Conseil d'État · PLENIERE — 22 décembre 1989

Vu la requête, enregistrée le 1er juin 1982, au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentée par M. Lucien X..., demeurant ..., et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
1°) annule le jugement en date du 3 mars 1982 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et à la majoration exceptionnelle auxquelles il a été assujetti respectivement au titre des années 1970, 1971, 1972 et 1973 ainsi qu'au titre de l'année 1973 ;
2°) lui accorde une réduction des impositions contestées ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Après avoir entendu :
- le rapport de M. Medvedowsky, Maître des requêtes,
- les conclusions de M. Racine, Commissaire du gouvernement ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant que, contrairement à ce que soutient le requérant, le jugement attaqué est suffisamment motivé ;
Sur le montant des revenus regardés comme distribués :
Considérant qu'à la suite d'une vérification de la comptabilité de la société anonyme "Béton Express", dont M. X... et son épouse étaient actionnaires, l'administration a ajouté aux revenus imposables du requérant, au titre des années 1971, 1972 et 1973, la moitié des sommes qui ont été rapportées aux bénéfices sociaux des exercices clos au titre des mêmes années ; que, M. X... n'ayant pas accepté ces redressements, il appartient à l'administration d'apporter la preuve du bien-fondé des impositions correspondantes ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société "Béton Express", qui exploitait une fabrique de béton, a, au cours des exercices clos en 1971, 1972 et 1973, procédé à des ventes sans factures ; qu'au cours des mêmes exercices elle enregistrait globalement en fin de mois certaines de ses recettes sans conserver de documents permettant d'en suivre le détail ; qu'enfin, elle n'a pu présenter de justifications à l'appui de certaines écritures, notamment en ce qui concerne des apports importants et répétés effectués par chèques et en numéraire par les associés ;
Considérant que le vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires et les bénéfices imposables à partir des achats de ciment comptabilisés et des quantités de ciment utilisées dans les divers types de béton fabriqués par la société ; qu'en outre, ayant constaté qu'au cours de l'exercice clos en 1972, le montant des apports injustifiés des associés excédait de 190 833 F le montant du chiffre d'affaires reconstitué selon la méthode susindiquée, le vérificateur a estimé que ces apports correspondaient, à due concurrence, à des ventes non comptabilisées et ajouté 60 % de ladite somme au montant du bénéfice imposable de la société ;
Considérant que la méthode de reconstitution des recettes dissimulées de la société à partir des achats de ciment a été appliquée compte tenu de données propres à l'entreprise et était appropriée au but recherché ; que, si M. X... soutient que cette méthode ne tiendrait compte ni des pertes subies au cours des opérations de production, ni des quantités utilisées par la société elle-même pour ses besoins internes, ni des ristournes qu'elle aurait consenties à ses clients, ces critiques à l'appui desquelles il n'apporte aucune justification, ne peuvent être retenues alors qu'il ressort au contraire des précisions fournies par l'administration que celle-ci a tenu compte de tous les éléments de fait liés aux techniques de fabrication ; qu'en l'absence de valeur probante des écritures relatives aux ventes faites au comptant, M. X... n'est pas fondé à demander qu'il soit tenu compte de celles-ci pour réduire le montant du bénéfice retenu par l'administration ;
Considérant, toutefois, que M. X... fait valoir que l'administration a, comme il a été dit, au cours de l'exercice clos en 1972, ajouté au montant des recettes reconstituées à partir des achats de ciment, une fraction du montant des apports en espèces non justifiés fait par les associés durant la même période, apports qu'elle a regardés comme correspondant à des recettes dissimulées ; que, si l'administration peut, pour un exercice sur lequel elle exerce son droit de contrôle, modifier la méthode de reconstitution qu'elle a utilisée pour d'autres exercices ou, dans le souci de déterminer une base plus proche des résultats réels, retenir une base intermédiaire entre les résultats donnés par plusieurs méthodes, c'est à la condition de ne pas aboutir par cette voie à des doubles impositions ; que M. X... est fondé à soutenir que tel est le cas en l'espèce, dans la mesure où les bases taxables évaluées selon la méthode à partir des achats de ciment peuvent, par les recettes omises qu'elles font apparaître, pour partie au moins, expliquer les apports en espèces faits par les associés au cours de l'exercice 1972 ; que, par suite, M. X... est fondé à soutenir que la reconstitution des bénéfices de la société pour ledit exercice ne peut être tenue pour exacte dans la mesure où elle ne se fonde pas, comme pour les autres exercices, sur la méthode de reconstitution à partir des achats de ciment ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X..., qui ne conteste pas avoir appréhendé la moitié des sommes rapportées aux bénéfices de la société, est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande en tant que celle-ci tendait à ce que le montant des sommes réputées lui avoir été distribuées en 1972 fût réduit de 57 249 F ;
Sur l'application des dispositions de l'article 1649 septies E du code général des impôts :
Considérant qu'il ressort des dispositions de cet article que si, en cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et de l'impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées afférent aux opérations effectuées au cours d'un exercice donné est, pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés, déductible des résultats de l'exercice, sur simple demande de la société qui a été assujettie, il ne saurait l'être aux mêmes conditions, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu auquel sont assujettis les associés et actionnaires à raison des revenus qui sont regardés comme leur ayant été distribués ; que sont imposables, en ce qui les concerne, non seulement conformément aux dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, les bénéfices réputés distribués, c'est-à-dire déduction faite des taxes sur le chiffre d'affaires mises à la charge de la société distributrice, mais encore, conformément aux dispositions du 2° du même article, "toutes les sommes ... mises à la disposition des ... actionnaires ... et non prélevées sur les bénéfices" ; que les sommes correspondant au montant du supplément de taxe sur le chiffre d'affaires déduit des résultats de l'exercice pour la détermination des bénéfices sociaux, dès lors qu'elles ont été effectivement appréhendées par les intéressés, présentent ce caractère et ne peuvent en conséquence échapper à l'imposition si elles n'ont pas fait l'objet d'un reversement par eux à la caisse sociale ; qu'en l'absence de dispositions expresses du code, un événement postérieur à l'établissement de l'imposition ne peut avoir pour effet de modifier le montant de celle-ci ; qu'il suit de là que le reversement dans la caisse sociale de l'entreprise du montant des impositions susmentionnées doit intervenir avant l'établissement de l'imposition personnelle du contribuable bénéficiaire de revenus réputés distribués qui entend se prévaloir des dispositions de l'article 1649 septies E du code ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est d'ailleurs pas contesté qu'à la date de l'établissement des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu assignées à M. X... au titre des années 1971, 1972 et 1973, l'intéressé n'avait pas procédé au reversement prévu au 2° de l'article 1649 septies E susvisé ; que, s'il soutient que ce reversement dans les caisses de la société aurait été opéré pour son compte par un autre associé, il ne l'établit pas ; qu'il n'est, par suite, pas fondé à soutenir que c'est à tort que le bénéfice des dispositions de l'article 1649 septies E du code général des impôts lui a été refusé ;
Sur le mode de calcul des pénalités :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les rehaussements apportés par l'administration aux revenus déclarés par M. X... au titre des années 1970, 1971, 1972 et 1973 se rapportaient, d'une part, aux bénéfices industriels et commerciaux que lui a procurés l'exploitation d'une entreprise individuelle et, d'autre part, aux revenus regardés comme distribués, dans les conditions rappelées ci-dessus, par la société "Béton Express" ; que ces rehaussements ont donné lieu, pour partie, aux intérêts de retard prévus à l'article 1728 du code général des impôts, pour une autre partie à la majoration de 30 % prévue à l'article 1729 du même code dans le cas où la bonne foi du redevable ne peut pas être admise et, enfin, pour partie, à la majoration de 100 % prévue au même article 1729 dans le cas où le redevable s'est rendu coupable de man euvres frauduleuses ;
Considérant que, dans le cas où les droits éludés se rapportent à l'impôt sur le revenu, lequel, en vertu de l'article 197, est calculé en appliquant des taux progressifs aux différentes fractions du revenu définies audit article, selon le barème institué par celui-ci, cette circonstance, en l'absence de dispositions expresses de la loi, n'autorise pas l'administration, lorsqu'elle rajoute au revenu déclaré des sommes qu'elle regarde comme correspondant, respectivement, à des omissions faites de bonne foi, à des omissions faites en l'absence de bonne foi et à des omissions assorties de man euvres frauduleuses, à estimer que les droits auxquels il y aura lieu d'appliquer les majorations prévues dans ces diverses situations sont calculés en rapportant successivement, et dans l'ordre qui vient d'être indiqué, pour la détermination du taux de l'impôt et, par suite, de la fraction des droits éludés par chef d'omission, les sommes ainsi omises ; qu'au contraire, les droits éludés doivent être regardés comme correspondant indistinctement aux sommes rapportées au revenu déclaré ; que, par suite, pour le calcul des majorations respectivement applicables en cas de bonne foi, en cas d'absence de bonne foi et en cas de manoeuvres frauduleuses, il y a lieu, d'admettre que les droits éludés sont établis proportionnellement aux éléments de revenus qui ont été omis dans chacune des catégories ci-dessus mentionnées ;
Considérant que l'état du dossier ne permet pas de s'assurer que les majorations contestées par le requérant ont été appliquées selon les règles ci-dessus tracées ; qu'il y a lieu, par suite, d'ordonner un supplément d'instruction ;
Article 1er : La base de l'imposition de M. X... à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1972 est réduite de 57 249 F.
Article 2 : Il est accordé à M. X... décharge de la différence entre le montant de la cotisation à l'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1972, et le montant de l'imposition résultant de ce qui a été dit à l'article 1er ci-dessus.
Article 3 : Avant de statuer sur le surplus des conclusions de la requête, il sera procédé par le ministre chargé du budget, contradictoirement avec M. X..., à un supplément d'instruction aux fins de faire parvenir au Conseil d'Etat tous éléments nécessaires pour fixer le montant des majorations applicables aux droits éludés selon les règles tracées par la présente décision.
Article 4 : Un délai de trois mois à compter de la notification de la présente décision est accordé au ministre pour faire parvenir au Conseil d'Etat les informations prévues à l'article 3 ci-dessus.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. X... et au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget.