Conseil d'État · 8 / 9 SSR — 21 juin 1993

Vu la requête, enregistrée le 25 août 1986 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentée par M. X..., demeurant ... ; M. X... demande que le Conseil d'Etat :
1°) réforme le jugement du 13 juin 1986 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes en décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1973, 1974, 1975, 1976 et 1977 et de majoration exceptionnelle pour 1973 et 1975 ;
2°) lui accorde la décharge des compléments d'impôt contestés ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Après avoir entendu en audience publique :
- le rapport de M. Bachelier, Maître des requêtes,
- les conclusions de M. Fouquet, Commissaire du gouvernement ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que, par une décision en date du 24 août 1988, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux a prononcé le dégrèvement, à hauteur, respectivement, de 11 562 F et 19 930 F des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu assignées à M. X... au titre des années 1973 à 1976 ainsi que des pénalités y afférentes, d'une part, et, d'autre part, à concurrence de 1 156 F du supplément de majoration exceptionnelle au titre de l'année 1973 ; que les conclusions de M. X... sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Sur les bénéfices non commerciaux :
En ce qui concerne les redressements apportés aux recettes professionnelles :
Considérant, d'une part, que M. X..., médecin conventionné relevant du régime de la déclaration contrôlée, n'apporte aucun élément de nature à établir que le rehaussement notifié le 18 août 1978, qu'il a d'ailleurs accepté, de ses recettes professionnelles de l'année 1977 serait exagéré ;
Considérant, d'autre part, que le vérificateur a substitué aux recettes professionnelles déclarées par le contribuable au titre des années 1973 à 1976 le total des sommes mentionnées sur les relevés de divers organismes de sécurité sociale ; qu'il résulte de l'instruction que la notification en date du 3 novembre 1977 des redressements apportés à ces recettes n'indique pas les raisons pour lesquelles il écartait la comptabilité tenue par le requérant et ne donne ni l'identité des organismes dont les relevés étaient pris en compte ni le montant porté sur chacun d'eux ; qu'en ne mettant pas le contribuable en mesure de formuler utilement ses observations, le vérificateur a ainsi méconnu les dispositions de l'article 1649 quinquies A du code général des impôts alors applicable ; que M. X... est, par suite, fondé à demander, pour ce motif, la réduction, à hauteur, respectivement de 9 650 F, 32 990 F, 45 92 F et 5 495 F, des suppléments de bénéfices non commerciaux retenus par l'administration au titre des années 1973 à 1976 ;
En ce qui concerne les redressements apportés aux dépenses :
Sur la régularité de la vérification de comptabilité :
Considérant, en premier lieu, que M. X... soutient que le vérificateur aurait pour les années 1973 à 1976 emporté sans son accord et sans lui en avoir donner reçu des relevés de ses comptes bancaires professionnnels et privés ; que l'attestation de son avocat, en date du 26 novembre 1985, confirmant lui avoir donné le conseil de remettre au vérificateur les documents que celui-ci désirait examiner est, eu égard à sa date, dépourvue de valeur probante ; que les annotations portées par le vérificateur sur ces relevés bancaires ne sauraient par elles-mêmes apporter la preuve de l'emport par le vérificateur de pièces comptables du requérant ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que, contrairement à ses allégations, le requérant n'a pas été privé de débat oral et contradictoire ;
Considérant, en troisième lieu, qu'il ressort des pièces du dossier que la demande de justification de ses frais professionnels que le service a adressée à M. X... postérieurement à l'envoi par l'intéressé de ses observations sur la notification de redressement avait pour seul objet de permettre au vérificateur, dans le cadre de la procédure contradictoire, de donner suite à ces observations et non, comme le prétend le requérant, de reprendre la vérification ;
Sur le bien-fondé des redressements :
Considérant, en premier lieu, que M. X..., qui avait installé son cabinet médical dans une partie du pavillon que son épouse avait acquis en 1961 par voie de succession et qu'elle avait déclaré pour un montant de 40 000 F, a inscrit en 1973, sur son registre des immobilisations, ceux de ces locaux qu'il utilisait pour ses besoins professionnels ; qu'à la valeur de 370 000 F du pavillon, qui était en fait la valeur vénale de celui-ci en 1979, et à la période de 20 ans que M. X... avait retenues pour déterminer le montant de l'amortissement des locaux affectés à son cabinet médical, l'administration a substitué la valeur d'acquisition du pavillon par Mme X..., soit 40 000 F et une période de 50 ans ;
Considérant, d'une part, qu'en vertu des dispositions combinées des articles 93 et 99 du code général des impôts les biens qu'un contribuable soumis au régime de la déclaration contrôlée affecte à son patrimoine professionnel sont portés sur le registre de ses immobilisations pour leur valeur vénale à la date de cette inscription ; qu'il n'est pas contesté que la valeur vénale du pavillon de Mme X... s'élevait en 1979 à 370 000 F ; que, pour évaluer sa valeur vénale en 1973, année au cours de laquelle M. X... a affecté à son patrimoine professionnel la partie de l'immeuble où est installé son cabinet médical, il y a lieu de tenir compte de l'évolution de l'indice du coût de la construction de 1973 à 1979 ; que cette valeur vénale ressort ainsi à 193 000 F ; que la moitié de cette valeur correspond à celle des locaux affectés à l'exercice de la profession ; que, d'autre part, compte tenu des usages de la profession et eu égard à la vétusté de l'immeuble, il y a lieu de fixer en l'espèce à 4 % le taux d'amortissement ; qu'enfin le requérant n'a pas porté sur le tableau d'amortissement les dépenses d'agrandissement et des frais d'agencement de son cabinet médical et ne peut prétendre par suite à leur amortissement ; qu'il suit de là que, les charges d'amortissement de ses locaux professionnels s'élevant pour chacune des années 1973 à 1976 à 3 860 F et non comme l'a seulement admis l'administration à 600 F, le requérant est fondé à soutenir qu'une somme de 3 260 F a été à tort réintégrée dans les bases imposables desdites années ;
Considérant, en deuxième lieu, que le requérant justifie par la facture qu'il a produite des frais de réparation de la porte de son cabinet ; que cette dépense d'un montant de 151,70 F, constitue, en conséquence, une charge déductible au titre de l'année 1974 ;
Considérant, en troisième lieu, qu'il n'est pas contesté que M. X... s'est acquitté, le 14 janvier 1973 et pour un montant de 1 490 F, de la patente dont il était redevable au titre de l'année 1972 ; que la comptabilité que doivent tenir les titulaires de revenus imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux qui sont soumis au régime de la déclaration contrôlée étant, en vertu des dispositions de l'article 93 du code général des impôts, une comptabilité de caisse, l'administration n'était pas en droit de refuser la déduction au titre de l'année 1973, de la somme susmentionnée de 1 490 F par le motif qu'elle avait déjà tenu compte de cette dépense pour déterminer, selon le régime de l'évaluation administrative dont relevait alors le requérant, les bénéfices de ce contribuable au titre de l'année 1972 ;
Considérant, en quatrième lieu, que pour la détermination des frais de déplacement de M. X..., l'administration a suivi, l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs au cours de sa séance du 25 juin 1979 ; qu'il appartient, en conséquence, au requérant d'apporter la preuve du caractère insuffisant des évalutations faites par le service ; que l'intéressé ne rapporte pas cette preuve par les factures de réparation et d'entretien de ses deux voitures et les factures d'achats d'essence qu'il produit dès lors qu'il n'établit pas que l'intégralité de ces dépenses avaient un caractère exclusivement professionnel ;
Considérant, en cinquième lieu, que M. X... n'établit pas que les frais d'assurance de son cabinet médical excèdaient les sommes que l'administration a admises en charge déductibles du bénéfice ;
Considérant enfin, que le requérant ne produit pas de justifications de nature à remettre en cause les redressements - qu'il a d'ailleurs acceptés - relatifs aux frais et fournitures de bureau ; qu'aucun redressement ne lui a été notifié en 1973 au titre des frais d'éclairage et de consommation d'eau ; qu'il n'établit pas que des factures d'électricité n'auraient pas déjà été déduites en 1976 ; qu'enfin il ne justifie pas que la tondeuse à gazon dont le service a admis que soit portée en charge au titre de l'année 1974 la moitié du coût de sa réparation avait un usage exclusivement professionnel ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... est fondé à demander que ses bénéfices non commerciaux soient réduits de 14 400 F en 1973, 36 401,70 F en 1974, 48 752 F en 1975 et 8 755 F en 1976 ;
Sur les bénéfices industriels et commerciaux :
Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction qu'eu égard au montant des loyers qu'il tirait de diverses locations en meublé, M. X... relevait de plein droit, pour ces revenus, imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, du régime du forfait ; qu'il n'est pas fondé à soutenir qu'il devait être soumis au régime réel d'imposition dès lors qu'il ressort des pièces du dossier et qu'il n'est pas sérieusement contesté qu'il n'a pas fait connaître à l'administration, selon les modalités prescrites par l'article 267 quinquies de l'annexe II au code général des impôts, qu'il avait opté pour le régime réel d'imposition ; que s'il soutient que cette option résultait toutefois de mentions portées sur ses déclarations de revenus, il résulte de l'instruction qu'au titre des années vérifiées, le contribuable avait omis de déclarer les résultats de son activité de loueur en meublé, ou les a déclarés dans la catégorie des revenus fonciers ;
Considérant, d'autre part, que l'application du régime du forfait s'oppose à la constatation de déficits ; que le requérant n'est ainsi fondé ni à contester les forfaits fixés par l'administration à une somme nulle au titre des années 1973 à 1976 seules en cause ni à prétendre que l'absence de saisine de la commission départementale des impôts dont l'avis aurait, en l'espèce, été dépourvu de toute portée, aurait vicié la procédure d'imposition ;
Sur les revenus fonciers :
onsidérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration a déduit, au titre des années 1974 et 1975, des revenus globaux du contribuable, les déficits fonciers afférents à la location d'un appartement sis ..., et que le déficit foncier de l'année 1976 afférent à ce même immeuble, qui n'était plus imputable sur le revenu global du contribuable, a été reporté pour venir en déduction des revenus fonciers de l'année 1977 ; que, par suite, les moyens de la requête tirés de ce que l'administration n'aurait pas tenu compte, pour la détermination des bases des suppléments d'impôt sur le revenu litigieux, doivent être écartés comme manquant en fait ;
Considérant, d'autre part, que M. X... a acquis à Gonesse, en 1973, pour un montant global de 205 000 F un ensemble immobilier formé d'une maison d'habitation qu'il loue en meublé et de deux ateliers de menuiserie qu'il loue murs nus ;
Considérant, en premier lieu, que les intérêts ainsi que les charges d'amortissement que le requérant a contractés en vue de financer cet achat constituent des dépenses liées à la propriété ; que, par suite, c'est à bon droit que, pour déterminer le montant des charges correspondantes à déduire des revenus tirés de la location des deux ateliers et imposables dans la catégorie des revenus fonciers, l'administration a réparti ces dépenses, non, comme le demande le requérant, au prorata des valeurs locatives respectives de la maison et des ateliers, mais au prorata des valeurs pour lesquelles ces biens avaient été respectivement portés dans l'acte authentique d'achat ;
Considérant, en deuxième lieu, que si le requérant expose qu'il aurait effectivement acquitté des dépenses d'eau et d'assainissement incombant normalement à son locataire, il ne soutient pas s'être abstenu de les lui refacturer ; qu'il n'établit pas avoir omis de déduire la taxe foncière de l'année 1975 ; que, par suite, il n'est pas fondé à demander que ces sommes soient admises en déduction des recettes tirées de la location des ateliers ;
Mais considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que les agios d'un montant de 8 694 F, et non de 9 619 F comme l'allègue à tort le requérant, prélevés le 31 décembre 1976 sur un compte bancaire ouvert au nom du contribuable, se rapportent à un crédit-relais de 40 000 F consenti en 1973 à M. X... en complément du prêt de 180 000 F qui lui avait été par ailleurs accordé la même année pour financer l'achat de l'ensemble immobilier de Gonesse ; qu'eu égard à l'objet de ce crédit-relais auquel, comme il vient d'être dit, les agios litigieux se rattachent directement, M. X... est fondé, mais dans la seule limite du rapport entre le prix d'achat des ateliers et celui de l'ensemble immobilier, soit 19,50 %, à demander que ces agios soient déduits, pour la détermination des revenus fonciers, des recettes tirées de la location des ateliers ; qu'il s'en suit que le déficit foncier supporté par le contribuable au titre de l'année 1976 doit être majoré, de ce fait, de 1 695 F ; que, d'autre part, le requérant fait également valoir à bon droit qu'il doit être tenu compte, pour la détermination de ses revenus fonciers de l'année 1976, des travaux, d'un montant de 1 764 F, qui ne concernent que les ateliers et, dans la proportion de 19,50 %, des frais, d'un montant de 500 F, d'un raccordement à l'égout commun à la maison et aux ateliers ; que le déficit foncier de M. X... doit ainsi être encore majoré de 1 862 F ; qu'ainsi, le revenu foncier imposable au titre de l'année 1977 doit être réduit d'une somme globale de 3 557 F correspondant au déficit foncier reportable de 1976 ;
Considérant cependant qu'il résulte de l'instruction qu'une même somme a été prise en compte deux fois pour le calcul des dégrèvements prononcés par l'administration au cours de la procédure contentieuse ; que le ministre demande qu'il soit tenu compte, par la voie de la compensation, de l'existence d'un dégrèvement indû prononcé au titre de la même année ; que l'état de l'instruction ne permet pas au juge de l'impôt de prononcer la décharge des impositions dont le requérant doit le cas échéant bénéficier compte tenu de ce dégrèvement injustifié à la suite de la réduction du revenu foncier de l'année 1977 ; que, par suite, il y a lieu de renvoyer le contribuable devant le ministre pour y être procédé au calcul de ses droits ;
Sur les pénalités :
Considérant que les intérêts de retard que l'administration a substitués en cours d'instance aux pénalités pour absence de bonne foi ont pour objet de réparer le préjudice financier subi par le Trésor du fait de la perception différée de sa créance ; qu'ils ne revêtent pas, par suite, le caractère d'une sanction, et n'ont pas à être motivés ; qu'ainsi le moyen tiré du défaut de motivation par l'administration des intérêts de retard dont les impositions litigieuses ont été assorties doit être écarté ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... est partiellement fondé à soutenir que c'est à tort que le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté ses demandes :
Article 1er : A hauteur de 11 562 F, 19 930 F et 1 156 F, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X... tendant à la décharge des impositions supplémentaires à l'im pôt sur le revenu et à la majoration exceptionnelle auxquelles M. X... a été assujetti au titre des années 1973 et 1976, d'une part, et de l'année 1973, d'autre part.
Article 2 : Les bases des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels M. X... a été assujetti au titre des années 1973, 1974, 1975 et 1976 sont respectivement réduites de 14 400 F, 36 401,70 F, 48 752 F et 8 755 F.
Article 3 : M. X... est déchargé de la différence en droits et pénalités entre les suppléments d'impôt et de majoration exceptionnelle mis à sa charge au titre des années 1973 à 1976, d'une part, et des années 1973 et 1975, d'autre part, et les impositions résultant de l'article 2 ci-dessus.
Article 4 : Le montant du revenu foncier à retenir pour la détermination de l'impôt sur le revenu de M. X... au titre de l'année 1977 est réduit d'une somme de 3 557 F.
Article 5 : M. X... est renvoyé devant le ministre du budget pour qu'il soit procédé au calcul de l'impôt dont il reste redevable au titre de l'année 1977 compte tenu de la réduction de la base d'imposition décidée à l'article 4 ci-dessus et de l'existence d'un dégrèvement injustifié dont l'administration s'est prévalue.
Article 6 : Le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 13 juin 1986 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 7 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.
Article 8 : La présente décision sera notifiée à M. Ardavaste X... et au ministre du budget.