 1972 ;
Sur les prêts consentis par les parents des époux X... : ----Considérant que les attestations de sa belle-mère et de son père dont se prévaut M. X..., selon lesquelles ceux-ci lui auraient consenti, en 1972, des prêts à concurrence de 360 976 F et de 29 000 F, n'ont pas date certaine ; que le requérant ne produit aucune pièce de nature à justifier ses allégations ; qu'il ne peut, dès lors, être regardé comme apportant la preuve de ce qu'il avance ;
Sur le droit de compensation de l'administration : ----Considérant qu'aux termes de l'article 1955 du code général des impôts applicable au présent litige : "1. Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure, nonobstant l'expiration des délais de répétition, opposer toutes compensations entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées au cours de l'instruction dans l'assiette ou le calcul de l'imposition contestée" ; qu'il résulte des termes mêmes de ces dispositions qu'en cas de litige devant le juge de l'impôt, l'administration est fondée à exercer le droit de compensation ainsi défini, nonobstant l'expiration des délais de répétition ;
Considérant que M. X... a établi devant les premiers juges qu'à concurrence de 118 000 F des sommes inscrites à ses comptes bancaires provenaient des versements échelonnés du prix de la cession, consentie en 1972, de la clientèle de son cabinet d'expertise ; qu'il ne conteste pas que les sommes ainsi payées représentent une plus-value de cession imposable au taux de 6 % dans les condition fixées au I de l'article 200, alors applicable, du code général des impôts, au titre des revenus de l'année 1972 ; qu'il se borne à soutenir que l'administration n'était pas en droit d'opposer la compensation entre, d'une part, les dégrèvements reconnus justifiés à raison de la déduction des bases d'imposition de la somme de 118 000 F ci-dessus et, d'autre part, l'insuffisance constatée en première instance résultant de la non imposition au titre de l'année 1972 au taux de 6 % de ladite somme sur le fondement au I de l'article 200 du code, dès lors que le délai de répétition serait expiré ; qu'il résulte de ce qui précède que ce moyen ne saurait être accueilli ; qu'il suit de là que le requérant n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a, dans la mesure susindiquée, fait droit à la demande de compensation présentée par l'administration ;
Article 1er : Le revenu imposable de M. X... au titre de l'année 1971 est réduit de 220 000 F.
Article 2 : Il est accordé à M. X... la décharge de la différence entre le montant de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1971 et le montant qui résulte de ce qui est dit à l'article 1er ci-dessus.
Article  3 : Le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 2 juillet 1981 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête susvisée de M. X... est rejeté.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. X... et au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la privatisation, chargé du budget.