Conseil d'État · PLENIERE — 27 juillet 1988

Vu la requête, enregistrée le 9 juillet 1982 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentée pour M. Jean Z..., demeurant ..., et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
°1 annule le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 27 mai 1982, en tant que par ce jugement le tribunal a rejeté sa demande en décharge et subsidiairement en réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et à la majoration exceptionnelle auxquelles il a été assujetti respectivement au titre des années 1970, 1971, 1972 et 1973 et au titre de l'année 1973 à raison de la réintégration dans les bases d'imposition de sommes versées par la société à responsabilité limitée "Spécial Poids Lourds" en remboursement de frais de mission,
°2 lui accorde la décharge des impositions contestées,
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu la loi °n 65-566 du 12 juillet 1965 ;
Vu le code des tribunaux administratifs ;
Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ;
Vu la loi du 30 décembre 1977 ;
Après avoir entendu :
- le rapport de M. Teissier du Cros, Conseiller d'Etat,
- les observations de Me Barbey, avocat de M. Jean Z...,
- les conclusions de M. Ph. Martin, Commissaire du gouvernement ;
Sur les conclusions principales de M. Z... :
Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : "Sont considérés comme revenus distribués : °1 Tous les bénéfices et produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ..." ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : "Pour l'application de l'article 109-1-°1, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ...." ; qu'aux termes de l'article 111 : "Sont notamment considérés comme revenus distribués :  .... d) La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu de l'article 39-1-°1" ; qu'aux termes, enfin, de ces dernières dispositions : " .... les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu" ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a réintégré dans les bénéfices de la société à responsabilité limitée "Spécial-Poids-Lourds" imposables à l'impôt sur les sociétés au titre des années 1970, 1971, 1972 et 1973 des sommes correspondant à des remboursements de frais de voyage et de mission que cette société a accordés au cours des mêmes années à son gérant minoritaire, M. Z..., et qui s'élèvent respectivement à 35 946 F, 31 567 F, 43 320 F et 58 903 F ; que l'administration a assujetti M. Z... à des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et à la majoration exceptionnelle respectivement au titre des quatre années ci-dessus et au titre de l'année 1973, en regardant ces reboursements de frais comme des excédents de distribution imposables au nom du bénéficiaire à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
Considérant, d'une part, que la décision prise par la juridiction administrative dans un litige relatif à l'imposition d'une société à l'impôt sur les sociétés est, par elle-même, sans influence sur l'imposition du dirigeant ou de l'associé de cette société à l'impôt sur le revenu, alors même qu'il s'agirait d'un excédent de distribution révélé par un redressement des bases de l'impôt sur les sociétés que l'administration entend imposer à l'impôt sur le revenu entre les mains du bénéficiaire ; qu'il suit de là que M. Z... ne peut utilement se prévaloir, sur le terrain de la loi fiscale, de ce que, par décision rendue le 26 juin 1978, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a accordé à la société "Spécial-Poids-Lourds" la décharge des impositions à l'impôt sur les sociétés correspondant aux redressements ci-dessus indiqués ; que, pour la même raison, le moyen tiré par M. Z... de ce que la procédure d'établissement des suppléments d'impôt sur les sociétés assignés à la société "Spécial-Poids-Lourds" aurait été irrégulière est inopérant au regard des suppléments d'impôt sur le revenu et de majoration exceptionnelle assignés à M. Z... ;
Considérant que les 12 et 13 du paragraphe 13-L-1311 de la documentation administrative de base éditée par la direction générale des impôts, comme la réponse ministérielle du 6 juillet 1962 à une question de M. Y..., sénateur, si elles précisent que les rappels d'impôts ou redressements des bases d'imposition assignés aux dirigeants doivent être "annulés" par voie de conséquence de "l'annulation des conclusions d'une vérification" de la société, ont trait aux conséquences de l'irrégularité d'un vérification pour violation des règles énoncées à l'article 1649 septies F du code et ne comportent, en ce qui concerne les effets d'une décharge de cotisations à l'impôt sur les sociétés quant à l'imposition des dirigeants ou associés de cette société à l'impôt sur le revenu, aucune interprétation de la loi fiscale dont M. Z... puisse se prévaloir, de manière pertinente, sur le fondement des dispositions de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts, repris à l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales ; que la réponse ministérielle du 5 juillet 1962 à la question de M. X..., député, ne porte pas sur l'imposition d'un dirigeant de société et ne peut pas davantage être utilement opposée par M. Z... sur le même fondement ;
Considérant qu'il ressort de l'examen de la réponse faite le 20 février 1975 par M. Z... à la notification de redressement du 21 janvier 1975 que cette réponse ne contenait aucune demande expresse de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, dès lors, en tout état de cause, l'absence de consultation de cette commission n'a pu vicier la procédure d'imposition suivie à l'égard de M. Z... ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les conclusions principales de la requête de M. Z... ne peuvent être accueillies ;
Sur les conclusions subsidiaires de la requête :
Considérant que, si la société "Spécial-Poids-Lourds" a omis de mentionner les remboursements de frais qu'elle a accordés à M. Z... sur les relevés de dépenses prévus par l'article 54 quater du code général des impôts, cette circonstance, qui mettait obstacle, en vertu du 5 de l'article 39 du même code, à ce que les sommes en question fussent regardées comme des charges déductibles pour l'imposition de la société à l'impôt sur les sociétés, est, en revanche, sans influence sur l'imposition personnelle de M. Z... à l'impôt sur le revenu et n'exonère pas l'administration de la charge, lui incombant dès lors que M. Z... a exprimé dans le délai légal son désaccord avec les redressements notifiés, de prouver que ces remboursements de frais que M. Z... avait omis de comprendre dans ses déclarations de revenus mais qu'il entend voir imposer comme des salaires, ne correspond pas à la rémunération d'un travail effectif accompli dans l'intérêt de l'entreprise ou sont d'un montant excessif, eu égard à l'importance du service rendu ;
Considérant qu'en se bornant à soutenir que ces remboursements représentaient une part notable de la rémunération perçue par M. Z..., qui s'est élevée, au total, à 102 070 F en 1970, 107 084 F en 1971, 86 620 F en 1972 et 98 511 F en 1973, l'administration n'apporte pas, compte tenu du rôle que jouait l'intéressé dans l'entreprise et de l'importance de ses fonctions réelles, la preuve qui lui incombe ; que, dès lors, les sommes litigieuses doivent être imposées dans la catégorie des traitements et salaires, et non dans celle des revenus de capitaux mobiliers ; que M. Z... est, en conséquence, fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a rejeté les conclusions subsidiaires susanalysées de sa demande ;
Article 1er : Les sommes de 35 946 F, 31 567 F, 43 320F et 58 903 F qui servent de base aux suppléments d'impôt sur le revenu et de majoration exceptionnelle assignés à M. Z..., respectivement, au titre des années 1970, 1971, 1972 et 1973 et au titre de l'année 1973, seront imposées dans la catégorie des traitements et salaires et selon les règles applicables à cette catégorie de revenus.
Article 2 : Il est accordé à M. Z... décharge de la différence entre le montant des suppléments d'impôt sur le revenu et de majoration exceptionnelle auxquels il a été assujetti au titre desannées mentionnées à l'article 1er et le montant de ces impositions tel qu'il résulte de ce qui est dit audit article.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Paris, en date du 27 mai 1982, est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Z... est rejeté.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. Z... et au ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget.