Conseil d'État · 9 / 8 SSR — 27 juillet 1988

Vu, °1), sous le °n 61 249, la requête, enregistrée le 27 juillet 1984 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentée par M. René Z..., demeurant ... et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
- annule le jugement du tribunal administratif de Bordeaux en date du 24 mai 1984 en tant que, par ce jugement, le tribunal a rejeté sa demande en décharge des cotisations à l'impôt sur le revenu et à la majoration exceptionnelle auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1975 ;
- lui accorde la décharge demandée ;
Vu, °2), sous le °n 62 759, le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET, enregistré au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 20 septembre 1984 et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
- à titre principal, annule le jugement attaqué et rétablisse M. Z... au rôle de l'impôt sur le revenu à raison de l'intégralité des droits qui lui ont été assignés au titre des années 1975, 1976, 1977 et 1978 ;
- à titre subsidiaire, annule le jugement susvisé et rétablisse M. Z... au rôle de l'impôt sur le revenu sur la base de revenus s'élevant à 273 700 F pour l'année 1975, 290 500 F pour l'année 1976, 305 100 F pour 1977 et 316 700 F pour 1978 ;
Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu le code général des impôts ;
Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ;
Vu la loi du 30 décembre 1977 ;
Après avoir entendu :
- le rapport de M. d' Harcourt, Conseiller d'Etat,
- les conclusions de M. A.... Martin, Commissaire du gouvernement ;
Considérant que la requête de M. Z... et que le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET sont dirigés contre le même jugement et ont trait à l'imposition de M. Z... à l'impôt sur le revenu au titre des années 1975 à 1978 ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision ;
Sur la requête de M. Z... :
En ce qui concerne la prescription qui ferait obstacle aux impositions établies au titre de l'année 1975 :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a fait connaître au contribuable par une notification du 28 juin 1979, intervenue dans le délai de reprise, que l'imposition à l'impôt sur le revenu du revenu de 260 463 F déclaré par M. Z... au titre de l'année 1975 avait été omise à la suite d'une erreur matérielle et serait ultérieurement établie ; que cette notification était interruptive de la prescription, alors même qu'elle ne précisait pas la nature de l'erreur matérielle qui avait fait omettre d'établir l'imposition ; que, par une notification du 3 août 1979, elle a également fait connaître à M. Z... la nature et le motif du redressement envisagé en matière de revenus de capitaux mobiliers, s'élevant à 18 496 F, qu'elle se proposait d'établir ; que cette notification, régulière en la forme, a été également interruptive dela prescription ; que les impositions, établies par voie de rôle le 6 septembre 1980, n'étaient pas, à cette date, atteintes par la prescription ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu qui ont été assignées à M. Z... au titre des années 1976, 1977 et 1978 procèdent uniquement de la vérification de la comptabilité de la société anonyme Codibois, dont il est président-directeur général et actionnaire majoritaire, qui a révélé au service, d'une part, que l'intéressé avait bénéficié de la prise en charge par la société de primes de la police d'assurance sur la vie qu'il avait souscrite au profit de son épouse, d'autre part, que sa fille et lui-même avaient réalisé une plus-value à l'occasion de la cession d'actions à la société ; qu'ainsi le moyen tiré de ce que les impositions contestées procèderaient d'une vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble, laquelle serait irrégulière, manque en fait ;
Sur le recours du ministre :
Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du recours :
Considérant qu'aux termes du 5 de l'article 39 du code général des impôts, relatif aux rémunérations servies par les entreprises à leurs dirigeants et applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu du 1 de l'article 209 du même code : "Lorsque les dépenses appartenant aux catégories ci-après excèdent les chiffres fixés par arrêté du ministre de l'économie et des finances, pris après consultation des professions intéressées, elles ne sont déductibles que si elles figurent sur le relevé visé à l'article 54 quater. Les dépenses visées à l'alinéa qui précède sont : - a) Les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées... ; - e) Les cadeaux de toute nature, à l'exception des objet de faible valeur conçus spécialement pour la publicité ; ... Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent ... être réintégrées dans les bénéfices dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise" ; qu'aux termes de l'article 54 bis du même code, issu de l'article 15 de la loi du 7 février 1953 portant loi de finances pour 1953 et également applicables aux entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés, les contribuables imposés d'après leur bénéfice réel "doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel" ; qu'aux termes du 1 de l'article 109 du code : "Sont considérés comme revenus distribués : ... °2) Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts, et non prélevées sur les bénéfices" ; qu'enfin, aux termes de l'article 111 : "Sont notamment regardés comme revenus distribués : ... c) les rémunérations ou avantages occultes" ;
Considérant que, pour justifier l'imposition des sommes correspondant à la prise en charge par la société Codibois des primes de la police d'assurance sur la vie que M. Z... avait souscrite au profit de son épouse, le ministre fait valoir que l'entreprise avait, en méconnaissance des prescriptions de l'article 54 bis du code général des impôts précité, comptabilisé lesdites primes sous une rubrique "assurances diverses" afférente à l'assurance des locaux et du matériel, dans des conditions qui ne permettaient pas d'identifier directement l'avantage en nature consenti par l'entreprise ; qu'eu égard tant au caractère particulier de l'avantage en cause qu'à la qualité du bénéficiaire, qui, étant le président-directeur général et l'actionnaire prépondérant de la société, ne pouvait ignorer le mode de comptabilisation occulte de l'avantage dont s'agit, compte tenu également de ce que l'intéressé, étant au nombre des personnes les mieux rénumérées de l'entreprise, entrait dans les catégories de dirigeants visées au 5 de l'article 39 précité, l'administration doit être regardée comme apportant ainsi la preuve, qui lui incombe dès lors que le contribuable n'a accepté le redressement que sous réserve que les sommes dont s'agit seraient imposées comme salaires, que la prise en charge des primes constituait un avantage occulte et ne pouvait, en conséquence, être regardées comme ayant été supportées dans l'intérêt direct de l'entreprise ; que ces sommes devaient, dès lors, être imposées à l'impôt sur le revenu entre les mains de M. Z..., sur le fondement des dispositions précitées, comme revenus distribués ; que le moyen tiré par M. Z... de ce que la société Codibois était passible de l'amende fiscale prévue à l'article 1763 du code en cas de non-déclaration des avantages mentionnés à l'article 54 bis est inopérant en ce qui concerne son imposition à l'impôt sur le revenu ; que, par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a réduit la base taxable de M. Z... du montant desdites primes au motif que leur prise en charge par l'entreprise n'aurait pas eu pour effet de porter l'ensemble de ses rémunérations à un niveau excessif ;
Considérant, toutefois, qu'il appartient au Conseil d'Etat, saisi de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner ceux des moyens présentés par M. Z... à l'appui de sa demande devant le tribunal administratif qui, n'ayant pas été repris dans sa requête d'appel, n'ont pas été déjà examinés ci-dessus ;
Considérant, d'une part, que l'imposition étant fondée sur le mode de comptabilisation occulte de l'avantage en nature, le moyen tiré de ce que l'omission de cet avantage dans les relevés détaillés que l'entreprise devait fournir en vertu de l'article 54 quater du code ne serait pas opposable au dirigeant dans un litige relatif à son imposition personnelle est inopérant ;
Considérant, d'autre part, que l'avantage en nature dont s'agit ayant, ainsi qu'il a été dit, le caractère d'une distribution imposable dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers en vertu des dispositions combinées du 5 de l'article 39, du 1-°1 de l'article 109 et du c de l'article 111 du code précité, M. Z... ne saurait utilement soutenir, sur le fondement de la loi fiscale, que cet avantage aurait dû être imposé comme salaire ;
Considérant, enfin, que, si M. Z... se prévaut d'une instruction de 1941 et d'une réponse du ministre des finances à M. X..., député à l'Assemblée nationale, en date du 27 avril 1950, selon lesquelles la prise en charge par l'entreprise des primes d'assurance sur la vie de ses dirigeants constitue un supplément de rémunération de ces derniers dans la mesure où la rétribution globale des intéressés, y compris le montant de ces primes, n'excède pas la rétribution normale des fonctions exercées dans l'entreprise, lesdites instruction et réponse, étant antérieures à la loi du 7 février 1953, n'ont pu comporter et n'ont dès lors pas contenu d'interprétation des dispositions de ladite loi, codifiées à l'article 54 bis, que M. Z... pourrait invoquer, de manière pertinente, sur le fondement des dispositions de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts reprises à l'article L.80-A du livre des procédures fiscales ; que, si M. Z... se prévaut également, sur le fondement des mêmes textes, de réponses ministérielles semblables à M. Tellier, conseiller de la République, et à M. Y..., député à l'Assemblée nationale, en date des 29 mai 1956 et 13 janvier 1962, il ne ressort pas des termes des réponses précitées qu'elles auraient visé le cas, qui est celui de l'espèce, où la prise en charge a pris la forme d'un avantage occulte n'apparaissant pas de manière explicite en comptabilité ; que la réponse ministérielle à M. B..., député à l'Assemblée nationale, en date du 15 décembre 1954, visant la prise en charge des primes d'assurance décès, est sans application en l'espèce ;
Considérant que, de ce qui précède, il résulte, d'une part, que le ministre est fondé à demander que l'imposition des primes d'assurance sur la vie soit remise à la charge de M. Z... et, d'autre part, que M. Z... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ;
Article 1er : La requête susvisée de M. Z... est rejetée.
Article 2 : M. Z... sera rétabli aux rôles de l'impôt sur le revenu et de la majoration exceptionnelle de la commune d' Arcachon respectivement au titre des années 1975, 1976, 1977 et 1978 et au titre de l'année 1975 à raison de l'intégralité des droits et pénalités qui lui avaient été assignés.
Article 3 : Le jugement susvisé du tribunal administratif de Bordeaux, en date du 24 mai 1984, est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. Z... et ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget.