Conseil d'État · 9 / 8 SSR — 13 mai 1988

Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire enregistrés les 21 mars 1983 et 21 juillet 1983 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. Pierre Robert X..., demeurant ..., et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
°1) annule un jugement en date du 28 décembre 1982 par lequel le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande en décharge des cotisations à l'impôt sur le revenu et à la majoration exceptionnelle auxquelles il a été assujetti respectivement au titre des années 1974, 1975, 1976 et 1977 et au titre de l'année 1975 ;
°2) lui accorde la décharge des impositions contestées ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le code des tribunaux administratifs ;
Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ;
Vu la loi du 30 décembre 1977 ;
Après avoir entendu :
- le rapport de M. Teissier du Cros, Conseiller d'Etat,
- les observations de Me Célice, avocat de M. Pierre Robert X...,
- les conclusions de M. Le Roy, Commissaire du gouvernement ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que, par une décision en date du 2 décembre 1983, postérieure à l'introduction du pourvoi, le directeur des services fiscaux du département des Vosges a accordé à M. X... le dégrèvement de l'imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu établie au nom de celui-ci au titre de l'année 1974, à concurrence de 40 F en droits et de 10 F en intérêts de retard ; que, dès lors, les conclusions de la requête de M. X... sont devenues, dans cette mesure, sans objet ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant que, si le jugement attaqué mentionne que M. X... conteste la décision du directeur des services fiscaux du département des Vosges qui est intervenue le 21 avril 1980 sur la réclamation que le requérant avait adressée audit directeur, alors que la demande formée par M. X... devant le tribunal administratif, enregistrée le 23 avril 1980, fait état de ce que le directeur des services fiscaux n'a pas statué sur la réclamation dans le délai de six mois, cette analyse des conclusions dont le tribunal se trouvait saisi est sans influence sur la régularité du jugement attaqué ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition et sur la charge de la preuve :
Sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée par l'administration :
Considérant, d'une part, que M. X... est associé et directeur général de la société civile particulière "Pamexaf", qui exerce une activité d'expertise foncière et agricole ; qu'il est imposé, pour sa part dans ladite société, dans la catégorie des bénéfices non-commerciaux suivant le régime de la déclaration contrôlée ; que les impositions à l'impôt sur le revenu et à la majoration exceptionnelle qu'il conteste, établies respectivement au titre des années 1974, 1975, 1976 et 1977 et au titre de l'année 1975, procèdent d'une vérification de compabilité qui a eu lieu du 28 février au 19 mai 1978 ;
Considérant que le report déficitaire opéré par un contribuable dans la catégorie des bénéfices non-commerciaux a le caractère d'une charge de l'exercice ou de l'année dont les résultats sont grevés par ledit report ; que le contrôle d'un déficit reporté, lorsqu'il est effectué à l'occasion d'une vérification de comptabilité, se rattache, alors même qu'il comporte l'extension des investigations du vérificateur à des exercices ou à des années antérieures, à la vérification de l'exercice sur lequel ou de l'année sur laquelle est opéré le report ; qu'ainsi le contrôle des déficits des années 1970 à 1973, qui avaient été reportés sur les bénéfices des années 1974 à 1977 par la société Pamexaf se rattachait à la vérification des bénéfices de cette société des années 1974 à 1977 ;
Considérant qu'en admettant qu'une précédente intervention du vérificateur, le 21 février 1974, auprès de la société civile particulière "Pamexaf" aurait eu en réalité, ainsi que le soutient le requérant, le caractère d'une vérification de comptabilité, il résulte de l'instruction que cette intervention n'a porté que sur les années 1970 à 1973 ; que, par suite, M. X... n'est pas fondé à soutenir que la vérification du 28 février au 19 mai 1978 aurait constitué une seconde vérification en méconnaissance des dispositions de l'article 1649 septies B du code général des impôts, applicable aux impositions contestées ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par une notification en date du 1er août 1978, le vérificateur a notifié à M. X... de nouveaux redressments qui se substituaient entièrement à ceux qui lui avaient été précédemment notifiés, le 25 mai 1978, et auxquels M. X... avait opposé un refus, le 12 juin 1978 ; que l'envoi de notifications de redressements se substituant à de précédentes notifications de redressements n'entache par lui-même d'irrégularité la procédure d'imposition ; que M. X... n'a pas fait connaître dans le délai prévu par la loi son désaccord avec les redressements envisagés par le vérificateur et qui étaient mentionnés dans la notification du 1er août 1978 ; que, par suite, et sans qu'y fasse obstacle le fait qu'il avait formulé son désaccord, le 12 juin 1978, sur les redressements prévus dans la notification initiale, M. X... ne peut peut obtenir, par la voie contentieuse, la décharge ou la réduction des impositions qu'il conteste qu'en apportant la preuve de l'exagération des bases retenues ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant que la société civile particulière Pamexaf, au cours des années d'imposition comme au cours des années antérieures, avait porté en charges déductibles des rémunérations allouées à M. X... mais que ce dernier n'avait pas entièrement appréhendées, en raison de l'état de la trésorerie de l'entreprise, et qu'il n'avait pas davantage comprises dans sa déclaration de revenu global ;
Considérant qu'aux termes du °1 de l'article 8 du code général des impôts les "membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées à l'article 206-1 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne les livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35" sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société ;
Considérant, d'une part, que l'activité professionnelle de l'associé au sein d'une société civile exerçant une activité non commerciale est rémunérée par la part qui lui revient dans les bénéfices non-commerciaux de la société ; que, dès lors, s'agissant d'un emploi du bénéfice social, l'administration était fondée, ainsi que l'admet d'ailleurs le requérant, à réintégrer dans les bénéfices non-commerciaux de la société civile particulière "Pamexaf" les rémunérations, s'élevant à 24 000 F en 1970 et 1971, à 23 000 F en 1972 et à 24 000 F pour chacune des années 1973 à 1977, qu'elle avait versées à son associé-dirigeant ou qu'elle avait inscrites au crédit de compte courant de ce dernier ;
Considérant, d'autre part, que, si, en règle générale, il y a lieu de se référer, pour la détermination des bases d'imposition des différents associés d'une société civile, par application des dispositions de l'article 8 du code présenté, à "leurs droits dans la société", et si ces droits sont, sauf stipulation contraire, ceux qui résultent de pacte social, il en va différemment pour les parts des bénéfices sociaux que la société civile verse à ses associés sous forme de "rémunérations" ; que la société, en allouant ces "rémunérations" à l'un de ses associés, a prélevé un bénéfice de même montant qui, s'il n'avait été alloué dans son entier à l'associé, aurait donné lieu à une répartition entre tous les associés en proportion de leurs droits ; que, dans ce cas, la base d'imposition de l'associé doit correspondre à cette nouvelle répartition des résultats sociaux ; qu'il n'est pas contesté en l'espèce que les "rémunérations" de 24 000 F ou de 23 000 F ci-dessus mentionnées ont été contractuellement consenties à M. X... par la société civile particulière "Pamexaf", et qu'elles figuraient dans les comptes approuvés par les associés de la société civile ; que M. X..., ayant perçu lesdites rémunérations, ou en ayant eu la disposition dès lors qu'elles étaient inscrites au crédit de son compte courant ouvert dans les écritures de la société civile, n'est, par suite, pas fondé à soutenir qu'elles auraient dû être incluses dans son revenu taxable en proportion seulement de la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans la société ;
Considérant, enfin, que, si M. X... soutient que ses bases d'imposition devraient également être corrigées pour tenir compte de dépenses incombant à la société civile qu'il aurait supportées personnellement, il n'apporte, sur la nature et la consistance de ces dépenses, aucune précision permettant d'apprécier si ces dépenses étaient bien afférentes à l'activité professionnelle exercée par la société civile ; que, par suite, il n'est pas fondé à demander qu'il en soit tenu compte ;
Considérant qu'il résulte des calculs de l'administration, qui ne sont pas contestés sur ce point, que les revenus taxables de M. X..., déterminés selon les règles tracées ci-dessus, sont supérieurs aux bases d'imposition retenues par l'administration pour les années 1975, 1976 et 1977 et ne sont inférieurs à la base d'imposition de l'année 1974 que dans la mesure qui a servi au calcul des dégrèvements mentionnés dans la présente décision ; que, dès lors, M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande en décharge ;
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X... à due concurrence du dégrèvement qui lui a été accordé sur la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1974.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejetée.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à M. X... et au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances etde la privatisation, chargé du budget.