Conseil d'État · 8 SS — 6 juin 2001

Vu le recours enregistré le 12 mai 2000 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande au Conseil d'Etat, d'une part, d'annuler l'arrêt du 14 mars 2000 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté son recours tendant, d'une part, à l'annulation du jugement du tribunal administratif de Toulouse en date du 5 mars 1996 qui a accordé à M. Claude X... la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il avait été assujetti au titre des années 1987 et 1988 et la réduction de la base imposable assignée à celui-ci dans la catégorie des bénéfices agricoles au titre de l'année 1989 et, d'autre part, au rétablissement de M. X... au rôle d'impôt sur le revenu correspondant à l'intégralité des rehaussements de ses bénéfices agricoles, d'autre part, de rétablir M. X... au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 1987, 1988 et 1989 ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Vallée, Auditeur,
- les conclusions de Mme Mignon, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'aux termes de l'article 71 du code général des impôts applicable à compter du 1er janvier 1986 : "Pour les GAEC dont tous les associés participent effectivement et régulièrement à l'activité du groupement par leur travail personnel : 1° La moyenne des recettes au-delà de laquelle ces groupements sont soumis à un régime d'imposition d'après le bénéfice réel est égale à 60 % de la limite prévue pour les exploitants individuels multipliée par le nombre des associés, à l'exception des personnes de plus de soixante ans au premier jour de l'exercice. Toutefois, ... elle est égale à la limite prévue pour les exploitants individuels multipliée par le nombre des associés lorsque la moyenne des recettes du groupement est inférieur ou égale à 1 500 000 F ..." ; qu'aux termes du I de l'article 69 du même code : "Lorsque les recettes d'un exploitant agricole, pour l'ensemble de ses exploitations, dépassent une moyenne de 500 000 F mesurée sur deux années consécutives, l'intéressé est obligatoirement imposé d'après son bénéfice à compter de la première année suivant la période biennale considérée" ; qu'enfin, l'article 69 B, alinéa premier, dudit code dispose que les exploitants imposés d'après un régime de bénéfice réel au titre de l'année 1984 ou d'une année ultérieure sont "soumis définitivement à un régime de cette nature" ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis à la cour administrative d'appel de Bordeaux que M. X..., après avoir exercé jusqu'au 31 décembre 1986 une activité individuelle d'exploitant agricole, a fait apport de son exploitation au GAEC dit "du Chemin de Sable" créé le 1er janvier 1987 ; qu'il est constant qu'au titre de chacune des années 1987, 1988 et 1989, le régime fiscal du groupement a été, en application des articles 71 et 69-I précités, celui du forfait ; que l'administration a toutefois estimé que M. X..., qui était soumis au régime réel simplifié d'imposition à compter du 1er janvier 1986 devait, en application de cet article, être assujetti à l'impôt sur le revenu au titre des années 1987 et suivantes, pour sa part lui revenant des bénéfices du groupement, non pas sur la base du forfait de bénéfice mais du bénéfice réel réalisé par le GAEC du "Chemin de Sable" ; qu'elle a en conséquence assujetti M. X... à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de chacune des années 1987 et 1988 et établi selon ce régime les cotisations mises primitivement à sa charge au titre de l'année 1989 ; que, par jugement du 5 mars 1996, le tribunal administratif de Toulouse a accordé à M. X... la décharge des impositions supplémentaires litigieuses au titre des années 1987 et 1988 et réduit, pour l'année 1989, la base d'imposition de la différence entre le bénéfice réel tel qu'il avait été fixé et sa quote-part du forfait de bénéfice du GAEC ; que, par l'arrêt attaqué, la cour administrative d'appel de Bordeaux, confirmant ce jugement, a rejeté l'appel formé par le ministre ;
Considérant que, par les dispositions de l'article 71 du code général des impôts éclairées par les travaux préparatoires à l'adoption de l'article 81-1 de la loi de finances pour 1984, n° 83-1179 du 29 décembre 1983, de l'article 3-I de la loi de finances pour 1985, n° 84-1208 du 29 décembre 1984, et de l'article 4 de la loi de finances rectificative pour 1986, n° 86-824 du 11 juillet 1986, dont elles sont issues, le législateur a entendu abandonner la règle, jusqu'alors applicable en vertu des dispositions combinées du I précité de l'article 69 du code général des impôts et des articles 1er et 7 de la loi n° 62-917 du 8 août 1962, selon laquelle les associés d'un groupement agricole d'exploitation en commun (GAEC) sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu, pour la part des bénéfices du groupement correspondant à leurs droits dans celui-ci, suivant un régime déterminé en comparant, pour chacun d'eux, la part proportionnelle aux mêmes droits, des recettes du groupement à la moyenne de 500 000 F, mesurée sur deux années consécutives, fixée au I de l'article 69 ; qu'il lui a substitué la règle selon laquelle, à la condition qu'ils participent tous effectivement et régulièrement, par leur travail personnel, à l'activité du groupement, les associés de ce dernier sont, comme ceux des autres sociétés civiles de personnes de la nature de celles que vise, notamment l'article 8 du code général des impôts, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu à raison de la part qui correspond à leurs droits dans le bénéfice social, déterminé conformément au régime d'imposition qu'induisent la nature de l'activité et, le cas échéant, le montant global des recettes de la société ; que les dispositions ainsi analysées de l'article 71 du code général des impôts n'ont pas entendu toutefois faire obstacle, et ne le font pas, à l'application de celles du premier alinéa de l'article 69 B du même code, issues de l'article 83-II de la même loi de finances pour 1984, n° 83-1179 du 29 décembre 1983, qui concernent l'ensemble des exploitants agricoles, et aux termes desquelles ceux de ces exploitants qui ont été "imposés d'après un régime de bénéfice réel au titre de l'année 1984 ou d'une année ultérieure sont définitivement soumis à un régime de cette nature" ; que, par suite, l'associé d'un GAEC qui, avant d'adhérer à ce groupement, a été imposé en tant qu'exploitant individuel d'après un régime de bénéfice réel au titre de l'année 1984 ou d'une année ultérieure, reste soumis à un tel régime pour l'imposition de la part lui revenant des bénéfices du groupement, alors même qu'au titre de l'année de cette imposition, les dispositions de l'article 71-1° du code général des impôts auraient impliqué, compte tenu du chiffre d'affaires réalisé et du nombre d'associés, que l'ensemble des membres du groupement soient assujettis pour leur part respective à l'impôt sur le revenu selon le régime de l'évaluation forfaitaire prévu par l'article 64 du même code ;
Considérant que l'administration a fait valoir tant en première instance qu'en appel, sans être démentie par M. X..., que ce dernier était soumis au régime simplifié du bénéfice réel depuis le 1er janvier 1986, soit avant même d'apporter son exploitation individuelle au GAEC du "Chemin du Sable" ; qu'en affirmant que l'intéressé était imposé selon le régime du forfait avant de procéder à l'apport de son exploitation individuelle, la Cour a commis une erreur sur la matérialité des faits de nature à justifier l'annulation de son arrêt ;
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, en application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler l'affaire au fond ;
Considérant qu'il suit de ce qui a été dit que M. X... qui avait été soumis depuis le 1er janvier 1986 au régime simplifié du bénéfice réel restait soumis à ce régime en application de l'article 69 B du code général des impôts après l'apport de son exploitation au GAEC du "Chemin de Sable" alors même qu'au titre des années 1987, 1988 et 1989 la moyenne des recettes du groupement, compte tenu du nombre des associés, n'aurait pas excédé l'un ou l'autre seuils définis à l'article 71 du même code, au-delà desquels les GAEC sont soumis au régime d'imposition selon le bénéfice réel ; que, par suite, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a accordé à M. X... la décharge des compléments d'imposition au titre des années 1987 et 1988 et la réduction de l'imposition au titre de l'année 1989, au motif que l'administration ne pouvait l'imposer qu'à raison de la quote-part des résultats du GAEC fixés selon la réplique forfaitaire ;
Considérant qu'il appartient au Conseil d'Etat, saisi de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner l'autre moyen invoqué par M. X... à l'appui de ses conclusions en décharge des cotisations litigieuses ;
Considérant que M. X... ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction 5 E-5-85 du 19 mars 1985 qui ne comporte aucune interprétation du premier alinéa de l'article 69 B précité selon laquelle, contrairement à ce qu'implique la généralité de son champ d'application, un exploitant agricole ayant relevé d'un régime d'imposition selon le bénéfice réel au titre de l'année 1984 ou d'une année ultérieure pourrait ensuite, du seul fait de l'apport de son exploitation individuelle à un GAEC dont les recettes n'excéderaient pas l'une ou l'autre des limites définies par l'article 71-1°, être imposé selon le régime de l'évaluation forfaitaire défini par l'article 64 ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à demander l'annulation du jugement du tribunal administratif de Toulouse en date du 5 mars 1996 et le rétablissement de M. X... au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 1987, 1988 et 1989 pour les montants dont il avait obtenu décharge ou réduction ;
Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Bordeaux en date du 14 mars 2000 et le jugement du tribunal administratif de Toulouse en date du 5 mars 1996 sont annulés.
Article 2 : Les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles M. X... a été assujetti au titre des années 1987 et 1988 et celles dont il a obtenu la réduction au titre de l'année 1989 sont remises à sa charge.
Article 3 : La demande de M. X... devant le tribunal administratif de Toulouse est rejetée.
Article 4 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et à M. Claude X....