Conseil d'État · 9 / 8 SSR — 23 octobre 1991

Vu la requête, enregistrée le 26 août 1985 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentée par M. Jean X..., P.D.G. de la société anonyme "Jean X...", demeurant ... ; M. X... demande que le Conseil d'Etat :
1°) annule le jugement du 19 juin 1985 par lequel le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande en décharge du complément de l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1979 ;
2°) prononce la décharge de ces impositions ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Après avoir entendu :
- le rapport de M. d' Harcourt, Conseiller d'Etat,
- les conclusions de M. Y.... Martin, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier que, par délibération en date du 16 août 1975, le conseil d'administration de la société anonyme "Etablissements Jean X...", qui se livre pour une part importante de son activité au commerce de la bière, a décidé, d'une part, de bloquer pour une durée d'un an renouvelable, à concurrence de 200 000 F, les sommes inscrites au compte courant de son président-directeur général, M. X..., et laissées par celui-ci à la disposition de l'entreprise, lesquelles étaient déjà rémunérées par un intérêt et totalisaient un solde créditeur supérieur au chiffre ci-dessus, et, d'autre part, d'indexer cette somme bloquée de 200 000 F sur le prix du bock de bière à compter du 1er avril 1975 ; que la société ayant, au terme des exercices clos les 31 mars 1977 et 1978, passé des écritures de frais à payer à M. X..., respectivement, de 42 600 F et 10 000 F, l'administration a, à l'issue d'un contrôle, réintégré ces frais à payer dans les bénéfices desdits exercices, et imposé lesdits frais entre les mains de M. X..., comme bénéfices distribués, au titre de l'année 1979 pendant laquelle les frais dont s'agit d'un montant total de 52 600 F, ont été inscrits au crédit du compte courant de l'intéressé ;
Considérant que pour licite, au regard de la loi fiscale, que puisse être une clause d'indexation portant sur des sommes qui ont été prêtées à une entreprise ou qui ont été laissées à sa disposition en exécution d'un accord assimilable à un prêt, le jeu de cette indexation, s'il se cumule avec l'allocation d'intérêts, ne doit en tous cas pas conduire à une rémunération anormalement élevée du service rendu par le prêteur ; que, pour apprécier cette condition, il y a lieu de se référer aux circonstances qui prévalaient aux époques où la société emprunteuse a souscrit à la clause d'indexation ou à son renouvellement et aux conditions auxquelles la société aurait pu, à défaut du prêt assrti d'une telle clause, obtenir les crédits bancaires dont elle aurait eu besoin ; que s'il apparaît au terme de cet examen, qui doit être effectué exercice par exercice, que la rémunération a été excessive, le produit de l'indexation doit être assimilé à un intérêt ;
Considérant, il est vrai, que l'appréciation de la condition ci-dessus se heurte en l'espèce à une difficulté tenant à l'économie de la clause d'intérêts qui se combine avec la clause d'indexation ; qu'en vertu de cette clause d'intérêts, l'entreprise servait à l'ensemble des sommes, tant bloquées que non bloquées, laissées par M. X... en compte courant le maximum d'intérêts déductibles autorisé par la loi fiscale en ce qui concerne les sommes mises à la disposition d'une société par un actionnaire dirigeant en vertu du 1 3°) de l'article 39 du code général des impôts ; que le plafonnement de la base de calcul des intérêts à une somme inférieure au solde créditeur global du compte courant pose un problème de clé de répartition de ces intérêts entre la partie bloquée de 200 000 F et la partie non bloquée du compte courant ; que la société propose une clé de répartition consistant à imputer les intérêts en priorité à la partie non bloquée et le surplus restant seulement à la partie bloquée ;
Considérant, toutefois, qu'à défaut de toute stipulation précise invoquée par la société à l'appui de sa proposition, celle-ci ne saurait prévaloir sur le système de calcul de l'administration, consistant à ventiler les intérêts par une simple règle de prorata ; que cette règle conduit à chiffrer la part des intérêts rémunérant la partie bloquée du compte courant, respectivement, à 14 488 F et 14 588 F pour les exercices clos les 31 mars 1977 et 1978 ; qu'à ces intérêts doit être ajouté le produit de l'indexation, respectivement de 42 600 F et 10 000 F ; qu'ainsi la rémunération globale de la somme bloquée de 200 000 F a été respectivement de 57 088 F et 24 888 F, totaux des chiffres ci-dessus, soit 28,55 % et 12,30 % de ladite somme ;
En ce qui concerne l'exercice clos le 31 mars 1977 :
Considérant, d'une part, qu'il ressort de l'examen de l'évolution de l'index que le prix du bock de bière, après avoir suivi une hausse modérée, de l'ordre de 2 à 7 % par an depuis 1970, a augmenté de 16,86 % entre les 15 mars 1975 et 1976 et de 21,33 % entre les 15 mars 1976 et 1977 ; que si cette brusque hausse n'était pas prévisible à la date du 16 août 1975 à laquelle le système d'indexation a été adopté, elle l'était à l'expiration de l'année après laquelle ce système a été reconduit ; que cette hausse a conduit à allouer à la somme bloquée de 200 000 F une rémunération de 28,55 % qui doit être regardée comme excessive eu égard à la possibilité qu'avait la société d'obtenir des crédits bancaires ; que les conséquences anormalement onéreuses pour l'emprunteur du mode d'indexation devant être réputées connues de celui-ci, le produit de l'indexation est assimilable à un intérêt ; que cet intérêt ayant dépassé la limite déductible ainsi qu'il a été dit, la réintégration de la somme litigieuse de 42 600 F est justifiée ; que cette somme est par suite de la nature d'un excédent de distribution imposable ;
En ce qui concerne l'exercice clos le 31 mars 1978 :
Considérant, en revanche, que la rémunération de la somme bloquée de 200 000 F n'a été, pour l'exercice clos le 31 mars 1978, que de 12,30 % ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'entreprise aurait pu obtenir un crédit bancaire à des conditions sensiblement moins onéreuses ; qu'eu égard à sa modération, due au fait que l'index n'a augmenté que de 4,91 % entre les 15 mars 1977 et 1978, et à défaut de toute contestation par l'administration de la licéité de la clause d'indexation, le produit de l'indexation de 10 000 F n'est pas assimilable à un intérêt ; que cette somme de 10 000 F a le caractère d'un gain en capital et non d'un revenu imposable ;
Considérant que, de ce qui précède, il résulte que M. X... n'est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Rennes a, par le jugement susvisé, rejeté sa demande en décharge de l'imposition contestée qu'en ce qui concerne une somme de 10 000 F qui devra être retranchée de son revenu imposable ;
Article 1er : Le revenu imposable de l'année 1978 de M. X... sera réduit de 10 000 F.
Article 2 : Il est accordé à M. X... la réduction de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1979 résultant de l'application de l'article 1er ci-dessus.
Article 3 : Le jugement susvisé, en date du 19 juin 1985, du tribunal administratif de Rennes est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête susvisée deM. X... est rejeté.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. X... et au ministre délégué au budget.