Conseil d'État · 9 / 8 SSR — 28 novembre 1997

Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 16 mai et 16 septembre 1991 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. André X..., demeurant ... ; M. X... demande au Conseil d'Etat d'annuler l'arrêt du 15 février 1991 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté sa requête dirigée contre le jugement du tribunal administratif de Toulouse du 6 février 1989, rejetant sa demande en décharge du supplément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti, au titre de l'année 1982, en conséquence de l'adjonction à la base de cet impôt du montant d'une plus-value réalisée à l'occasion de la cession d'un terrain à bâtir ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu l'article 18 de la loi n° 86-824 du 11 juillet 1986 ;
Vu le décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983 ;
Vu la loi n° 91-647 du 10 juillet 1991 ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Après avoir entendu en audience publique :
- le rapport de M. Dulong, Conseiller d'Etat,
- les observations de la SCP Lyon-Caen, Fabiani, Thiriez, avocat de M. X...,
- les conclusions de M. Loloum, Commissaire du gouvernement ;
Considérant que le I de l'article 18 de la loi n° 86-824 du 11 juillet 1986, portant loi de finances rectificative pour 1986, dont les dispositions ayant trait à l'impôt sur le revenu et à l'impôt sur les sociétés ont été reprises à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, a fixé à la fin de la troisième année, et non plus, comme précédemment, de la quatrième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due, le terme du délai dans lequel l'administration fiscale peut réparer les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette de l'un ou de l'autre de ces impôts, ainsi que les insuffisances, inexactitudes ou erreurs d'imposition ; que le IV du même article 18 de la loi du 11 juillet 1986, dont les dispositions ont été sur ce point reprises au 1° de l'article L. 168 A du livre des procédures fiscales, a cependant maintenu la possibilité pour l'administration d'exercer son droit de reprise jusqu'à la fin de la quatrième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due à l'égard des contribuables ayant fait l'objet d'une vérification de comptabilité ou d'une vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble en vue de laquelle l'envoi ou la remise de l'avis de vérification prévu par l'article L. 47 du même livre, a été effectué à une date antérieure au 2 juillet 1986 ; que le ministre a néanmoins indiqué, dans sa réponse du 3 novembre 1986 à une question posée par M. Y..., député, qu'il avait donné instruction à ses services d'appliquer le nouveau délai de reprise limité à trois ans "aux opérations qui auront effectivement commencé après le 1er juillet 1986, bien que l'avis de vérification ait été adressé au contribuable avant cette date" ; qu'une instruction du 4 mai 1987, publiée au Bulletin officiel des impôts sous la référence 13 L-2-87, a précisé les conditions et modalités de mise en oeuvre de cette "mesure d'adaptation de l'entrée effective du nouveau délai de reprise" ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que le supplément d'impôt sur le revenu, mis en recouvrement le 28 février 1987, auquel M. X... a été assujetti au titre de l'année 1982, après avoir fait l'objet, notamment pour cette année, d'une vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble, a été établi par l'administration pour réparer l'erreur qu'elle avait commise en omettant d'inclure dans les bases de l'imposition primitive antérieurement assignée à l'intéressé, la plus-value qu'il avait réalisée, en 1982, à l'occasion de la cession d'un terrain à bâtir, et corriger, en outre, l'insuffisance du montant pour lequel elle a estimé que cette plus-value avait été déclarée, en 1983, par son bénéficiaire ; que, pour contester le bien-fondé de cette imposition, au motif qu'elle était prescrite, M. X... s'est prévalu, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, aux termes duquel : "Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ...", des termes de la réponse ministérielle du 30 novembre 1986 et de l'instruction administrative du 4 mai 1987, précitées, en faisant valoir qu'à la date du 9 octobre 1986 à laquelle le redressementdont procède cette imposition, lui a été notifié, le délai de reprise de l'administration, ramené à trois ans du fait que la vérification approfondie de sa situation fiscale, précédée de l'envoi d'un avis de vérification daté du 19 juin 1986, n'avait commencé qu'après le 1er juillet 1986, était expiré ;
Considérant qu'en jugeant que les instructions administratives et réponses ministérielles relatives à la prescription du droit de reprise de l'administration en matière d'impôt sur le revenu ne constituent pas une "interprétation du texte fiscal" au sens de l'article L. 80 A, premier alinéa, précité, du livre des procédures fiscales, la cour administrative d'appel de Bordeaux a commis une erreur de droit ; qu'il ressort, toutefois, des pièces du dossier soumis à cette Cour, que l'imposition primitive assignée à M. X... a été mise en recouvrement à une date antérieure à celles de la réponse ministérielle à M. Y... et de l'instruction n° 13 L-287 ; que celles-ci ne pouvaient donc, en tout état de cause, être utilement invoquées par M. X... sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A ; que ce motif, tiré du champ d'application de ce texte dans le temps, doit être substitué au motif erroné retenu par l'arrêt de la cour administrative d'appel, dont il justifie légalement, à cet égard, le dispositif ;
Considérant qu'aux termes de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983, concernant les relations entre l'administration et les usagers : "Tout intéressé est fondé à se prévaloir, à l'encontre de l'administration, des instructions, directives et circulaires publiées ... lorsqu'elles ne sont pas contraires aux lois et règlements" ; qu'en prévoyant que le nouveau délai de reprise de l'administration s'appliquerait aux contribuables ayant fait l'objet d'une vérification commencée après le 1er juillet 1986, même dans le cas où l'avis, qui les en a informés, leur avait été adressé avant cette date, le ministre a édicté une mesure qui n'est pas conforme aux dispositions de l'article L. 168 A, précité, du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, en jugeant que M. X... ne pouvait pas, pour soutenir que l'imposition supplémentaire mise à sa charge au titre de l'année 1982 était prescrite, davantage se prévaloir utilement de l'instruction administrative du 4 mai 1987, sur le fondement de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983, la cour administrative d'appel a fait une exacte application de cette disposition ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué ;
Considérant que les dispositions de l'article 75-I de la loi du 10 juillet 1991 font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, dans la présente instance, soit condamné à payer à M. X... la somme que celui-ci réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
Article 1er : La requête de M. X... est rejetée.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. André X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.