Conseil d'État · 9 / 8 SSR — 30 novembre 1994

Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire enregistrés les 27 avril 1987 et 27 août 1987 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. Georges X..., demeurant Prompsault (24000)  ; M. X... demande que le Conseil d'Etat  :
1) annule le jugement en date du 26 février 1987 du tribunal administratif de Bordeaux, en tant que celui-ci a rejeté ses demandes tendant à la décharge de l'imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre des années 1977, 1978 et 1979 dans les rôles de la commune de Notre-Dame de Souilhac (Dordogne), la décharge de l'imposition supplémentaire à la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1977 au 31 décembre 1979 et la décharge de la taxe d'apprentissage à laquelle il a été assujetti au titre des années 1977 et 1978  ;
2) lui accorde la décharge des impositions et pénalités contestées  ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts  ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel  ;
Vu l'ordonnance n 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987  ;
Après avoir entendu en audience publique :
- le rapport de M. Dulong, Conseiller d'Etat,
- les observations de la SCP Célice, Blancpain, avocat de M. Georges X...,
- les conclusions de M. Loloum, Commissaire du gouvernement ;
Considérant que MM. X... et Y..., vétérinaires, ont constitué, le 1er janvier 1977, une société de fait pour l'exercice de leurs activités professionnelles ; que cette société a pris fin, d'un commun accord entre les associés, le 15 octobre 1978 ; que M. X... a ensuite repris l'exercice à titre individuel de sa profession ; qu'à l'issue de vérifications sur la comptabilité de la société de fait puis sur celle de M. X..., l'administration a, d'une part, assujetti la société à des suppléments de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi, qu'à la taxe d'apprentissage, d'autre part, assigné à M. X... personnellement des suppléments de taxe sur la valeur ajoutée et des suppléments d'impôt sur le revenu ; que M. X... a, en outre, été assujetti à la taxe d'apprentissage ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que, par une décision du 1er mars 1989, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a déchargé la société de fait Barre-Bracelet des suppléments de taxe sur la valeur ajoutée qui lui avaient été réclamés au titre de la période du 1er janvier 1977 au 15 octobre 1978 ; qu'ainsi, les conclusions de la requête de M. X... qui portent sur cette imposition sont devenues sans objet ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant qu'il n'est pas établi qu'en jugeant qu'il résultait de l'instruction que la clinique vétérinaire exploitée par la société de fait Barre-Bracelet, puis par M. X... seul avait, au cours des années d'imposition, utilisé pour détenir, commercialiser et administrer des produits vétérinaires, les services d'un réseau de collaborateurs rémunérés à la commission dans des conditions qui ne permettaient pas de regarder un tel exercice de la médecine vétérinaire comme conforme aux règles déontologiques de la profession, le tribunal administratif se serait borné, sans en contrôler l'exactitude, à entériner les allégations de l'administration ; qu'il ne ressort pas davantage des pièces du dossier que le tribunal se serait prononcé au vu de documents produits par l'administration dont M. X... n'aurait pas eu connaissance ; qu'enfin, le moyen tiré par M. X... de ce que le jugement du tribunal serait insuffisamment motivé n'est pas assorti des précisions qui permettraient d'en apprécier le bien-fondé ; qu'ainsi, la contestation par M. X... de la régularité en la forme du jugement attaqué doit être rejetée ;
Sur le litige ayant trait à l'impôt sur le revenu :
Considérant qu'en vertu des articles 8 et 34, premier alinéa, du code général des impôts, les bénéfices soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux sont ceux qui proviennent de l'exercice, par des personnes physiques ou par dessociétés, de droit ou de fait, ne relevant pas du régime fiscal des sociétés de capitaux, d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale ;
Considérant, d'une part, que l'administration n'établit pas et ne soutient d'ailleurs plus, que les ventes de produits vétérinaires effectuées par la société de fait Barre-Bracelet au cours de la période du 1er janvier 1977 au 15 octobre 1978 n'auraient pas donné lieu à l'établissement d'ordonnances régulièrement signées par l'un ou l'autre des vétérinaires associés ;
Considérant, d'autre part, que, si, pour assurer, pendant la même période, la surveillance et la prophylaxie d'élevages industriels dans plusieurs départements, la société a fait appel à des techniciens salariés par elle ou, le plus souvent, recrutés parmi des éleveurs ou des employés de fabricants d'aliments pour le bétail, il ne ressort pas des éléments d'appréciation fournis par l'administration que, comme elle le soutenait initialement, les deux vétérinaires associés auraient constitué un "réseau de commercialisation" de médicaments vétérinaires comportant stockage et vente de produits en dehors de leur contrôle avec démarchage et publicité et ainsi exercé leur art dans des conditions de nature à faire perdre à leur activité le caractère d'une profession dont celui qui l'exerce met en oeuvre personnellement des connaissances intellectuelles ;
Considérant, enfin, que l'administration n'établit pas, comme elle le prétendait dans le premier état de ses mémoires, que, au cours de la période du 16 octobre 1978 au 31 décembre 1979, M. X... a exercé, à titre individuel, sa profession dans des conditions, qui, s'agissant de la délivrance de médicaments vétérinaires, auraient caractérisé la pratique d'une activité commerciale ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... est fondé à soutenir que la part des bénéfices qu'il a retirés de sa participation à la société de fait Barre-Bracelet du 1er janvier 1977 au 15 octobre 1978 et que les bénéfices tirés par lui de l'exercice à titre individuel de sa profession du 16 octobre 1978 au 31 décembre 1979 ont été à tort soumis à l'impôt sur le revenu, par voie d'évaluation d'office, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;
Considérant, toutefois, que le ministre, qui est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition, soutient que les revenus perçus par M. X... en 1977, 1978 et 1979 qui avaient été rangés initialement dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux doivent être regardés et rester imposés comme des bénéfices non commerciaux, sous réserve des modifications que, dans la limite des bases d'imposition primitivement arrêtées, il y aurait lieu, après supplément d'instruction, d'apporter à ces dernières pour tenir compte de la substitution de base légale sollicitée ;
Mais considérant que M. X... déclare s'opposer à cette substitution en faisant valoir que celle-ci le priverait des garanties qui lui sont reconnues par la loi en matière de procédure d'imposition ;
Considérant qu'aux termes des dispositions, alors en vigueur, de l'article 58, premier alinéa, du code général des impôts, applicables aux bénéfices non commerciaux en vertu de l'article 104, second alinéa, du même code : "Les bénéfices déclarés par les contribuables peuvent être rectifiés par l'administration sans recourir à la procédure de redressement unifiéeprévue à l'article 1649 quinquies A, lorsque des erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées sont constatées dans la comptabilisation des opérations effectuées par ces contribuables ..." ;
Considérant que, pour rehausser, suivant la procédure de rectification d'office, les bénéfices déclarés successivement par la société de fait Barre-Bracelet au titre des années 1977 et 1978, puis par M. X... personnellement au titre des années 1978 et 1979, l'administration indique, devant le juge de l'impôt, qu'elle s'est principalement fondée, d'une part, sur le fait que les recettes de la société, comme celles de M. X..., étaient consignées sur des agendas comportant des blancs et des ratures, que, pour des sommes s'étant élevées au total à 35 096 F en 1977 et à 80 067 F en 1978, des ventes facturées par la société de fait n'ont pas été comptabilisées, qu'une disproportion marquée a été constatée entre les frais de nourriture et de pension des animaux des espèces canine et équine et les recettes de la société de fait correspondant aux soins donnés à ces animaux et que des encaissements provenant d'un certain nombre de ventes d'"implants hormonaux" ainsi que de l'exécution de la convention du 16 octobre 1978 prévoyant qu'une partie des honoraires perçus au nom de M. X..., au titre des activités poursuivies à titre individuel par M. Y... après la cessation de leur société de fait, serait rétrocédée à ce dernier, n'ont pas été portés dans la comptabilité de M. X..., d'autre part, en ce qui concerne les dépenses de la société de fait, que les documents présentés par celleci ne mentionnaient que les factures d'achats sans indication de la date des paiements ;
Considérant cependant que l'administration ne donne aucune indication sur l'importance des "blancs et des ratures" relevés sur les agendas de recettes de la société de fait et de M. X... et ne fournit pas de précisions chiffrées quant aux recettes dont elle allègue la dissimulation ; que le montant des ventes omises dans les écritures comptables de la société de fait est égal à moins de 2 % de celui des recettes déclarées par celle-ci ; que, tout en invoquant l'absence, dans les livres présentés par la société de fait, de mentions relatives à la date de paiement des factures d'achats qui y étaient enregistrées, le vérificateur a, sous réserve de redressements minimes, admis la déduction, à titre de dépenses déductibles, des montants de ces factures, d'ailleurs très sensiblement inférieurs à ceux des dépenses portées dans les déclarations de la société ; qu'ainsi les différentes critiques adressées aux comptabilités successivement tenues par la société de fait Barre-Bracelet, puis par M. X... n'étaient pas de nature à faire regarder celles-ci comme entachées d'erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées ; que, dans ces conditions, M. X... est fondé à soutenir que l'administration n'était pas en droit de rectifier d'office les bénéfices que la société de fait puis lui-même avaient déclarés et qu'il a été illégalement privé des garanties de la procédure de redressement unifiée ; que, dès lors, la demande de substitution de base légale formulée par le ministre chargé du budget ne peut être admise ;
Sur le litige ayant trait à la taxe sur la valeur ajoutée :
Considérant qu'aux termes de l'article 260 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en 1978 : "Peuvent, sur leur demande, être assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée au titre d'opérations pour lesquelles ils n'y sont pas obligatoirement soumis :  ... 4° les personnes qui se livrent à des activités relevant de l'exercice d'une profession non commerciale ..." et qu'en vertu des dispositions combinées du 1° du même article et du 4-3° de l'article 261, dans leur rédaction applicable en 1979, les "soins dispensés aux animaux par les vétérinaires" pouvaient, sur demande de ces derniers, être soumis à la taxe sur la valeur ajoutée ; que les articles 189, 190 et 192 de l'annexe II au code général des impôts précisent, respectivement, que l'option pour l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée s'applique à l'ensemble des opérations accomplies dans l'exercice de l'activité, que cette option couvre obligatoirement unepériode de cinq années, que les personnes qui l'exercent sont soumises à l'ensemble des obligations qui incombent aux assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée et que les règles relatives au contrôle de cette taxe leur sont applicables ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier que, par lettre du 1er octobre 1978, M. X... a fait connaître au directeur des services fiscaux de la Dordogne qu'il entendait se "séparer" de la société de fait Barre-Bracelet à partir du 15 octobre 1978 pour exercer désormais, à titre individuel, sa profession de vétérinaire et qu'il optait à compter de la même date "pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée" ; que les déclarations de chiffre d'affaires que M. X... était tenu de souscrire du fait de cette option, dont la régularité n'est pas contestée, étaient soumises au contrôle de l'administration, laquelle tenait des dispositions, alors en vigueur, de l'article 287 A du code général des impôts, le pouvoir de les rectifier sans mettre en oeuvre la procédure de redressement unifiée alors prévue par l'article 1649 quinquies A du même code, dans le cas où elle viendrait à constater des "erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées dans la comptabilisation des opérations effectuées" ;
Mais considérant que l'administration a formulé, en matière de chiffre d'affaires, les mêmes critiques à l'égard de la comptabilité tenue par M. X... que celles qu'elle avait émises en ce qui concerne les recettes à comprendre dans l'assiette de l'impôt sur le revenu ; qu'il ressort de ce qui a été dit plus haut que cette comptabilité ne pouvait être regardée comme entachée d'erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées ; qu'il s'ensuit que les redressements apportés aux chiffres d'affaires déclarés par M. X... au titre de la période du 16 octobre 1978 au 31 décembre 1979 n'ont pu être légalement opérés par voie de rectification d'office et que les compléments de taxe sur la valeur ajoutée en découlant ont été mis à la charge de M. X... suivant une procédure irrégulière ;
Sur le litige ayant trait à la taxe d'apprentissage :
Considérant qu'en vertu des dispositions combinées des articles 34 et 224 du code général des impôts, la taxe d'apprentissage est due, notamment, par les personnes physiques et par les sociétés de personnes dont l'activité relève de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale et qui réalisent, à ce titre, des bénéfices regardés, pour l'application de l'impôt sur le revenu, comme des bénéfices industriels et commerciaux ;
Considérant qu'il ressort de ce qui a été dit plus haut que ni les deux associés de la société de fait Barre-Bracelet, ni M. X... n'ont, au cours des périodes concernées par le présent litige, exercé leur profession de vétérinaire dans des conditions de nature à conférer à celle-ci un caractère commercial ; que, par suite, les conditions ci-dessus rappelées d'application de la taxe d'apprentissage n'étaient pas, en l'espèce, réunies ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de sa requête que M. X... est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a refusé de le décharger, en droits et pénalités, d'une part, de la taxe d'apprentissage à laquelle la société de fait BarreBracelet et lui-même ont été assujettis au titre, respectivement, de la période du 1er janvier 1977 au 15 octobre 1978 et de la période du 16 octobre au 31 décembre 1978, d'autre part et dans les limites des conclusions de ses demandes introductives d'instance enregistrées au greffe du tribunal administratif le 16 janvier 1985 sous les n°s 649/85 F et 650/85 F, des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1977, 1978 et 1979 et des suppléments de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 16 octobre 1978 au 31 décembre 1979 ;
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X... portant sur la taxe sur la valeur ajoutée qui avait été mise à la charge de la société de fait Barre-Bracelet au titre de la période du 1er janvier 1977 au 15 octobre 1978.
Article 2 : Les articles 2 à 4 du jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 26 février 1987 sont annulés.
Article 3 : La société de fait Barre-Bracelet est déchargée en droits et pénalités, de la taxe d'apprentissage à laquelle elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 1977 au 15 octobre 1978.
Article 4 : M. X... est déchargé, en droits et pénalités : 1° de la taxe d'apprentissage à laquelle il a été personnellement assujetti au titre de la période du 16 octobre au 31 décembre 1978 ; 2° dans les limites rappelées par les motifs de la présente décision, des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1977, 1978 et 1979 et des suppléments de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 16 octobre 1978 au 31 décembre 1979.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. Georges X... et au ministre du budget.