Conseil d'État · 7 / 9 SSR — 4 novembre 1988

Vu la requête, enregistrée le 26 juillet 1984 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentée par M. Jean X..., demeurant ..., et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
1°) annule le jugement du 27 avril 1984 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées au titre des années 1967 à 1970 ;
2°) lui accorde la décharge des impositions contestées ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs ;
Vu le décret du 28 novembre 1983 ;
Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ;
Vu la loi du 30 décembre 1977 ;
Après avoir entendu :
- le rapport de M. Abraham, Maître des requêtes,
- les conclusions de M. Martin-Laprade, Commissaire du gouvernement ;
En ce qui concerne les compléments d'impôt sur le revenu des personnes physiques et de taxe complémentaire, d'une part, et d'impôt sur le revenu, d'autre part, établis respectivement au titre des années 1968, 1969 et au titre de l'année 1970 :
Considérant que, par des décisions postérieures à l'introduction du pourvoi, respectivement du 14 mai 1986 en ce qui concerne l'imposition au titre de l'année 1970 et du 31 octobre 1986 en ce qui concerne les impositions au titre des années 1968 et 1969, le directeur des services fiscaux de la Savoie a prononcé le dégrèvement de la totalité des droits et pénalités restant en litige ; que, dès lors, les conclusions de M. X... relatives auxdites impositions sont devenues sans objet ;
En ce qui concerne les compléments d'impôt sur le revenu des personnes physiques établis au titre de l'année 1967 :
Considérant qu'à l'appui de sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu des personnes physiques qui lui ont été assignées au titre de l'année 1967 par l'article 79 du rôle mis en recouvrement le 8 avril 1971 et l'article 100 du rôle mis en recouvrement le 8 juin 1972 pour une somme totale de 58 318 F, M. X..., qui, à l'époque, réalisait des opérations de promotion immobilière par l'intermédiaire de plusieurs sociétés, soutient, en premier lieu, que les divers redressements apportés, pour un montant total de 46 375 F, au revenu global de 19 616 F qu'il a déclaré n'ont pas de base légale ; qu'il soutient, en outre, que la base d'imposition doit être déterminée en déduisant la part lui revenant, à concurrence de 121 998 F, dans le déficit de la société civile immobilière "le Clos Ancenay", que le nombre de parts à prendre en compte, par application des dispositions des articles 193 et 194 du code général des impôts, pour le calcul de l'impôt est de 2,5 et non de 1, enfin que la pénalité de 50 % dont ont été majorés les droits correspondants à l'insuffisance du revenu global déclaré est, en tout état de cause, entachée de violation des dispositions de l'article 1729 du même code, l'administration n'ayant pas établi l'absence de bonne foi ; que l'administration, dans sa défense en appel, oppose aux prétentions ainsi analysées de M. X... la compensation entre les dégrèvements qui pourraient être regardés comme justifiés par le Conseil d'Etat et l'omission, constatée au cours de l'instruction, dans l'assiette des impositions en litige, à concurrence d'une somme de 546 142 F correspondant, en proportion des droits de M. X... dans la société civile immobilière "le Moulin II", au bénéfice réalisé en 1967 par cette société ;
Considérant, d'une part, qu'il ressort de ce qui a été dit ci-dessus que la compensation demandée par l'administration serait de nature à justifier le maintien intégral des cotisations en litige ; que, d'autre part, dès lors qu'il est constant que le délai de reprise prévu à l'article 1966 du code général des impôts est expiré pour l'année d'imposition en cause, il n'y aurait pas lieu, si cette demande était reconnue fondée, de se prononcer sur les autres questions de droit soulevées par la requête ; que, par suite, il convient de se prononcer immédiatement sur le bien-fondé de ladite demande de compensation ;
Considérant, en premier lieu, qu'en vertu de l'article 1955 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à la date à laquelle est né le droit de compensation de l'administration, qui est celle de la réclamation de M. X... contre les impositions contestées, lorsqu'un contribuable demande la décharge d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et nonobstant l'expiration des délais de répétition, opposer toute compensation entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées au cours de l'instruction dans l'assiette ou le calcul de cette imposition ; qu'en vertu de ce texte, une demande de compensation présentée par l'administration devant le juge de l'impôt doit, si elle est reconnue fondée, être accueillie, ce qui suppose que cette demande fasse l'objet d'une instruction contradictoire selon la procédure juridictionnelle de droit commun mais n'implique pas qu'une procédure administrative comportant notamment une notification de redressement doive être préalablement engagée ; que, dès lors, le moyen tiré par M. X... de ce que, en l'absence de procédure suivie directement avec la société civile immobilière "le Moulin II" conformément aux dispositions de l'article 60 du code général des impôts, le bénéfice prétendument réalisé par cette dernière en 1967 ne serait pas, à proportion de ses droits dans cette société, imposable à son nom, n'est pas fondé ;
Considérant, en second lieu, que le bénéfice réalisé pendant l'exercice 1967 par la société civile immobilière "le Moulin II", laquelle avait pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente, est, en application des dispositions combinées de l'article 239 ter du code général des impôts et du I-1° de l'article 35 du même code, imposable entre les mains de M. X... au prorata de ses droits dans cette société ; que l'administration établit l'existence, pendant l'exercice clos en 1967, d'un bénéfice de 682 277 F réalisé par ladite société ; qu'il résulte de l'instruction que le moyen tiré de ce que, en méconnaissance des règles de droit commun régissant la détermination des bénéfices industriels et commerciaux et en particulier de celles qui sont tracées aux articles 38 et 39 du code général des impôts, l'administration aurait pris en compte dans l'évaluation de ce bénéfice des créances acquises avant l'ouverture de l'exercice manque en fait ;
Considérant, en troisième lieu, que, si l'instruction, publiée au bulletin officiel de la direction générale des impôts en date du 1er avril 1964, sur le contentieux, prévoit que la compensation ne peut être effectuée avec une omission ou insuffisance pour laquelle le contribuable serait en mesure de se prévaloir "d'une interprétation qui aurait été formellement admise pour son cas particulier" ou qui résulte "d'un changement de doctrine ou de jurisprudence intervenu depuis le moment où il a été procédé à l'établissement de l'impôt contesté", ces dispositions ne contiennent aucune interprétation du texte fiscal qui sert de fondement légal aux impositions ; que, dès lors, M. X... ne peut utilement s'en prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts reprises à l'article L.80 A du livre des procédures fiscales ; que, dans la mesure où les dispositions précitées de l'instruction ont pour objet de restreindre le droit, reconnu à l'administration fiscale par le législateur, d'opposer la compensation, elles sont contraires à la loi ; que, dès lors, M. X... ne saurait, en tout état de cause, utilement s'en prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article 1er du décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983, lesquelles subordonnent le droit reconnu aux intéressés de se prévaloir à l'encontre de l'administration des instructions, directives ou circulaires, publiées dans les conditions prévues à l'article 9 de la loi du 17 juillet 1978 à la condition que ces instructions, directives ou circulaires ne soient pas contraires aux lois et règlements ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration établit, à concurrence de la somme de 546 142 F correspondant, en proportion des droits non contestés de M. X... dans la société civile immobilière "le Moulin II", au bénéfice réalisé par cette dernière en 1967, l'existence de l'insuffisance dans l'assiette des impositions contestées dont elle se prévaut sur le fondement des dispositions de l'article 1955 du code général des impôts ; que, dès lors, sans qu'il soit nécessaire, pour les motifs indiqués plus haut, de se prononcer sur les autres questions de droit soulevées par la requête de M. X..., celui-ci n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu des personnes physiques qui lui ont été assignées au titre de l'année 1967 ;
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête en ce qui concerne les compléments d'impôt sur le revenu des personnes physiques et de taxe complémentaire, d'une part, et d'impôt sur le revenu, d'autre part, établis respectivement au titre des années 1968, 1969 et au titre de l'année 1970.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à M. X... et au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget.