Conseil d'État · 8 / 9 SSR — 10 février 1993

Vu la requête, enregistrée le 23 septembre 1987 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentée par M. Robert X..., demeurant ... ; M. X... demande que le Conseil d'Etat :
1°/ annule le jugement en date du 1er juillet 1987 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1977, 1978, 1979, 1980 et 1981 ;
2°/ prononce la réduction de ces impositions et des pénalités dont elles ont été assorties ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le décret n° 53-960 du 30 septembre 1953 ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Après avoir entendu en audience publique :
- le rapport de M. Bachelier, Maître des requêtes,
- les conclusions de M. Arrighi de Casanova, Commissaire du gouvernement ;
Sur les revenus fonciers :
Considérant que, par un bail venant à expiration le 31 mars 1974 et dont les parties ont décidé d'un commun accord la résiliation anticipée, la société civile immobilière du boulevard de Courbevoie a loué à la société anonyme des Etablissements X... pour un loyer annuel de 130 000 F un ensemble immobilier à usage industriel situé à Courbevoie ; qu'en exécution d'une sentence arbitrale du 10 novembre 1972 elle a versé à son locataire qui a libéré les lieux le 16 novembre 1972 une indemnité d'éviction de 3,2 millions de francs, payable à compter de 1973 en huit annuités ; qu'elle a à ce titre déduit de ses recettes brutes au titre de chacune des années 1977 à 1980 une somme de 475 000 F ; que le vérificateur n'a pas admis cette déduction qui avait fait apparaître pour la société civile immobilière un déficit porté par M. X... dans ses déclarations de revenus au prorata de ses droits dans ladite société et a notifié au contribuable un redressement ayant pour effet de substituer un revenu foncier net au déficit foncier reportable dont il se prévalait ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
Considérant qu'aux termes de l'article 13-1 du code général des impôts : "Le ... revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut ... sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu" ; que l'article 28 du même code dispose que : "Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété", et qu'aux termes de l'article 31 dudit code : "Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net foncier comprennent : 1) Pour les propriétés urbaines : a) les dépenses de réparation et d'entretien, les frais de gérance et de rémunérationdes gardes et concierges ..., b) les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation ..., c) Les impositions ... perçues à raison desdites propriétés ..., d) Les intérêts des dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés ; e) Une déduction forfaitaire ... représentant les frais de gestion, l'assurance et l'amortissement ..." ;
Considérant que l'indemnité d'éviction versée, en cas de résiliation anticipée ou de non-renouvellement du bail, au locataire commerçant en application de la législation relative aux baux commerçiaux n'entre pas dans les charges de la propriété énumérées aux a), b), c) et d) du 1 de l'article 31 précité ; que, pour déterminer si une telle indemnité trouve sa contre-partie dans un accroissement du capital immobilier du bailleur ou doit être regardée comme une dépense effectuée par lui en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu au sens de l'article 13 également précité du code général des impôts, ou si ladite indemnité entre, le cas échéant, dans l'une et l'autre de ces catégories selon des proportions à fixer, il y a lieu de tenir compte des circonstances de l'espèce ;
Considérant, d'une part, qu'il résulte des termes mêmes de la sentence arbitrale que l'indemnité d'éviction correspond à l'indemnisation par la société civile immobilière "du boulevard de Courbevoie" tant de la plus-value donnée à la propriété par l'abandon des constructions édifiées par la société des Etablissements X... que de la renonciation du locataire au droit à la propriété commerciale ; que dès lors que le bail a été résilié avant son terme normal, le requérant ne peut en tout état de cause se prévaloir des stipulations du contrat selon lesquelles lesdites constructions devaient revenir au bailleur sans indemnité en fin de bail ; qu'ainsi, en tant qu'elle concerne l'acquisition de constructions, cette indemnité, pour une part non contestée de 2,2 millions de francs, trouve sa contrepartie dans un accroissement du patrimoine de la société civile immobilière et n'était, par suite, pas déductible des revenus perçus par cette société ;
Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction qu'avec l'accord du bailleur, la société des Etablissements X... a sous-loué à compter du 1er janvier 1970, pour un loyer annuel de 475 000 F, l'ensemble immobilier dont elle était locataire au laboratoire général des télécommunications ; qu'après la résiliation du bail le liant à la société des Etablissements X..., la société civile immobilière "du boulevard de Courbevoie" a perçu directement le loyer versé par ce dernier ; que la propriété a pu être louée pour un montant annuel plus de quatre fois supérieur à celui payé par la société des Etablissements X... ; qu'ainsi la résiliation anticipée du bail a eu pour objet d'améliorer le revenu que la société civile immobilière tirait de l'immeuble dont elle a été propriétaire jusqu'en 1976 ; que la partie correspondante de l'indemnité d'éviction, d'un montant non contesté d'un million de francs, présente ainsi un caractère déductible ;
Considérant cependant que si, pour en écarter la déduction, le ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et du budget soutient en premier lieu que la société des Etablissements X... avait cessé toute activité en janvier 1969 à la suite de la vente de son fonds de commerce et, ayant ainsi perdu tout droit au renouvellement de son bail, ne pouvait prétendre à l'indemnisation prévue par le décret n° 53-960 du 30 septembre 1953, il ne conteste pas que la société avait maintenu une activité commerciale en assurant pendant la période de garantie décennale l'exécution vis-à-vis des clients des obligations résultant de ses opérations passées ; que, par suite, ce moyen ne peut être accueilli ;
Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 21 du décret du 30 septembre 1953 : "Lorsque le loyer de la sous-location est supérieur au prix de la location principale, le propriétaire a la faculté d'exiger une augmentation correspondante du loyer de la location principale" ; que la circonstance que le bailleur ait renoncé à se prévaloir de cette disposition pour demander à son locataire une augmentation de son loyer n'est pas de nature à elle seule, en l'absence de toute obligation légale, à établir que le versement d'une indemnité d'un million de francs au titre de la perte du droit au bail, dont le caractère excessif au regard des usages du commerce n'est pas démontré, correspond à une libéralité ; que si le ministre fait valoir que M. X... détenait la majeure partie des parts de la société civile immobilière dont il était le gérant en 1972 et dirigeait la société anonyme et que la véritable finalité du versement de l'indemnité d'éviction a été de rendre déficitaires les résultats de la société civile immobilière alors qu'il n'avait aucune conséquence fiscale pour la société anonyme en raison de l'important déficit de celle-ci, il ne conteste pas que le requérant ne possédait pas la majorité du capital de la société anonyme et que les autres actionnaires de cette société avaient des intérêts divergents de ceux de M. X..., ce qui avait entraîné le recours à un arbitre pour trancher le différend entre les deux sociétés sur le montant de l'indemnité d'éviction ; que par suite le ministre n'établit pas qu'il y ait eu entre ces sociétés une collusion d'intérêts de nature à faire regarder le versement de la partie en cause de l'indemnité comme constitutif d'un acte anormal de gestion ;
Considérant, ainsi, qu'à concurrence d'un million de francs, l'indemnité d'éviction a constitué pour la société civile immobilière "du boulevard de Courbevoie" une charge déductible de ses revenus bruts ; qu'en l'absence de toute clause particulière, chaque annuité versée par le bailleur représentait comme l'indemnité elle-même, à la fois la contrepartie de l'acquisition des constructions et de la renonciation du locataire à la propriété commerciale dans la proportion respectivement de 22/32 et 10/32 ; que dès lors le ministre ne peut faire valoir qu'en raison des versements effectués avant le 1er janvier 1977 et s'élevant au total à 1,3 million de francs la partie déductible de l'indemnité d'éviction, soit un million de francs, aurait déjà été déduite en totalité ;
Considérant que par suite M. X... est seulement fondé à soutenir que la base du redressement opéré sur ses revenus fonciers doit être réduite, compte tenu de ses droits dans la société civile immobilière , en raison de l'admission dans les charges déductibles des revenus de cette société d'une fraction égale à 10/32 de l'annuité de 475 000 F versée au titre de chacune des années 1977, 1978, 1979 et 1980 ;
En ce qui concerne les pénalités :
Considérant, d'une part, que compte tenu des termes de la sentence arbitrale, M. X... qui assurait ainsi qu'il a été dit ci-dessus la gérance de la société civile immobilière "du boulevard de Courbevoie" ne pouvait ignorer qu'une partie de l'indemnité d'éviction avait pour contrepartie l'accroissement du patrimoine immobilier de cette société et ne pouvait par suite, être déduite des résultats ; que, dès lors la mauvaise foi du contribuable qui a porté en totalité dans ses déclarations de revenus la quote-part du déficit foncier lui revenant doit être regardée en l'espèce comme établie par l'administration ;
Considérant, d'autre part, que si M. X... avait indiqué sur sa déclaration des revenus de l'année 1981 que le déficit foncier déclaré faisait l'objet d'une procédure en cours, cette mention, qui d'ailleurs ne satisfaisait pas aux prescriptions du deuxième alinéa de l'article 1728 du code général des impôts alors applicable, ne faisait pas obstacle en tout état de cause à ce que l'administration fît application pour ladite année des majorations prévues par l'article 1729 du même code en cas de mauvaise foi ;
Sur les revenus de capitaux mobiliers :
Considérant que M. X... n'a présenté des conclusions tendant à la décharge de l'imposition résultant d'un redressement opéré sur ses revenus de capitaux mobiliers de l'année 1978 que dans l'hypothèse où l'indemnité d'éviction susmentionnée serait qualifiée d'acte anormal de gestion ; que cette qualification n'ayant pas été retenue par le Conseil d'Etat, lesdites conclusions doivent être regardées comme n'ayant pas été présentées ;
Article 1er : Pour la détermination de la base de l'impôt sur le revenu assigné à M. X... au titre des années 1977 à 1981, lerevenu foncier est réduit, compte tenu des droits du contribuable dans la société civile immobilière "du boulevard de Courbevoie", en raison de l'admission dans les charges déductibles des recettes de cette société d'une fraction égale à 10/32 de l'annuité de 475 000 F versée au titre de chacune des années 1977, 1978, 1979 et 1980.
Article 2 : M. X... est déchargé de la différence entre les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1977 à 1981 et celles qui résultentde la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er ci-dessus ainsi que des pénalités y afférentes.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 1er juillet 1987 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Robert X... est rejeté.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. Robert X... et au ministre du budget.