Conseil d'État · 9 / 8 SSR — 26 novembre 1999

Vu le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES enregistré le 21 juin 1996 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat ; le ministre demande au Conseil d'Etat d'annuler l'article 3 de l'arrêt du 2 avril 1996 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté les conclusions de son recours tendant, d'une part, à l'annulation du jugement du tribunal administratif de Toulouse du 7 juillet 1994, en tant que celui-ci a déchargé M. Paul X..., demeurant ..., des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il était resté assujetti au titre des années 1988 et 1989, d'autre part, au rétablissement de M. X... au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de chacune de ces deux années, sur une base tenant compte d'un bénéfice agricole s'élevant respectivement à 37 603 F et 48 340 F ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la loi du 8 août 1962 relative aux groupements agricoles d'exploitation en commun ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Après avoir entendu en audience publique :
- le rapport de M. Fabre, Conseiller d'Etat,
- les conclusions de M. Courtial, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'aux termes de l'article 71 du code général des impôts applicable à compter du 1er janvier 1986 : "Pour les groupements agricoles d'exploitation en commun dont tous les associés participent effectivement et régulièrement à l'activité du groupement par leur travail personnel : 1° La moyenne des recettes au-delà de laquelle ces groupements sont soumis à un régime d'imposition d'après le bénéfice réel est égale à 60 % de la limite prévue pour les exploitants individuels multipliée par le nombre d'associés. Toutefois,  ... elle est égale à la limite prévue pour les exploitants individuels multipliée par le nombre d'associés lorsque la moyenne des recettes du groupement est inférieure ou égale à 1 500 000 F ..." ; qu'aux termes du I de l'article 69 du même code : "Lorsque les recettes d'un exploitant agricole, pour l'ensemble de ses exploitations, dépassent une moyenne de 500 000 F mesurée sur deux années consécutives, l'intéressé est obligatoirement imposé d'après son bénéfice réel à compter de la première année suivant la période biennale considérée" ; que l'article 69 B dudit code dispose, enfin, que les exploitants imposables d'après un régime de bénéfice réel au titre de l'année 1984 ou d'une année ultérieure sont, en principe, "soumis définitivement à un régime de cette nature" ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis à la cour administrative d'appel que M. X..., après avoir exercé jusqu'en 19 janvier 1987 une activité individuelle d'exploitant agricole dont les bénéfices étaient imposés selon le régime du forfait, a fait apport de la totalité de son exploitation au G.A.E.C. d'Encazelle, constitué à cette même date ; qu'au titre de chacune des années 1987 à 1989, le régime fiscal de ce groupement a été, en vertu des dispositions précitées des articles 71 et 69-I du code général des impôts, celui du forfait ; qu'un contrôle des déclarations de chiffre d'affaires souscrites par M. X... au titre de la période du 1er janvier 1985 au 31 décembre 1986 ayant fait apparaître que, mesurée sur ces deux années consécutives, la moyenne des recettes issues de la conduite individuelle de son exploitation avait excédé la limite de 500 000 F prévue à l'article 69-I, l'administration a, toutefois, estimé qu'en application des dispositions dudit article, s'agissant de l'année 1987, et de celles de l'article 69 B, s'agissant des années suivantes, il ne pouvait plus être imposé, à compter de l'année 1987, dans la catégorie des bénéfices agricoles que d'après un régime de bénéfice réel et, a, en conséquence, inclus dans les bases de l'impôt sur le revenu dont il était redevable au titre de chacune des années 1987 à 1989 la quote-part correspondant à ses droits sociaux, non pas du forfait de bénéfice, mais du bénéfice réel selon elle réalisé par le G.A.E.C. d'Encazelle ; que la cour administrative d'appel, après avoir admis le bien-fondé de cette décision au regard de la loi, a, par l'arrêt en ce contesté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES, néanmoins confirmé les réductions d'imposition prononcées par les premiers juges en ce qui concerne les années 1988 et 1989, en reconnaissant le contribuable fondé à se prévaloir, en vertu des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'interprétation qui ressortirait des termes de l'instruction 5 E-5-85 publiée au B.O.D.G.I. du 19 mars 1985 ;
Considérant que les groupements agricoles d'exploitation en commun institués par la loi du 8 août 1962 sont des sociétés civiles de personnes de la nature de celles que vise, notamment, l'article 8 du code général des impôts, et dont, en règle générale et sauf disposition législative contraire, en l'absence d'option de leur part pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, les associés sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu à raison de la part qui correspond à leurs droits du bénéfice social, déterminé conformément au régime d'imposition qu'induisent la nature de l'activité et, le cas échéant, le montant global des recettes de la société ; que, contrairement à ce que soutient le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES, il n'est pas apporté à ce principe une dérogation propre à la matière des bénéfices agricoles par l'article 70 du code général des impôts, en ce qu'il énonce que, notamment pour l'application de l'article 69, "il est tenu compte des recettes réalisées par les sociétés et groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés dont le contribuable est membre, à proportion de ses droits dans les bénéfices de ces sociétés et groupements", ces dispositions, d'ailleurs suivies du rappel que le régime fiscal desdits sociétés et groupements "demeure déterminé uniquement par le montant global de leurs recettes", ayant trait à la seule détermination du régime selon lequel doivent être imposés les bénéfices que peut retirer d'une exploitation individuelle un agriculteur qui, en outre, est membre d'une société ou d'un groupement d'exploitation agricole ; qu'il ressort, enfin, des travaux préparatoires à l'adoption des articles 81 de la loi de finances pour 1984 du 29 décembre 1983, 3 de la loi de finances pour 1985 du 29 décembre 1984 et 4 de la loi de finances rectificative pour 1986 du 11 juillet 1986, d'où sont issues les dispositions précitées de l'article 71 du code général des impôts, que celles-ci ont eu pour objet, tout en instituant pour les G.A.E.C. des limites d'application du régime du forfait aménagées afin de répondre à l'objectif, fixé à l'article 7 de la loi du 8 août 1962, que l'apport de leurs exploitations à un tel groupement ne soit pas fiscalement désavantageux pour ses membres, d'assurer désormais, en ce qui les concerne et dans les limites susmentionnées, la pleine application du principe susexposé qui régit les sociétés de personnes ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration n'était pas en droit de soumettre M. X... à l'impôt sur le revenu, au titre de l'année 1988 et de l'année 1989, sur la base d'un autre montant de bénéfices agricoles que celui de la quote-part correspondant à ses droits sociaux des bénéfices, déterminés selon le régime du forfait légalement applicable à celui-ci, du G.A.E.C. d'Encazelle ; que ce motif, qu'il convient de substituer au motif à tort retenu par la cour administrative d'appel, justifie l'article 3, contesté, du dispositif de son arrêt ; que, dès lors, le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES n'est pas fondé à demander que celui-ci soit annulé ;
Article 1er : Le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et à M. Paul X....