Conseil d'État · AVIS SECTION — 26 février 1993

Vu, enregistré le 27 novembre 1992, au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, le jugement du 12 novembre 1992 par lequel le tribunal administratif de Grenoble, avant de statuer sur la requête de la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de Savoie tendant à la réduction des droits supplémentaires à la taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier au 31 décembre 1984, a décidé, par application des dispositions de l'article 12 de la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 portant réforme du contentieux administratif de transmettre le dossier de cette requête au Conseil d'Etat, en soumettant à son examen les questions suivantes : 1° Ressort-il des dispositions de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts que le montant total des recettes réalisées par les établissements bancaires dans les opérations de change, montant des devises inclus, doit être pris en compte pour le calcul du prorata de déduction ? 2° Les dispositions de l'article 7-1 de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 font-elles obstacle à la prise en considération, dans le calcul du prorata de déduction, s'agissant des opérations visées au d) de l'article 261-C du code général des impôts, et notamment des opérations de change manuel, d'autres éléments que les "profits et autres rémunérations" ? 3° Dans l'hypothèse d'interprétation évoquée au 2°, les mêmes dispositions de la loi du 26 juillet 1991 sont-elles compatibles avec les objectifs fixés par l'article 19, paragraphe 1, de la sixième directive européenne ?
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 et notamment son article 12 ;
Vu les articles 57-11 à 57-13 ajoutés au décret n° 63-766 du 30 juillet 1963 modifié par le décret n° 88-905 du 2 septembre 1988 ;
Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Après avoir entendu en audience publique :
- le rapport de Mme de Saint-Pulgent, Maître des requêtes,
- les observations de Me Odent, avocat de la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de Savoie,
- les conclusions de M. Fouquet, Commissaire du gouvernement ;
Le système de la taxe sur la valeur ajoutée repose sur la taxation, à chaque étape du processus économique, de la seule valeur ajoutée propre à celle-ci. Cette règle a pour corollaire la déduction de la taxe d'amont ayant frappé les biens et services acquis pour l'exercice d'une activité taxable. Lorsque des biens et services concourent à l'exercice à la fois d'activités taxables et d'activités non taxables, la déduction n'est admise que pour la partie de la taxe sur la valeur ajoutée qui est proportionnelle au montant afférent aux opérations ouvrant droit à déduction. Le droit à déduction est alors déterminé par un prorata résultant, en application de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts, qui a transposé les dispositions de l'article 19-1 de la sixième directive du conseil des communautés européennes en date du 17 juin 1977, d'une fraction comportant au numérateur, le montant annuel des recettes afférentes aux opérations ouvrant droit à déduction, et au dénominateur, le montant annuel des recettes afférentes à l'ensemble des opérations réalisées.
Au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, les opérations de change, et notamment de change manuel, même si elles donnent lieu à un contrat d'achat et de vente portant sur les devises, consistent en un échange d'instruments de paiement, dans lequel l'intervention de l'établissement bancaire ne peut être regardée que comme une prestation de service, dont la rémunération est constituée par la commission perçue et le profit de change réalisé.
C'est cette rémunération, et non le prix total des devises échangées, qui constitue, pour l'établissement bancaire qui procède à l'opération, la recette, au sens de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts.
Le I de l'article 7 de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991, à caractère interprétatif, dans la mesure où il dispose que les opérations mentionnées au d) du 1° de l'article 261 C du code général des impôts, parmi lesquelles figurent les opérations de change, notamment de change manuel, doivent être regardées comme des prestations de services dont le chiffre d'affaires est constitué par le montant des profits et autres rémunérations, se borne à expliciter la règle de droit déjà applicable, avant l'intervention dudit article, aux opérations de change. Il résulte clairement des dispositions de l'article 19-1 ci-dessus mentionné de la directive du 17 juin 1977 relative au calcul du prorata de déduction que les dispositions de l'article 7-I de la loi du 26 juillet 1991 ne sont pas incompatibles avec les objectifs de ladite directive.
Il découle de ce qui précède que pour la période antérieure au 29 juillet 1991, pendant laquelle il résultait des dispositions combinées de l'article 256-I du d) du 1°) de l'article 261-C et de l'article 260-B du code général des impôts que les opérations portant sur les devises, parmi lesquelles les opérations de change manuel, étaient exonérées de taxe sur la valeur ajoutée, mais pouvaient être assujetties sur option, cette rémunération constitue le chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, et peut seule figurer tant au numérateur en cas d'option qu'au dénominateur, dans tous les cas, du rapport servant à calculer la fraction de taxe déductible.
Le présent avis sera notifié au tribunal administratif de Grenoble, à la Caisse régionale de crédit agricole mutuel de Savoie et au ministre du budget.
Il sera publié au Journal officiel de la République française.