Conseil d'État · 8 / 7 SSR — 2 juin 1989

Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire enregistrés les 1er octobre 1984 et 1er février 1985 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. René X..., demeurant à Valbonne La Bégade Route de Roquefort les Pins, et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
1° réforme un jugement en date du 17 juillet 1984 par lequel le tribunal administratif de Nice a partiellement rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre des années 1972 à 1975 ainsi qu'à la majoration exceptionnelle au titre des années 1973 et 1975 dans les rôles de la commune de Valbonne ;
2° lui accorde la décharge des impositions contestées ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Après avoir entendu :
- le rapport de Mme Dominique Laurent, Maître des requêtes,
- les observations de la S.C.P. Waquet, Farge, avocat de M. René X...,
- les conclusions de M. Chahid-Nouraï, Commissaire du gouvernement ;
Considérant que l'article 168 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition concernées permet, en cas de disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et les revenus qu'il déclare, de l'imposer, en prenant pour base une somme forfaitaire déterminée en appliquant à certains éléments de ce train de vie un barème déterminé par ce texte ; que cet article n'est toutefois applicable que si la somme ainsi obtenue excède d'au moins un tiers le montant du revenu net déclaré, tout pour l'année de l'imposition que pour l'année précédente ;
En ce qui concerne l'imposition établie au titre de l'année 1972 :
Considérant que si l'administration, dans la notification de redressement en date du 28 décembre 1976 adressée à M. X... et relative à son imposition au titre de l'année 1972 a indiqué à l'intéressé, après s'être référée à l'article 168 du code général des impôts, de quelle manière elle établissait l'existence, pour l'année 1972, de la disproportion marquée définie par cet article, elle n'a pas fourni d'indication semblable en ce qui concerne l'année 1971, année qui précède l'année d'imposition ; qu'en omettant cette indication l'administration n'a pas motivé suffisamment ladite notification, dès lors que celle-ci ne permettait pas au contribuable de contester en connaissance de cause l'existence d'une disproportion marquée pour l'année précédant l'année d'imposition alors que de cette condition dépend en vertu des dispositions du 2 bis de l'article 168, précitées, la possibilité de faire application des dispositions dudit article 168 ; que du fait de cette irrégularité, M. X... est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugementattaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande en décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1972 ;
En ce qui concerne les impositions établies au titre des années 1973 et 1974 :
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, que les dispositions des articles 1649 septies et 1649 septies F du code général des impôts dans leur rédaction alors en vigueur n'étaient applicables qu'aux vérifications de comptabilité ; que, par suite, le moyen tiré de ce qu'elles auraient été méconnues lors de la vérification approfondie de la situation fiscale de M. X... est inopérant ; que si le requérant invoque une instruction administrative du 28 avril 1976 relative aux vérifications approfondies de la situation fiscale des contribuables, celle-ci, qui traite de questions touchant à la procédure d'imposition, ne peut être regardée comme comportant une "interprétation de la loi fiscale" au sens de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts repris à l'article L.80-A du livre des procédures fiscales ; que, par suite, et en tout état de cause, l'intéressé ne peut utilement en demander le bénéfice ;
Considérant, en second lieu, que si les notifications de redressement du 19 décembre 1977 concernant l'année 1973 et du 8 décembre 1978 concernant l'année 1974 n'indiquaient pas les éléments de calcul de la somme forfaitaire correspondant au train de vie du contribuable pour l'année précédente, ces éléments avaient été fournis à celui-ci pour l'année 1973 par la notification de redressement au titre de l'année 1972, et pour l'année 1974 par la notification de redressement au titre de l'année 1973 ; que M. X... a ainsi été mis en mesure de contester l'existence d'une disproportion marquée au titre de l'année précédant chacune des deux années d'imposition en cause, disproportion marquée dont dépendait la possibilité de faire application des dispositions de l'article 168 pour l'établissement de l'impôt dû au titre des années 1973 et 1974 ; qu'il n'est, dès lors, pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition a été irrégulière ;
Considérant enfin que les notifications de redressement, contrairement à ce que soutient le requérant, n'avaient pas à être visées par un agent ayant le grade d'inspecteur principal ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant, en premier lieu, que si le contribuable se prévaut de la doctrine administrative résultant de certaines dispositions de deux circulaires en date des 9 avril 1959 et 25 mai 1966, il résulte des termes mêmes de ces dispositions que celles-ci contiennent de simples recommandations données aux agents de l'administration fiscale dans la mise en oeuvre des dispositions de l'article 168 et ne comportent pas une interprétation formelle desdites dispositions dont le requérant pourrait utilement se prévaloir sur le fondement de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts, repris à l'article L.80-A du Livre des procédures fiscales ;
Considérant, en second lieu, que si aux termes de l'article 6-1 de la Convention Européenne des Droits de l'Homme et des Libertés Fondamentales, ratifiée par la France en vertu de la loi du 31 décembre 1973 et publiée au Journal officiel par décret du 3 mai 1974 : "Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle", le juge de l'impôt ne statue pas en matière pénale et ne tranche pas de contestations sur des droits et obligations de caractère civil ; que, dès lors, les dispositions précitées de l'article 6-1 de la convention européenne susvisée ne sont pas applicables aux procédures relatives aux taxations fiscales ;
Sur la prise en compte de certains biens et l'application du barème :
En ce qui concerne les résidences de Paris, Cannes, Rochefort-en-Yvelines et Valbonne :
Considérant qu'aux termes de l'article 168 du code général des impôts " ... la valeur locative est déterminée par comparaison avec d'autres locaux dont le loyer a été régulièrement constaté ou est notoirement connu et, à défaut de ces éléments, par voie d'appréciation" ;
Considérant, en premier lieu, que la valeur locative de la résidence principale dont dispose M. X..., ..., a été fixée par voie d'appréciation directe ; que si le contribuable soutient qu'elle aurait dû être établie par voie de comparaison, il ne propose aucun élément de comparaison alors qu'en cours d'instance l'administration a fourni des éléments de comparaison dont il résulte que la valeur locative qu'elle a fixée n'est pas excessive ;
Considérant, en second lieu, que la valeur locative de la résidence secondaire dont M. X... disposait à Cannes au cours des années 1973 et 1974 a été déterminée par référence aux charges locatives et de copropriété ; qu'en cours d'instance, l'administration a fourni des éléments de comparaison pour des appartements analogues, établissant que la valeur ainsi fixée n'était pas excessive ; que si pour critiquer l'évaluation de l'administration, M. X... se réfère à un rapport établi à sa demande, ledit rapport ne propose lui-même aucun élément de comparaison permettant d'établir le caractère excessif de l'évaluation de la valeur locative fixée par l'administration ;
Considérant, enfin, que si pour critiquer la prise en compte comme résidences secondaires des logements dont le contribuable disposait à Rochefort-en-Yvelines ainsi qu'à Valbonne (Alpes-Maritimes), celui-ci fait valoir qu'il s'agissait de logements de fonction dans des terrains de golf, cette circonstance n'enlevait pas aux habitations en cause, dont il n'est pas contesté que M. X... avait la jouissance, le caractère de résidences secondaires au sens des dispositions du barème de l'article 168 du code général des impôts ; que l'intéressé qui se borne à invoquer la "taille modeste" desdits logements, sans contester la pertinence des éléments de comparaison retenus par l'administration, n'est par suite, pas fondé à soutenir que la valeur locative retenue pour ces résidences est exagérée ;
En ce qui concerne la participation aux clubs de golf de Rochefort-en-Yvelines et de Valbonne :
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de l'année 1973, M. X... a réglé une cotisation à l'association de golf de Rochefort-en-Yvelines pour un montant de 3 305 F et qu'au cours de l'année 1974 il a versé une cotisation au golf de Valbonne pour un montant de 2 250 F ; que, par suite, l'intéressé n'est pas fondé à soutenir que ces éléments n'auraient pas dû être retenus pour l'application du barème ;
En ce qui concerne la prise en compte de l'appartement d'ISOLA 2 000 et d'un véhicule de type Austin :
Considérant qu'aux termes de l'article 168 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : "Les éléments dont il est fait état pour la détermination de la base d'imposition sont ceux dont le contribuable ainsi que sa femme et les personnes considérées comme étant à sa charge au sens de l'article 196, lorsqu'elles n'ont pas fait l'objet de demandes d'imposition distincte, ont disposé pendant l'année d'imposition" ;
Considérant, d'une part, qu'au titre des années 1973 et 1974 le fils de M. X... était rattaché à son foyer fiscal ; que, par suite, c'est à bon droit que, pour l'application du barème, a été retenu, comme élément de train de vie du requérant, la disposition d'un appartement à Isola 2 000, nonobstant la circonstance que ledit appartement était la propriété de son fils ;
Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction que durant les années 1973 et 1974 le véhicule de type Austin était à la disposition de l'épouse du requérant qui ne faisait pas l'objet au titre desdites années, d'une imposition distincte ; que, par suite, c'est à bon droit que ce véhicule a été retenu comme un élément du train de vie de M. X... ;
En ce qui concerne l'imposition établie au titre de l'année 1975 :
Considérant que selon les dispositions combinées de l'article 176 et du 2ème alinéa de l'article 179 du code général des impôts, applicables en l'espèce, est taxé d'office à l'impôt sur le revenu tout contribuable qui s'est abstenu de répondre dans le délai de 30 jours aux demandes d'éclaircissements ou de justifications que l'administration peut demander lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qui font l'objet de sa déclaration ; que l'administration ayant regardé comme insuffisantes et comme, par suite, équivalant à un défaut de réponse les explications fournies par M. X... sur l'origine des fonds lui ayant permis d'acquérir, pour le compte de son fils, alors rattaché à son foyer fiscal, des immeubles pour un montant de 7 144 681 F, a intégré ladite somme dans son revenu imposable au titre de 1975 ; que le tribunal administratif a réduit cette somme d'un montant de 1 008 000 F et a accordé au requérant les dégrèvements correspondants ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'en réponse à la lettre en date du 8 juillet 1977, par laquelle l'administration lui demandait des justifications sur l'origine des disponibilités ayant servi en 1975 aux achats mentionnés ci-dessus, M. René X... s'est borné à indiquer, le 20 août 1977, qu'il s'agissait de sommes détenues à l'étranger par son fils, M. Philippe X..., et régulièrement transférées en France ; que l'administration a invité à nouveau l'intéressé le 13 décembre 1977 à apporter des éclaircissements et des justifications et a saisi le 12 janvier 1978 des mêmes questions M. Philippe X... ; que ces demandes ont été réitérées le 6 mars 1978 et 20 juin 1978 ; que si les intéressés ont présenté des documents desquels il résultait qu'en 1957 des fonds pouvaient avoir été transférés des Etats-Unis en Suisse à la suite de ventes opérées par un oncle de M. Philippe X... et qu'en 1975 la plus grande partie des sommes en cause pouvait effectivement provenir de comptes étrangers, ils n'ont pas apporté de justifications sur la réalité des ventes d'or qui, selon eux, auraient permis en 1975 de disposer des fonds dont il s'agit ni même de l'existence en Suisse au profit de M. Philippe X... du "Trust Fund" qui aurait été chargé de gérer ceux-ci ; qu'en l'absence des décisions et justifications demandées sur l'origine exacte, en 1975, des disponibilités employées pour les achats immobiliers réalisés au profit de M. Philippe X..., l'administration n'a pas commis d'erreur en estimant qu'étaient réunies les conditions de mise en oeuvre de la procédure prévue à l'article 179, alors en vigueur, du code général des impôts ;
Sur le bien fondé de l'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 6-2 du code général des impôts applicable en l'espèce "toute personne majeure âgées de moins de vingt et un ans ... peut opter, dans le délai de déclaration, entre : "1° l'imposition de ses revenus dans les conditions de droit commun, 2° le rattachement au foyer fiscal dont elle faisait partie avant sa majorité, si le chef de famille .. l'accepte et inclut dans son revenu imposable les revenus perçus pendant l'année entière par cette personne ..." ; qu'en application de ces dispositions, le chef de famille qui dans le délai de déclaration a donné son accord à la demande de rattachement d'un de ses enfants majeurs à son foyer fiscal, ne peut revenir, après l'expiration de ce délai, sur l'option exercée par celui-ci ;
Considérant qu'il résulte des pièces du dossier que M. Philippe X..., né le 22 septembre 1955, a expressément demandé pour l'année 1975 son rattachement au foyer fiscal de son père ; que celui-ci l'a déclaré comme étant à sa charge et a joint à sa déclaration de revenus la demande de rattachement de son fils ; que si M. X... demande la révocation de cette option, il n'est plus recevable à le faire dès lors que cette demande est postérieure à l'expiration du délai de déclaration de revenus pour 1975 ; que, par ailleurs, M. X... ne peut utilement invoquer les dispositions d'une instruction administrative du 30 juin 1976 laquelle, ne prévoyant que des mesures de bienveillance pouvant être prises par l'administration dans le cadre de la juridiction gracieuse, ne peut être regardée comme une interprétation de la loi fiscale dont le contribuable pourrait se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts, repris à l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales ; que, par suite, M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que les revenus regardés comme des revenus de son fils ont été rattachés, pour le calcul de son imposition, à son revenu global de 1975 ;
Considérant, en second lieu, que M. X... n'a apporté ni devant l'administration ni devant la juridiction administrative la preuve que les disponibilités utilisées en 1975 pour les achats immobiliers dont il s'agit provenaient, comme il le soutient, de capitaux détenus antérieurement à l'année 1975 par son fils ; que, notamment, il n'a présenté aucune preuve des ventes d'or qui auraient été ralisées en Suisse et qui auraient permis à son fils de disposer des sommes en cause et aucun document pouvant fonder les droits allégués de M. Philippe X... sur le "Trust Fund" qui aurait fonctionné en Suisse pendant près de vingt ans en sa faveur et dont la réalité n'est même pas formellement établie ; que, dans ces conditions, M. X... ne peut soutenir que c'est à tort que les disponibilités employées en 1975 et dont l'origine est demeurée ainsi inconnue, malgré ses affirmations, ont été regardées comme des sommes imposables à l'impôt sur le revenu ;
Sur les pénalités :
Considérant que, postérieurement à l'introduction du pourvoi, l'administration a, par décision du 4 octobre 1985, prononcé la décharge des pénalités dont avaient été assorties les impositions supplémentaires de M. X... à l'impôt sur le revenu au titre des années 1972, 1975, 1974 et 1975 ; que, par suite, dans la limite de ce dégrèvement, il n'y a plus lieu à statuer sur sa demande ; que cependant la prescription des pénalités qui a fondé le dégrèvement prononcé par l'administration ne faisait pas obstacle à ce que celle-ci leur substituât d'office les indemnités de retard correspondantes, dans la limite du montant des pénalités dont il s'agit ;
Article 1er : Il n'y a lieu de statuer sur la requête de M. René X... dans la limite du dégrèvement prononcé par décision du 4 octobre 1985.
Article 2 : Il n'est accordé décharge à M. X... de l'imposition supplémentaire sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1972.
Article 3 : Le jugement attaqué est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 2 ci-dessus.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. René X... ainsi qu'au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget.