Conseil d'État · 9 / 8 SSR — 23 novembre 1998

Vu le recours sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat les 26 février et 16 juin 1993, présentés par le MINISTRE DU BUDGET ; le MINISTRE DU BUDGET demande au Conseil d'Etat d'annuler l'article 1er de l'arrêt du 24 décembre 1992 de la cour administrative d'appel de Paris, en tant que celle-ci a jugé que les suppléments d'impôt sur le revenu auxquels M. Jean X... a été assujetti au titre des années 1980, 1982 et 1983 devaient être calculés en lui accordant le bénéfice des avantages fiscaux reconnus aux titulaires d'un compte d'épargne à long terme par les dispositions, alors applicables, de l'article 163 bis A du code général des impôts ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu la loi n° 78-688 du 5 juillet 1978 ;
Vu l'article 7 de la loi de finances pour 1983, n° 82-1126 du 29 décembre 1982 ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Après avoir entendu en audience publique :
- le rapport de M. Dulong, Conseiller d'Etat,
- les observations de Me Baraduc-Bénabent, avocat de M. Jean X...,
- les conclusions de M. Goulard, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que les suppléments d'impôt sur le revenu, assortis d'intérêts de retard, restant en litige, auxquels, par voie de rôles mis en recouvrement en 1986, M. X... a été assujetti au titre des années 1980, 1981, 1982 et 1983, au cours desquelles il exerçait les fonctions de commis d'agent de change et de responsable du service "obligations" de la charge Sellier-Gadala-Suchet, à Paris, découlent des redressements, faisant suite à une vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble effectuée, en 1984, par la direction nationale d'enquêtes fiscales, ont consisté, de la part de l'administration, à réintégrer dans ses bases d'imposition, en premier lieu et au titre des années 1980 à 1983, les revenus de valeurs mobilières qui, avec leurs produits capitalisés, avaient été inscrits, durant ces années, au crédit du compte d'épargne à long terme qu'il avait souscrit en 1976, puis, prorogé, pour une période de cinq ans, en 1980, au motif qu'ayant méconnu, en 1981, les obligations qui lui incombaient en vertu des dispositions, alors applicables, de l'article 163 bis A du code général des impôts, relatif au régime fiscal des engagements d'épargne à long terme, il ne pouvait plus bénéficier, pour les revenus et produits en question, de l'exonération prévue par ces dispositions, en second lieu et au titre des années 1982 et 1983, les plus-values boursières qu'il avait réalisées jusqu'au 15 février 1983 et qui ont été regardées, en application du 2 de l'article 92 du code général des impôts, comme des bénéfices non commerciaux, imposables dans les conditions de droit commun, selon les règles fixées par l'article 93 du même code ;
Considérant que le recours du MINISTRE DU BUDGET est dirigé contre l'article 1er de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris du 24 décembre 1992, en tant que celle-ci a décidé que les suppléments d'impôt assignés à M. X... au titre des années 1980, 1982 et 1983, seraient calculés en admettant l'intéressé, pour ces années, au bénéfice des avantages fiscaux prévus par l'article 163 bis A du code général des impôts ; que, par la voie du recours incident, M. X... demande au Conseil d'Etat d'annuler l'article du 2 du même arrêt de la cour administrative d'appel de Paris, en tant que celle-ci n'a pas fait droit aux conclusions de l'appel incident qu'il avait formé contre le jugement du 23 mars 1990 du tribunal administratif de Paris, en tant que celui-ci avait refusé de l'admettre au bénéfice des mêmes avantages fiscaux pour l'année 1981, ainsi que l'article 1er, déjà mentionné, de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris, en tant que celle-ci, faisant droit à l'appel principal formé par le MINISTRE DU BUDGET contre le même jugement du tribunal administratif de Paris, a décidé que les suppléments d'impôt auxquels il a été assujetti au titre des années 1982 et 1983 seraient calculés en appliquant aux plus-values boursières qu'il avait réalisées au cours de ces deux années les règles de droit commun fixées, en matière de bénéfices non commerciaux, par l'article 93 du code général des impôts ;
Sur la fin de non-recevoir opposée par M. X... au recours du MINISTRE DU BUDGET :
Considérant que le directeur général des impôts a consenti à M. Y..., chef de service, par arrêté du 23 avril 1992, et à M. Z..., sous-directeur, par arrêté du 18 mars 1993, des délégations de signature pour la présentation des recours de l'administration devant le Conseil d'Etat ; que, par suite, le recours sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 26 février 1993 et 16 juin 1993 et signés, au nom du MINISTRE DU BUDGET, respectivement, par M. Y... et par M. Z..., ont été régulièrement présentés ;
Sur le bien-fondé de l'arrêt attaqué de la cour administrative d'appel de Paris :
En ce qui concerne l'imposition des revenus de valeurs mobilières qui, ainsi que leurs produits capitalisés, avaient été inscrits au crédit du compte d'épargne à long terme de M. X... au cours des années 1980 à 1983 :
Considérant qu'aux termes des dispositions, alors applicables, de l'article 163 bis A du code général des impôts : "I - Les personnes physiques qui prennent des engagements d'épargne à long terme sont exonérées de l'impôt sur le revenu à raison des placements en valeurs mobilières effectués en vertu de ces engagements  ... III - Le bénéfice des dispositions qui précèdent est subordonné aux conditions suivantes : a) Les épargnants doivent s'engager à effectuer des versements réguliers pendant une période d'une durée minimale qui est fixée par arrêté du ministre de l'économie et des finances et qui ne peut être inférieure à cinq ans : b) Les versements et les produits capitalisés des placements doivent demeurer indisponibles pendant cette même période  ... IV. Si le souscripteur ne tient pas ses engagements, les sommes qui ont été exonérées en vertu des dispositions qui précèdent sont ajoutées au revenu imposable de l'année au cours de laquelle les engagements ont cessé d'être respectés ..." ; qu'il résulte de ces dispositions, éclairées par leurs travaux préparatoires, que les personnes physiques qui, ayant pris un engagement d'épargne à long terme, viennent à manquer, au cours d'une année quelconque de la période pour laquelle elles l'ont souscrit ou prorogé, à l'une de leurs obligations légales, sont soumises à l'impôt sur le revenu, dont elles ne peuvent plus être exonérées, à raison des revenus de valeurs mobilières qui, ainsi que leurs produits capitalisés, ont été portés au crédit de leur compte d'épargne à long terme pendant la première année au cours de laquelle elles n'ont pas respecté leurs obligations, ainsi que pendant toutes les autres années, même antérieures et prescrites, de la période de validité de l'engagement qu'elles avaient souscrit ou prorogé ; qu'elles ne peuvent, en tout état de cause, prétendre, pour les revenus et produits qui doivent ainsi être ajoutés à leur revenu imposable et soumis à l'impôt dans les conditions de droit commun, au bénéfice du prélèvement libératoire prévu par le I de l'article 125 A du code général des impôts ;
Considérant qu'en jugeant que les opérations ayant consisté de la part de M. X... à utiliser, en 1981, des sommes portées à son compte d'épargne à long terme en vue d'effectuer des placements de trésorerie à court terme devaient être regardées comme des prélèvements incompatibles avec la règle d'indisponibilité posée par les dispositions précitées du III b) de l'article 163 bis A du code général des impôts, alors même que, comme le fait valoir M. X..., les sommes ainsi placées ont été, avec les intérêts qu'elles avaient produits, portées à nouveau et très peu de temps après ce prélèvement, sur son compte d'épargne à long terme, la cour administrative d'appel de Paris n'a pas commis d'erreur de droit ; qu'elle n'a pas non plus dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis en estimant que M. X... n'avait pas assorti le moyen qu'il prétendait tirer de l'invocation d'éléments de la doctrine administrative des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé ; que le moyen, appuyé par la mention et la citation des références de plusieurs instructions de l'administration, par lequel M. X... soutient, en défense au recours du MINISTRE DU BUDGET, d'une part, que la direction générale des impôts admet que les souscripteurs d'engagements d'épargne à long terme effectuent des opérations à terme, d'autre part, que, contrairement aux prescriptions de deux des instructionsinvoquées, dont l'une est d'ailleurs postérieure à la mise en recouvrement des impositions contestées, son contrat d'épargne à long terme ne mentionnait pas les placements temporaires de trésorerie au nombre des opérations qui entraînent la déchéance des avantages fiscaux prévus par l'article 163 bis A du code général des impôts, est présenté pour la première fois devant le juge de cassation et n'est, par suite, pas recevable ;
Mais considérant qu'il résulte de ce qui a été dit plus haut qu'en jugeant que les prélèvements opérés en 1981 par M. X... sur son compte d'épargne à long terme, en méconnaissance des dispositions déjà citées du III b) de l'article 163 bis A du code général des impôts, avaient eu pour conséquence de lui faire perdre le bénéfice de l'exonération d'impôt sur le revenu prévue par cet article pour les revenus de valeurs mobilières qui, avec leurs produits capitalisés, s'élevant au total à 541 437 F, avaient été inscrits au crédit de ce compte en 1981, sans qu'il puisse se prévaloir utilement des dispositions de l'article 125 A du code général des impôts, mais qu'ils n'étaient pas de nature à remettre en cause l'exonération dont il avait bénéficié pour les revenus et produits portés au crédit du même compte en 1980, 1982 et 1983, la cour administrative d'appel a, sur ce dernier point, entaché son arrêt d'une erreur de droit ; que, dans cette mesure, son arrêt doit être annulé ; qu'en revanche et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir que leur oppose le MINISTRE DU BUDGET, les conclusions du recours incident de M. X... qui sont dirigées contre le même arrêt, en tant que, par celui-ci, la cour administrative d'appel a refusé de rétablir à son profit les avantages fiscaux prévus par l'article 163 bis A dont il a été déchu au titre de l'année 1981, doivent être rejetées ;
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, par application de l'article 11, deuxième alinéa, de la loi du 31 décembre 1987, de régler l'affaire au fond en ce qui concerne l'imposition des sommes portées au crédit du compte d'épargne à long terme de M. X... en 1980, 1982 et 1983 ;
Considérant, ainsi qu'il a été dit, que les prélèvements effectués sur ce compte par M. X..., en 1981, lui ont fait perdre le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 163 bis A du code général des impôts pour les revenus de valeurs mobilières qui, avec leurs produits capitalisés, ont été inscrits au crédit de ce compte au cours de toute la période de prorogation, à partir de 1980, de son engagement d'épargne à long terme, sans qu'il puisse se prévaloir des dispositions du I de l'article 125 A du code général des impôts ; qu'il n'est, par suite, pas fondé à se plaindre de ce que, par son jugement du 23 mars 1990, le tribunal administratif de Paris a rejeté, sauf pour une somme de 157 730 F dont l'imposition était prescrite, les conclusions de sa demande qui tendaient à ce que soient exclus des bases de l'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des années 1980, 1982 et 1983 les revenus et produits inscrits au crédit de son compte au cours de ces trois années, les sommes en cause étant de 386 318 F pour 1980, de 789 376 F pour 1982 et de 119 439 F pour 1983 ;
En ce qui concerne l'imposition des plus-values boursières réalisées par M. X... en 1982 et 1983 :
Considérant que le 2 de l'article 92 du code général des impôts range au nombre des bénéfices non commerciaux "les produits des opérations de bourse effectuées à titre habituel par les particuliers" ; que la loi n° 78-688 du 5 juillet 1978, relative à l'imposition des gains nets en capital réalisés à l'occasion de cession à titre onéreux de valeurs mobilières et de droits sociaux, avait prévu, en ses articles 3 et 5, dont les dispositions, applicables à partir du 1er janvier 1979, ont été ensuite reprises à l'article 92 A et au 1, second alinéa, de l'article 200 A du code général des impôts, que les gains nets retirés par les contribuables, directement ou par personne interposée, de certaines opérations, regardées, "pour l'application de l'article 92 du codegénéral des impôts, comme produits d'opérations de bourse effectuées à titre habituel", seraient soumis à l'impôt sur le revenu, en tant que bénéfices non commerciaux, à condition que leur montant n'excède pas celui de l'ensemble des autres revenus de ces contribuables, non dans les conditions de droit commun, sauf demande en sens contraire du contribuable, mais à un taux forfaitaire de 30 % ; que les gains nets relevant de ce mode particulier d'imposition étaient ceux qui provenaient de la réalisation d'opérations faisant appel au crédit, telles notamment que les opérations à découvert, ou les opérations au comptant ayant comporté au moins 100 000 F de cessions et dont le montant annuel avaient excédé 1,6 fois la valeur, au 31 décembre de l'année précédente, des éléments du portefeuille du contribuable constitués par des valeurs mobilières inscrites à la cote officielle d'une bourse de valeurs ou négociées sur le marché hors cote ; que le I de l'article 7 de la loi de finances pour 1993, n° 82-1126 du 29 décembre 1982, a mis fin à l'application de ce régime, à compter du 1er janvier 1982, en abrogeant, notamment, à partir de cette date, l'article 92 A et le 1 de l'article 200 A du code général des impôts, issus, ainsi qu'il a été dit, des articles 3 et 5 de la loi du 5 juillet 1978 ;
Considérant, d'une part, qu'en constatant que cette abrogation n'avait pas concerné le 2 de l'article 92 du code général des impôts et en jugeant, par suite, que les "produits des opérations de bourse effectuées à titre habituel par les particuliers" continuaient de relever de ces dispositions, la cour administrative d'appel, contrairement à ce que M. X... soutient dans son recours incident, n'a, ni méconnu la portée sans ambiguïté de l'article 7 précité de la loi de finances pour 1983, ni estimé à tort que M. X... ne pouvait se prévaloir, en toute hypothèse, des déclarations faites par le MINISTRE DU BUDGET au cours des débats parlementaires qui ont précédé l'adoption de ce texte ;
Considérant, d'autre part, que, pour juger que les plus-values réalisées par M. X... en 1982 et 1983 devaient être regardées comme ayant résulté d'opérations de bourse effectuées par lui à titre habituel, au sens du 2 de l'article 92 du code général des impôts, et qu'elles avaient donc été à bon droit imposées, comme bénéfices non commerciaux, dans les conditions de droit commun, selon les règles fixées par l'article 93 du code, la Cour a retenu que ces opérations, dont l'exécution avait nécessité l'utilisation régulière par M. X... d'informations privilégiées, avaient, en raison de leur ampleur, de leur caractère systématique et du recours répété, pour assurer leur financement, à des découverts importants, excédé les limites de la simple gestion par un particulier de son patrimoine ; qu'en statuant ainsi, la Cour n'encourt le reproche que lui fait M. X..., ni d'avoir omis de rechercher si les critères de la condition d'habitude posée par le 2 de l'article 92 se trouvaient remplies, ni de s'être fondée sur des éléments étrangers à la détermination légale de cette condition ;
Considérant, enfin, que la Cour n'a pas méconnu la portée du 1 de l'article 94 A du code général des impôts, issu de l'article 9 de la loi, déjà citée, du 5 juillet 1978, en jugeant que la référence faite par cet article à l'article 92 A du même code devait être regardée comme ayant été implicitement, mais nécessairement abrogée du fait de l'abrogation de l'article 92 A luimême, et, par suite, que M. X..., dont les plus-values étaient, ainsi qu'il a été dit, imposables selon les règles de droit commun fixées par l'article 93 du code général des impôts, ne pouvait prétendre bénéficier, pour la détermination du montant net de ces gains, de la disposition du 1 de l'article 94 A, selon laquelle les frais ayant majoré le prix d'acquisition à titre onéreux des titres ou droits cédés à l'occasion d'une opération visée par l'ancien article 92 A, admis en déduction du prix effectif de cette cession, pouvaient être fixés forfaitairement à 2 % ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les conclusions du recours incident de M. X... ayant trait à l'imposition des plus-values boursières qu'il a réalisées au cours de ces années 1982 et 1983, ne peuvent être accueillies ;
Article 1er : L'article 1er de l'arrêt du 24 décembre 1992 de la cour administrative d'appel de Paris est annulé en tant que celle-ci a décidé que les suppléments d'impôt sur le revenu auxquels M. X... a été assujetti au titre des années 1980, 1982 et 1983 seraient calculés en admettant l'intéressé, pour ces années, au bénéfice des avantages fiscaux prévus par l'article 163 bis A du code général des impôts.
Article 2 : Les conclusions de l'appel incident formé par M. X... contre le jugement du tribunal administratif de Paris du 23 mars 1990, en tant que celui-ci a refusé de l'admettre au bénéfice des avantages fiscaux mentionnés à l'article 1er ci-dessus, pour l'année 1980 à raison d'une somme excédant 157 730 F, et pour les années 1982 et 1983, à raison de la totalité des sommes de 789 376 F et 119 439 F sur lesquelles il a été imposé, sont rejetées.
Article 3 : Le recours incident présenté par M. X... devant le Conseil d'Etat est rejeté.
Article 4 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et à M. Jean X....