Conseil d'État · 9 / 7 SSR — 29 novembre 1989

Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire enregistrés les 29 mars 1985 et 29 juillet 1985 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour Mme Jeanne X..., demeurant à Remigny (Chagny 71150), et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
1° annule le jugement du 15 janvier 1985 par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1979 et 1980 dans la commune de Remigny (Saône-et-Loire) ;
2° lui accorde la décharge sollicitée,
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Après avoir entendu :
- le rapport de M. Honorat, Maître des requêtes,
- les observations de Me Delvolvé, avocat de Mme Jeanne X...,
- les conclusions de Mme Liébert-Champagne, Commissaire du gouvernement ;
Considérant que l'administration a, après vérification de comptabilité, reconstitué, par voie d'évaluation d'office, à défaut de déclarations de résultats souscrites dans le délai légal, les bénéfices agricoles réalisés, pendant les exercices clos en 1979 et 1980, par l'exploitation du domaine viticole de Remigny (Saône-et-Loire), sis tant dans ce département que celui de la Côte-d'Or, composé de terres appartenant à l'indivision successorale formée par Mme veuve Jeanne X... et les héritiers de son mari décédé, MM. Patrick, Guy et Gérard X... ainsi qu'à titre propre, à certains co-indivisaires, et exploité par la société de fait composée de Mme Jeanne X... et de ses fils Guy et Patrick X..., à l'aide de personnels et de matériels communs ; que Mme veuve X..., qui a été imposée à raison d'une quote-part non contestée de 35,90 % desdits bénéfices, et qui a la charge de prouver l'exagération des bases d'imposition arrêtées d'office, d'une part, demande la rectification comptable de certaines des écritures du centre de gestion, et, d'autre part, conteste certains redressements effectués par le vérificateur ;
Sur les rectifications comptables demandées par le contribuable :
En ce qui concerne des ventes rattachées à l'exercice 1979 :
Considérant qu'en vertu des "principes généraux applicables aux entreprises industrielles et commerciales" qui, aux termes de l'article 69 quater du code général des impôts, s'appliquent à la détermination du bénéfice de l'exploitation agricole suivant le régime du bénéfice réel, les résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1978 doivent être déterminés, conformément aux dispositions du 2 bis de l'article 38 du même code issu de l'article 84 de la loi n° 78-1239 du 29 décembre 1978, en rattachant les créances acquises sur la lientèle "à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées", sous la réserve, toutefois, que "les produits qui, en application de la législation précédemment en vigueur, ont déjà servi à la détermination des résultats des exercices antérieurs sont déduits pour la détermination des résultats des exercices auxquels les sommes correspondantes doivent désormais être rattachées" ;
Considérant que les ventes de vin, d'un montant de 524 481,40 F, livrées en mars 1979, ont été rattachées, par une exacte application du texte précité, à l'exercice clos le 31 août 1979, alors même qu'elles avaient été effectuées les 10 octobre et 12 décembre 1978 ; que la requérante n'établit pas que ces mêmes ventes auraient aussi été rattachées à l'exercice clos le 31 décembre 1978 en application de la législation précédemment en vigueur ;
En ce qui concerne l'évaluation de stocks :
Considérant que la requérante ne saurait utilement contester les évaluations de stocks faites, à partir des éléments comptables disponibles, par le centre de gestion et auxquelles l'exploitation a elle-même souscrit dans ses déclarations de résultats, par une reconstitution purement arbitraire des valeurs de reprise dans les stocks aux 1er janvier 1979 et 31 août 1979 et 1980 des récoltes invendues des années antérieures, alors qu'elle ne tenait, pour lesdites années, aucune comptabilité ;
Sur les redressements prononcés par le vérificateur :
En ce qui concerne les amortissements :
Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, également applicable en vertu de l'article 69 quater du même code : "Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ...notamment : ... 2°) Les amortissements réellement effectués par l'entreprise ..." ; que Mme X... ne saurait prétendre à la déduction d'amortissements qui n'ont été reconstitués qu'après l'expiration du délai légal de déclaration des résultats ;
En ce qui concerne les frais de vendanges :
Considérant que les impositions contestées ayant eu pour bases les éléments comptables fournis par l'exploitation, et notamment, en ce qui concerne les frais de vendanges, les bulletins de salaire des vendangeurs, la requérante ne saurait prétendre à une estimation purement forfaitaire desdits frais, alors même que ladite estimation aurait été temporairement admise par le vérificateur à l'occasion de l'évaluation d'office, dans une première phase de la procédure d'imposition, des bases d'exercices antérieurs, à une époque où l'exploitation ne disposait pas encore de données comptables ;
En ce qui concerne les frais financiers de 71 989,82 F et 102 386,79 F :
Considérant que, dans une entreprise individuelle, le capital engagé dans l'entreprise est à tout moment égal au solde créditeur du compte personnel de l'exploitant ; que le compte de celui-ci doit, à la clôture de chaque exercice, être crédité ou débité des résultats bénéficiaires ou déficitaires et doit, en cours d'exercice, être crédité ou débité des suppléments d'apports ou des prélèvements effectués ; qu'aucune disposition législative n'oblige l'exploitant à faire des suppléments d'apports ou à s'abstenir de faire des prélèvements à l'effet de maintenir engagé dans l'entreprise un capital minimum, les droits des créanciers étant garantis par la responsabilité personnelle et illimitée de l'exploitant à leur égard ; que, par suite, ne peuvent être regardés comme anormaux les prélèvements effectués par un exploitant sur son compte personnel tant que ce compte, crédité et débité ainsi qu'il a été dit plus haut, présente un solde créditeur ; que si, au contraire, le solde ainsi calculé devient débiteur, ce qui signifie que l'exploitant alimente sa trésorerie privée au détriment de la trésorerie de l'entreprise, et si, par suite, l'entreprise doit, en raison de la situation de sa trésorerie, recourir à des emprunts ou à des découverts bancaires, les frais et charges correspondant à ces emprunts ou à ces découverts ne peuvent être regardés comme supportés dans l'intérêt de l'entreprise, mais seulement dans l'intérêt de l'exploitant, et ne sont dès lors pas déductibles des bénéfices imposables ; que les principes ainsi définis, étant de ceux auxquels se réfère l'article 69 quater du code, sont également applicables, moyennant les adaptations nécessaires, à une entreprise agricole exploitée, comme en l'espèce, par une société de fait ;
Considérant que, pour évaluer d'office les résultats de l'exploitation, le vérificateur a reconstitué, avec l'aide du centre de gestion et d'économie rurale de la Côte-d'Or, et contradictoirement avec Mme Jeanne X... en sa qualité de représentante de l'exploitation, la comptabilité de l'exploitation ; qu'une comptabilité ainsi entièrement reconstituée, quelle que soit la valeur du travail de reconstitution, ne saurait à elle seule servir de preuve en ce qui concerne l'existence et le montant de soldes créditeurs à une date donnée ; que, par suite, la requérante ne saurait utilement se fonder sur les soldes créditeurs, tels qu'ils ressortent de cette comptabilité au 1er janvier 1979, au 31 août 1979 et au 31 août 1980, soldes dont l'exactitude est contestée par l'administration, pour soutenir que celle-ci ne pouvait réintégrer dans les résultats de chacun des exercices clos le 31 août des frais financiers d'un montant respectif de 71 989,82 F et de 102 386,79 F et déclarés non déductibles dès lors qu'ils correspondaient à des emprunts et découverts bancaires auxquels l'exploitation avait recouru, de 1975 à 1980, pour compenser les difficultés de trésorerie de l'exploitation causées par les importantes dépenses engagées au profit de M. Patrick X... ; qu'en outre, en tout état de cause, la requérante ne saurait se fonder sur la comptabilité de l'exercice clos le 31 août 1980 dont le compte de capital accuse un solde débiteur qui fait obstacle à la déductibilité d'une part quelconque des frais financiers ;
Considérant, il est vrai, que Mme veuve X... demande la correction comptable de l'actif net résultant de ce que les avances aux cultures devraient être inscrites à l'actif, ce qui aurait pour effet, selon elle, de rendre créditeur le compte de capital ; que, toutefois, cette correction se heurte aux dispositions de l'article 38 sexdecies D bis de l'annexe III au code, aux termes duquel : "Les avances aux cultures ne sont pas inscrites au bilan d'ouverture, ni au bilan de clôture ..." ; que si la requérante invoque une lettre du chef de la législation fiscale en date du 3 décembre 1981, elle ne saurait se prévaloir de ladite lettre, de manière pertinente, sur le fondement, ni de l'alinéa 1er de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts repris à l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales, dès lors que les droits litigieux ont été établis par voie d'imposition primitive et non de "rehaussement", ni de l'alinéa 2 de ce texte, dès lors que la doctrine invoquée ne résulte pas d'"instructions ou circulaires publiées" ;
Sur les pénalités :
Considérant que la contestation des pénalités établies le 31 juillet 1983 après dégrèvement de celles dont les impositions en litige avaient été primitivement assorties, et non visées par les réclamations contentieuses du contribuable, soulève un litige distinct de celui soumis aux premiers juges ; qu'ainsi les conclusions relatives aux pénalités ne sont pas recevables ;
Considérant que, de ce qui précède, il résulte que Mme veuve X... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Dijon a, par le jugement susvisé, maintenu à sa charge les impositions contestées ;
Article 1er : La requête de Mme veuve X... est rejetée.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à Mme veuve X... et au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget.